I SA/Gl 294/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia: NSA Anna Wiciak /spr./ Asesor : WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2005r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./ w związku z art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /tekst jednolity Dz.U.Nr 54, poz.572 z późn.zm./ oraz art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez M. S. – od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r. w wysokości 333.925 zł , zaległość podatkową w wysokości 329.318 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 466.151,90 zł. oraz Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1998r. w wysokości 279.718 zł, zaległość podatkową w wysokości 275.628 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 380.125 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji po przedstawieniu treści zaskarżonych rozstrzygnięć nawiązano do istoty zarzutów podniesionych w odwołaniach. W tych zaś ramach wskazano, że ogniskują się one wokół naruszenia art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art.122,187 § 1, 194 i 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a także art. 13 ust.3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Kwestionuje odwołujący się fakt uznania przez organ kontroli skarbowej transakcji dokonanych pomiędzy M. S. oraz Spółką z O.O. "A" za czynności fikcyjne, nie pozwalające na obniżenie podatku należnego. Twierdzi, równocześnie, że uznanie fikcyjności transakcji winno pociągać za sobą stwierdzenie nie zaistnienia sprzedaży i obowiązku wykazania podatku należnego od sprzedaży dokonywanej przez M.S.. Ponadto z racji uznania przez kontrolujących powyższych faktów za udowodnione w oparciu między innymi o niemożność przeprowadzenia kontroli u kontrahentów podatnika odwołujący się zarzuca, że postępowanie skarbowe powinno było zostać zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. S.. Zarzucono również, że Inspektor Kontroli Skarbowej działał w okresie od [...] do [...] 2002r. bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co spowodowało, że wszelkie czynności, w szczególności zaś zapoznanie podatnika z materiałem dowodowym, były bezprawne. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalony stan faktyczny wskazując iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz usług transportowych, dokonywał w rozliczeniu za miesiące: wrzesień i październik 1998r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z O.O. "A" – jedynego dostawcę paliw płynnych i usług transportowych we wrześniu i październiku 1998r. Spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] 1998r. a w dniu [...] 1999r. złożyła w Sądzie Rejonowym we W. Wydział VI Gospodarczy wniosek o zawieszeniu działalności z dniem [...] 1999r. Z materiałów przesłanych kontrolującym przez Urząd Skarbowy W. wynika że brak było możliwości przeprowadzenia kontroli tego podmiotu. Prezes spółki odmówił podania danych osobowych prowadzących księgowość, oświadczając, że oryginały dokumentów podatkowych przechowywane były u osób trzecich i zaginęły. Do kontroli przedstawił jedynie faktury sprzedaży wystawione dla M.S. w sierpniu 1998r. Spółka "A" sp. z O.O.w złożonych deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 1998r. nie wykazała żadnych zakupów ani sprzedaży. Natomiast podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony związany z zakupami od "A" sp.z O.O. o 329.318 zł za wrzesień 1998r. oraz 275.628 zł za październik 1998r. Opisane działanie wyczerpało przesłankę określoną w § 54 ust.4 pkt 2 oraz pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy nawiązał w pierwszej kolejności do treści art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm./ zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust.2. Wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków – ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. W niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Przypadki te zostały wymienione m.in. w przepisie § 54 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz.1024 z późn.zm./. Nawiązując do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie stwierdzono, że w przypadku faktur wystawionych przez "A" organ pierwszej instancji wyłączył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art.54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przy czym z mocy § 54 ust.9 przepisu nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, kontrahent podatnika nie posiada żadnych oryginałów dokumentów podatkowych, które zaginęły zaś wśród przedstawionych do kontroli kserokopii dokumentów nie stwierdzono dokumentów świadczących o dokonywaniu transakcji na rzecz M.S. we wrześniu i październiku 1998r. Równocześnie ustalono, że "A" sp. z O.O. w złożonych za wrzesień i październik 1998r. deklaracjach VAT-7 nie wykazała żadnych zakupów ani sprzedaży . Nie znajduje więc zastosowania § 54 ust.9. Zatem faktury wystawione przez wspomniany podmiot nie stanowią podstawy od obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezprawne przeprowadzenie kontroli w okresie od [...] do [...] 2002r.wskazano, że upoważnienie do kontroli ważne było do dnia [...] 2002r. /piątek/. Następnie przedłużono czas trwania kontroli do dnia [...] 2002r. W dniu [...] 2002r. wydano upoważnienie do kontynuowania kontroli. O wszystkich tych czynnościach podatnik został poinformowany fakt ten potwierdzając podpisem. Za równie bezpodstawny uznano zarzut iż pełne wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy transakcji dokonywanych przez podatnika nastąpić może dopiero po zakończeniu postępowania karnego. Prowadzenie takiego postępowania nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Taką podstawę daje jedynie konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego a w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Kontynuując wywód organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadnione jest też twierdzenie, jakoby uznanie fikcyjności opisanych w/w transakcji winno pociągać za sobą stwierdzenie nie zaistnienia sprzedaży i obowiązku wykazania podatku należnego od sprzedaży dokonywanej przez M.S.. Podstawą zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku był przepis § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia. Samo powołanie obok prawidłowej podstawy prawnej decyzji również przepisu § 54 ust.4 pkt 5 lit.c nie ma znaczenia z punktu widzenia prawidłowości w/w rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. podniósł zarzut wygaśnięcia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z powodu ich przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego została mu bowiem doręczona w dniu [...] roku a zatem po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie sądowej skarżący podniósł nową okoliczność. Stwierdził iż do rozpoznawanej sprawy winno mieć zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego "dotyczące skutków braku potwierdzenia transakcji kopia u wystawcy". Podkreślił też, że nie może odpowiadać za wadliwe działania kontrahenta w sytuacji gdy on podatek od towarów i usług uiścił. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi wskazując, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż zaległości podatkowe będące przedmiotem sprawy zostały zabezpieczone hipoteką. Pełnomocnik organu odwoławczego obecny na rozprawie oświadczył też, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o który skarżącemu chodzi nie ma w sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy wskazać, że w myśl art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a" Sąd co do zasady nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynie ograniczenia jakim podlega to działanie w granicach danej sprawy oraz niemożność wydania orzeczenia na niekorzyść, chyba że zachodzą przesłanki wymienione w art.134 § 2 P.p.s.a. To wyjaśnienie było niezbędne z uwagi na konstrukcje skargi oraz treść wystąpienia skarżącego na rozprawie. Przedmiotem rozważań Sądu w tym stanie rzeczy winny być dwie kwestie. Pierwsza z nich to cena zasadności podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zaś druga dotyczy możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. /sygn. akt K 24/03/. Rozpocząć należy od pierwszego z tych zagadnień. Otóż, w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej na który powołuje się skarżący przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się /wygasa/ z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w sprawie chodzi o zobowiązania za okresy września i października 1998r., a decyzje organu odwoławczego doręczono skarżącemu po upływie pięcioletniego okresu to jego zarzut podniesiony w skardze byłby uzasadniony. W sprawie mamy jednak do czynienia z wyjątkiem od opisanej zasady. Zgodnie bowiem z art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym zastrzeżeniem, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy, w szczególności zaś z zawiadomienia Sądu Rejonowego IX Wydział Ksiąg Wieczystych w C. wynika że dnia [...] 2002 roku, w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...] w poz.2 dokonano wpisu "Hipoteka przymusowa kaucyjna do kwoty [...] zł, na udziale M. S. wynoszącym [...] części nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa – Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z tytuł zaległości podatku od towarów i usług za miesiące II, III, IV, V, VII, IX, X, XI i XII 1998r". Zabezpieczenia tego dokonano w trybie przewidzianym art.34 i 35 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, by wpis ten został zaskarżony w trybie instancyjnym. Takiego zarzutu nie podniósł też skarżący. Stąd wniosek, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Takiej oceny prawnej nie zmienia fakt, iż zobowiązania te powstały przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie z zasadą wynikającą z art.20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz.1387/ skoro regulacje Ordynacji podatkowej przed ową zmianą przewidywały identyczne rozwiązanie przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką /art.70 § 6/ to stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Przejść zatem należy do drugiego zagadnienia. Z wystąpienia skarżącego na rozprawie zdaje się wynikać, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku stwierdzający niezgodność przepisu § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz.268 ze zm./ z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji winien mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, mimo, że zaskarżona decyzja oparta jest na przepisie wcześniejszego aktu wykonawczego do tej ustawy. Stanowisko to nie jest jednak uzasadnione. To prawda, że przepis § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. oraz § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. są niemal identyczne w treści. To, że wspomnianym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność drugiego z wymienionych przepisów z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących. Trybunał Konstytucyjny w przeszłości zajmował się już – i to nawet dwukrotnie przepisami o treści analogicznej jak § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. W wyroku z 16 czerwca 1998r. /OTK 1998/4/51/ stwierdził, że § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz.1024/ nie jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również w wyroku z 11 grudnia 2001r. /SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257/ nie dopatrzył się niezgodności z konstytucją regulacji o treści analogicznej z powołanym przepisem. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w dniu 27 kwietnia 2004r. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art.32a ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał podkreślił, iż chodziło nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającej na tym że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego do tej samej ustawy. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.było naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z 92 ust.1 Konstytucji; a wobec treści art.217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, dalej idące konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. Art.217 Konstytucji, pozostaje w integralnym związku z art.92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie. Trybunał Konstytucyjny tłumaczy zmianę swojego stanowiska tym, iż o ile przed wejściem w życie art.32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie, Z art.32a ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności co do podatnika, który odliczył z podatku od towarów i usług kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią "nie stosuje się w określonym zakresie przepisów" art.27 ust.5-8. Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, porównanie treści art.32a ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. prowadzi do wniosku, że w istocie art.32a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest wprost z treści rozporządzenia. To wszystko co do tej pory wywiedziono prowadzi do wniosku, że z faktu stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie można wyprowadzać uzasadnionego twierdzenia, o niekonstytucyjności przepisu § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia1997 roku który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Dodać w końcu trzeba, że skarżący nie podnosił jakichkolwiek zarzutów co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, w tym też zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, iż faktura na podstawie której obniżył podatek należny nie została potwierdzona kopią u wystawcy. Sąd w oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że ustalenia te są prawidłowe. Wynika z nich bowiem ze dokumentacja podatkowa spółki będącej kontrahentem skarżącego zaginęła, a wśród dokumentów które okazano kontroli brak było faktur które stanowiły dla skarżącego podstawę do obniżenia podatku należnego. Nie zachodziły też przesłanki stosowania § 54 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku. Dlatego działając w oparciu o przepis art.151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz.1270/ skargę oddalono.