I SA/Gl 293/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku S.P. (dalej - Wnioskodawca, strona, skarżący) z dnia 6 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w czerwcu 2017 r. złożył w Urzędzie Skarbowym wyjaśnienia do protokołu stwierdzając, że w 2014 r. otrzymywał od swej ciotki co miesiąc kwotę [...] zł. Wnioskodawca traktował to jako dowód wdzięczności za sprawowaną opiekę. Wnioskodawca nie wykazał tych dochodów w zeznaniu rocznym. Tymczasem Urząd Skarbowy w C. uznał to za dochód Wnioskodawcy i opodatkował go, naliczając jednocześnie odsetki od zaległości podatkowej. Wnioskodawca uważa, że miał prawo do dysponowania otrzymywanymi pieniędzmi, jak również całą rentą ciotki. Wniosek ten wywiódł z postanowienia Sądu Rejonowego w C. i zaświadczenia stwierdzającego takie uprawnienie. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że został ustanowiony przez Sąd opiekunem prawnym ciotki. Wyjaśnił również, iż nie występował do Sądu z żądaniem wynagrodzenia za sprawowaną opiekę. Kwoty pieniężne, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, otrzymywał w 2014 r. Środki te były do dyspozycji Wnioskodawcy i ciotki, a wydatkowane były według własnych potrzeb skarżącego. Jak wyjaśnił skarżący w uzupełnieniu wniosku, w zamian za otrzymywane środki pieniężne nie był zobowiązany do świadczenia wzajemnego na rzecz ciotki. Dodał również, że czynności przekazywania środków pieniężnych nie były uregulowane żadną umową cywilnoprawną. Wnioskodawca był uprawniony i upoważniony przez ciotkę do dysponowania jej rachunkiem bankowym. Końcowo dodał, że ciotka przekazywała do jego dyspozycji środki pieniężne, które pozostały po zaspokojeniu jej podstawowych potrzeb życiowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwoty pieniężne otrzymywane od osoby częściowo ubezwłasnowolnionej (ciotki) na rzecz opiekuna prawnego (Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Wnioskodawca prezentując swe stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane od ciotki środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu. Następnie organ wskazał, iż w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Zauważył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Przyjął jednak, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Dodatkowo stwierdził, że nieodpłatne świadczenie w znaczeniu prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. W dalszej kolejności organ dokonał wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przychód podatkowy z innych źródeł wystąpi w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8a u.p.d.o.f., a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu, przedstawiony stan faktyczny uzasadnia twierdzenie, że Wnioskodawca otrzymał w 2014 r. przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Organ wyjaśnił, że co do zasady zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymane od ciotki środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na błędne uzasadnienie wyrażonego poglądu, tj. powołanie art. 21 u.p.d.o.f. (dotyczy zwolnień przedmiotowych) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W myśl bowiem zasady, wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe. W końcowej części zaskarżonej interpretacji podniesiono, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się bowiem wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Dodano również, iż organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wobec tego zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację. Zarzucono w niej, że wydana interpretacja jest nieobiektywna i krzywdząca Wnioskodawcę, jako opiekuna prawnego. Jego zdaniem, organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wiążących się ze sprawowaniem opieki nad ciotką. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że otrzymane pieniądze były wydatkowane tylko na jego potrzeby. Z racji na fakt wspólnego zamieszkiwania ciotki z rodziną skarżącego nie można rozgraniczyć potrzeb poszczególnych osób pozostających we wspólnym gospodarstwie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony na wezwanie Sądu w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. zarzucił zaskarżonej interpretacji: – błąd w ustaleniach faktycznych spowodowany nie wzięciem pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie i uznanie, że środki pieniężne otrzymywane przez skarżącego od ciotki stanowiły jego źródło dochodu, w sytuacji w której były to środki, które zostały przeznaczone na utrzymanie gospodarstwa domowego jego ciotki; – naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki otrzymywane przez skarżącego stanowią inne źródła dochodu w sytuacji, w której środki te nie stanowiły przychodu skarżącego. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Wnioskodawcy podniósł, że skarżący nie czerpał z otrzymanych środków pieniężnych korzyści materialnych, więc nie stanowiły one jego źródła dochodu. Skarżący jednoznacznie wskazał, że z racji prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z ciotką i innymi osobami ich wspólny dochód był przeznaczany na ich utrzymanie. Nie można ustalić, jakie kwoty i od którego domownika zostawały przekazywane na prąd, gaz, jedzenie itp. Również, jak stwierdził pełnomocnik, organ nie potrafił ustalić wysokości kwot przekazywanych skarżącemu przez jego ciotkę. Zauważył również, że uznanie, że przychód powstaje w momencie wręczenia komuś środków pieniężnych jest błędne i nie może stanowić podstawy do naliczenia podatku od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w opisie stanu faktycznego znajduje się informacja o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał opodatkowania przekazywanych przez ciotkę środków finansowych, uznając je za przychód Wnioskodawcy. Ponadto z uwagi na powstałą zaległość podatkową dokonał również naliczenia z tego tytułu odsetek. Powyższe stwierdzenie rodziło podejrzenie, że w sprawie, której dotyczył wniosek skarżącego, została wydana decyzja podatkowa. Na zapytanie Dyrektora KIS wspomniany organ poinformował, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrolne dotyczące kwestii określonej w opisie stanu faktycznego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...]). Wykluczono tym samym wystąpienie przeszkody wymienionej w art. 14b § 5 o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że wnioskiem z dnia 6 listopada 2017 r. skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych w 2014 r. środków pieniężnych. Otóż, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca we wskazanym roku podatkowym otrzymywał każdego miesiąca od ubezwłasnowolnionej częściowo ciotki kwoty od [...] do [...]zł. Jak wyjaśnił skarżący, nie był zobowiązany z tego tytułu do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ponadto ciotka nie była zobligowana do przekazywania środków pieniężnych na rzecz skarżącego żadną umową. Zauważyć należy, iż wobec uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia, organ interpretacyjny pismem z dnia 21 listopada 2017 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W tym miejscu należy wyjaśnić, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Przyjmuje się, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości, czy wiarygodności. Co istotne opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 o.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1915/14, Lex nr 1994997). Z treści przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidulanych wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13, Lex nr 2026299). Zatem przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować (zob. wyrok NSA z dnia13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1621/14, Lex nr 2101343). Co więcej organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli byłoby mu wiadomo z urzędu, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 708/16, Lex nr 2161358). Z kolei w myśl art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W art. 14c § 1 o.p. ustawodawca określił natomiast istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem, interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. W świetle tych uwag oraz analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że ciotka przekazywała Wnioskodawcy środki finansowe, które stanowiły jego przysporzenie majątkowe. Dodać przy tym należy, że uzupełniając opis stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnił, że nie był zobowiązany wobec ciotki do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Nie wskazał również, aby otrzymywał od niej darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), pomimo wyraźnie zadanego w tym zakresie pytania w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W skardze pojawiło się natomiast twierdzenie, że kwoty te służyły zaspokajaniu potrzeb wszystkich domowników. Jednak wyjaśnienie to pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż organ bierze pod uwagę wyłącznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, o czym była mowa wyżej. Podkreślić należy ponownie, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny wiązał organ interpretacyjny, także w zakresie udzielonego przez niego uzupełnienia. Natomiast opis owego stanu faktycznego nie dawał innej możliwości zakwalifikowania przekazywanych kwot przez ciotkę niż do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Otóż przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności ...". Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Istotne jest także, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem z art. 57a p.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz przywołaną podstawą prawną. Sąd ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16, Lex nr 2463071). Mając na uwadze powyższe podnieść należy, iż skarżący nie sformułował zarzutu, jakoby organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego przekładającego się na wykroczenie poza opis stanu faktycznego. W piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżący zawarł jedynie zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, jednak nie może być on skuteczny, gdyż jak wyjaśniono wcześniej organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a zobligowany jest oprzeć się tylko i wyłącznie na faktach przedstawionych przez wnioskodawcę. Jak zauważono wcześniej, organ interpretacyjny oraz Sąd nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy, po za tymi, opisanymi wprost we wniosku o interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd - w konsekwencji badania sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego. Skoro więc opis stanu faktycznego determinował przyporządkowanie przekazywanych skarżącemu kwot do innych źródeł przychodów, to niezasadnym jest zarzut naruszenia art. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.