I SA/Gl 295/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Zakładów A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w G. na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] stwierdzające, że stanowisko A S.A. przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej ustalenia czy podatkowa grupa kapitałowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może, na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć od podatku dochodowego należnego za rok 2005 i za lata następne, zryczałtowany podatek dochodowy pobrany od niej w roku 2005 w związku z wypłatą w tym roku dywidend spółkom zależnym wchodzącym w skład grupy oraz pobrany od spółek zależnych przed powstaniem grupy, w związku z wypłaceniem dywidendy i nie odliczony przez te spółki przed powstaniem grupy jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, iż kwestię opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy od dochodów z dywidend (...) z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Zgodnie zaś z postanowieniem art. 191 i art. 347 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) prawo do dywidendy przysługuje odpowiednio wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszom spółki akcyjnej. W myśl art. 23 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend (...) odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. W razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dywidendy powstaje w dniu wypłaty dywidendy. Wówczas bowiem płatnik zobowiązany jest do poboru podatku. Przewidziane w art. 23 ustawy podatkowej ustawowe prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest ograniczone w czasie, ani w zakresie kwoty dokonywanych odliczeń. Norma powołanego przepisu wskazuje na fakt uiszczenia podatku od otrzymanych dywidend jako warunku pozwalającego na dokonanie przedmiotowego odliczenia. Organ drugiej instancji zauważył, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wypłaty dywidendy dokonuje B S.A., a więc osoba prawna, której akcjonariuszami, zgodnie z art. 301 kodeksu spółek handlowych, mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, a także spółki osobowe. Tymczasem podatkowa grupa kapitałowa nie jest żadnym z tych podmiotów, a tym samym nie może być akcjonariuszem spółki akcyjnej. Akcjonariuszami B S.A. są bowiem podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej. Ponieważ dywidenda przysługuje akcjonariuszom to również odliczenie uiszczonego podatku od dywidend przysługuje podmiotom uprawnionym do dywidendy tj. akcjonariuszom. Organ odwoławczy dodatkowo stwierdził, że akcjonariusze od których pobrano zryczałtowany podatek dochodowy, będą mogli dokonać jego odliczenia, po upływie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku, organ pierwszej instancji, słusznie uznał za nieprawidłowe. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca Zakłady A S.A. w G. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że podatkowa grupa kapitałowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółek tworzących tę grupę uzyskanych z dywidend i że spółki tworzące grupę pozostają podatnikami podatku dochodowego od tych dochodów, - art. 23 ustawy podatkowej przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że podatkowa grupa kapitałowa nie może od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 i art. 7a ustawy podatkowej, odliczyć zryczałtowanego podatku dochodowego a) pobranego od niej, jako podatnika, w związku z wypłatą, w czasie istnienia grupy, dywidendy spółkom tworzącym tę podatkową grupę kapitałową oraz b) pobranego od spółek tworzących tę grupę, w związku z wypłatą im dywidendy przed powstaniem grupy i nie odliczonego przez te spółki przed powstaniem grupy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że podatkowa grupa kapitałowa nie jest akcjonariuszem spółki wypłacającej dywidendę. Podatkowa grupa kapitałowa jest pojęciem występującym wyłącznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i grupa taka nie ma żadnej podmiotowości cywilnoprawnej oraz nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. Zatem podatkowa grupa kapitałowa nie jest akcjonariuszem i nie otrzymuje dywidendy. Nie zmienia to jednak faktu, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż osiąga dochód, który oblicza się jako sumę dochodów spółek zależnych, natomiast spółki wchodzące w skład grupy, nie są podatnikami podatku dochodowego. Dlatego też – zdaniem strony – oparcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia sprawy na twierdzeniu, że to nie podatkowa grupa kapitałowa otrzymuje dywidendę, jest całkowicie błędne. Dywidendę otrzymują spółki tworzące grupę, ale to nie one są podatnikami podatku dochodowego od tej dywidendy. Podatnikiem podatku dochodowego od uzyskanych dochodów spółek tworzących grupę jest kapitałowa grupa podatkowa. Dotyczy to również zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend. Po powstaniu podatkowej grupy kapitałowej, spółki wchodzące w skład tej grupy, nie posiadają statusu podatnika podatku dochodowego. Zatem spółki te nie mogą być również podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego od przychodów z dywidend. Skarżąca zauważyła, że to właśnie od podatkowej grupy kapitałowej, jako podatnika podatku dochodowego, a nie od spółek wchodzących w skład tej grupy, nie będących podatnikami tego podatku, pobrany został zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend. Twierdząc, ze podatkowa grupa kapitałowa nie ma prawa do odliczenia tego (ryczałtowanego) podatku, organy podatkowe naruszyły art. 23 ustawy podatkowej. W zakresie w jakim rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczyło prawa do odliczenia przez podatkową grupę kapitałową dywidendy, która została wypłacona spółkom tworzącym grupę jeszcze przed powstaniem grupy skarżąca podkreśliła, że w sytuacjach, w których wyłącza się uprawnienia podatkowej grupy kapitałowej do korzystania z określonych przywilejów podatkowych, uzyskanych przed powstaniem grupy przez spółki, które weszły w jej skład, ustawa wskazuje wprost na takie wyłączenie np. w art. 7a ust. 3 ustawy podatkowej. Zatem wykładnia systemowa prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tam, gdzie ustawa nie zawiera tego rodzaju ograniczeń, podatkowa grupa kapitałowa może korzystać z takich uprawnień. Dotyczy to w szczególności uprawnienia wynikającego z art. 23 ust. 2, pozwalającego odliczyć nie odliczony podatek od dywidend, w kolejnych latach podatkowych. Żaden przepis uprawnienia tego dla podatkowej grupy kapitałowej nie wyłącza. Podatkowej grupie kapitałowej przysługują w tym zakresie uprawnienia spółek, które weszły w jej skład i które zostały zastąpione przez podatkową grupę kapitałową jako podatnik. Brak takiej możliwości oznaczałby wyłączenie prawa do odliczenia podatku uiszczonego od dywidend od kwoty podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych, na okres minimum 3 lat. Wyłączenie tego rodzaju musiałoby mieć zatem wyraźne oparcie w ustawie. Tak więc zdaniem strony skarżącej podatkowa grupa kapitałowa może od kwoty podatku, obliczonego zgodnie z art. 19 i art. 7a ustawy podatkowej, dokonać przedmiotowego odliczenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 17 września 2007 r. skarżąca wskazała, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia – certyfikatu rezydencji – spółkom z o.o. wchodzącym w skład grupy kapitałowej. Oznacza to, że ten sam organ z jednej strony twierdzi, że zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend nie pobiera się od podatkowej grupy kapitałowej, gdyż nie jest ona akcjonariuszem, z drugiej strony zaś odmawia wydania spółkom wchodzącym w skład grupy zaświadczenia (certyfikat rezydencji), stwierdzając, że nie są one podatnikami podatku dochodowego. Odpowiadając na pismo strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do okoliczności przedstawionych w tym piśmie, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustosunkował się w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Badając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż została ona wydana w trybie przewidzianym dla udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego według przepisów regulujących tę instytucję a obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r. We wniosku o udzielenie interpretacji strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 28 września 2004 r. została zawarta umowa o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której weszła spółka akcyjna, jako spółka dominująca oraz dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółki zależne. Rejestracji podatkowej spółki kapitałowej dokonano 27 października 2004 r. Spółki zależne w tej grupie są akcjonariuszami innej spółki akcyjnej i przed powstaniem grupy otrzymały od tej spółki dywidendę, od której pobrano zryczałtowany podatek dochodowy. Spółki z o.o. nie odliczyły kwoty podatku dochodowego uiszczonego od otrzymanej dywidendy 2004 r., gdyż w tym roku osiągnęły stratę podatkową. Następnie w sierpniu 2005 r. spółki z o.o. otrzymały dywidendę za rok 2004. W tym czasie istniała już podatkowa grupa kapitałowa, zatem spółka akcyjna wypłacająca dywidendę, pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od podatnika podatku dochodowego jakim była podatkowa grupa kapitałowa. Pobrany od grupy kapitałowej zryczałtowany podatek dochodowy, został obliczony przez płatnika od dywidendy wypłaconej w roku 2005 obu spółkom wchodzącym w skład grupy kapitałowej. Zdaniem skarżącej podatkowa grupa kapitałowa może pomniejszyć wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 i lata następne, gdyż to od niej, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych dywidend, został pobrany oraz z uwagi na to, że spółki wchodzące w skład grupy, z chwilą jej zawiązania tracą na rzecz podatkowej grupy kapitałowej status podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, a przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przepis tej ustawy, nie zawiera zakazu dokonywania przez podatkową grupę kapitałową takiego odliczenia. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, dywidenda przysługuje akcjonariuszom, którym nie mogła być kapitałowa grupa podatkowa, to również odliczenie uiszczonego podatku od dywidend przysługuje podmiotom uprawnionym do dywidend tj. akcjonariuszom, spółkom z o.o. wchodzącym w skład grupy podatkowej, a nie podatkowej grupie kapitałowej. Akcjonariusze będą mogli dokonać tego odliczenia po upływie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Oceniając zasadność stanowisk obu stron rozpocząć należy od przytoczenia, mających znaczenie w rozstrzyganej sprawie, przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia interpretacji. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 tej ustawy podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwanej dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". W skład podatkowej grupy kapitałowej wchodzi spółka dominująca i spółki zależne, które zawierały, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, kapitałowej grupy podatkowej. Wymieniona umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4 (art. 1a ustawy podatkowej), do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. W myśl art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej umowa o utworzeniu grupy musi zawierać wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczone, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą grupę (art. 1a ust. 7 ustawy podatkowej). Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy (art. 1a ust. 14 ustawy podatkowej). Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy podatkowej w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczonym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22 (art. 7 ust. 3 pkt 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Z powołanych wyżej przepisów jasno wynika, że podatnikiem może być podatkowa grupa kapitałowa, której reprezentantem jest spółka wchodząca w skład grupy, wskazana w umowie ją tworzącej. Dochód grupy kapitałowej stanowi nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę, nad sumą ich strat, przy czym dochody i straty poszczególnych spółek grupy oblicza się, odrębnie dla każdej z nich i zgodnie z regułami ogólnymi z art. 7 ust. 1-3 ustawy podatkowej. Tak więc w podatkowej grupie kapitałowej najpierw oblicza się dochód lub stratę każdej ze spółek, bez uwzględnienia przychodów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy podatkowej, a następnie sumuje się tak obliczone dochody lub straty (spółek grupy) i o ile suma dochodów jest mniejsza niż suma strat, to tak ustalony dochód stanowi przedmiot (podstawę) opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 oraz po stosowanych odliczeniach (art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej). Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19 % podstawy opodatkowania. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Stosownie do obowiązującego w tym czasie przepisu art. 23 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 (ust. 1). W razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych (ust. 2). Z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten utracił moc, jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobrać (...), w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Płatnicy, o których mowa w ust. 1 przekazują kwoty podatku (...) na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (...). Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o którym mowa w art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy (...) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z poglądem, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi wyjątek od reguły wynikającej z art. 18 ust. 1 tej ustawy, w myśl której podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Przychód z art. 22 nie podlega pomniejszeniu o kwoty jego uzyskania, nie dokonuje się od niego odliczeń, o jakich mowa w art. 18 ustawy podatkowej i nie łączy z przychodami z innych źródeł. Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22, są obowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłat, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, otrzymujący te przychody nie składają w tym zakresie deklaracji, ani nie uiszczają samodzielnie zaliczek. Słuszne wydaje się równie stwierdzenie, że celem przepisu art. 23 ustawy podatkowej było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, w sensie ekonomicznym, zysku spółki wypłacającej dywidendę, skoro jest ona wypłacana z dochodu spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przyjęte tym przepisem rozwiązanie polegało na odliczeniu od podatku, ustalonego zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej, kwoty podatku uiszczonego od dywidend. Wskazany przepis odwołuje się do podstawy opodatkowania zdefiniowanej w art. 18 ustawy podatkowej, a jest nią, co do zasady, dochód, będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalony zgodnie z art. 7 a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej zgodnie z art. 7a ust. 1 i pomniejszony o wymienione w nim wydatki. Z tak określoną podstawą opodatkowania nie łączy się dywidend wymienionych w art. 22, gdyż od tego rodzaju dochodu pobiera się podatek zryczałtowany. Obliczony w ten sposób (zryczałtowany) podatek odlicza się od podatku ustalonego zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej. W razie braku podatku należnego za rok podatkowy, w którym przychody te powstały odliczenia tego można dokonać w latach następnych, aż do wyczerpania. Nie oznacza to prawa do wyboru momentu dokonania odliczenia. Odliczeniu podlega tylko podatek uiszczony (patrz Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2003 "Unimex" Wrocław 2003 art. 18-23 Krzysztof Wujek s. 760-761). Istota podatkowej grupy kapitałowej polega na tym, że tworzące ją spółki są wspólnie opodatkowane. Oznacza to, że podatkowa grupa kapitałowa płaci zaliczki i podatek od dochodu stanowiącego nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących tę grupę nad sumą jej strat. Spółki tworzące taką grupę nie tracą własnej podmiotowości nadal pozostając samodzielnymi podmiotami prawnymi. Pozostają płatnikami, podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług itd. Jak już wskazano wyżej dochody i straty każdej ze spółek wchodzących w skład grupy obliczone są oddzielnie, po czym następuje ich skonsolidowanie. Dopiero na tym poziomie określa się podstawę opodatkowania, którą stanowi dochód faktycznie osiągnięty przez grupę jako całość. Podatnikiem podatku od tak określonego dochodu jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Spółki tworzące grupę nie są więc podatnikami jakiegokolwiek podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów (lub przychodów) w czasie istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Tym samym w okresie tym nie są podatnikami podatku od dochodu z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Podatnikiem tego podatku staje się podatkowa grupa kapitałowa jako określony prawem podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy od wszelkich dochodów (przychodów) osób prawnych tworzących tę grupę. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatek dochodowy uiszczony przez każdego podatnika w formie zryczałtowanej może być obliczony i pobierany przez płatnika od innego podmiotu (podatnika) niż ten, na którym ciążył obowiązek jego zapłaty. Skoro podmiot tworzący podatkową grupę kapitałową traci przymiot podatnika podatku dochodowego, na rzecz innego podmiotu, od wszelkich przychodów czy dochodów osiągniętych w określonym czasie, to nie może być jednocześnie podatkiem tego podatku w formie ryczałtowej. Obowiązujące przepisy prawa daninowego nie nakładają obowiązków podatkowych na podmioty, które w świetle tych przepisów nie są podatnikami określonego podatku. Spółka kapitałowa będąca członkiem podatkowej grupy kapitałowej nie uiszcza podatku należnego czy zryczałtowanego od jakichkolwiek osiągniętych przez siebie (oddzielnie) dochodów czy przychodów, gdyż traci status podatnika podatku dochodowego na rzecz podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie spółka ta nadal pozostaje odrębną osobą prawną, akcjonariuszem innej spółki, posiadającym uprawnienie do pobierania dywidend. Wypłacone w ten sposób kwoty pieniężne stanowią z jednej strony przychód tej spółki osiągnięty w danym roku podatkowym, który nie uwzględnia się przy ustalaniu jej dochodu obliczonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy podatkowej, a z drugiej strony – przychód ten jako osiągnięty przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega opodatkowaniu u tego podatnika (podatkowej grupy kapitałowej), który z mocy prawa stał się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów (dochodów) osiągniętych przez spółki tworzące tę grupę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód, od którego płaci się podatek (należny) i przychód, od którego pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek należny i zryczałtowany to dwie postacie tego samego podatku dochodowego różniące się między innymi sposobem jego poboru. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być podatkowa grupa kapitałowa. Ustawa regulująca opodatkowanie tym podatkiem nie wyłącza podatkowej grupy kapitałowej z grona podatników płacących zryczałtowany podatek dochodowy. Jest rzeczą oczywistą, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej lecz jedynie podmiotowość podatkową. Nie może więc być akcjonariuszem spółki akcyjnej, a tym samym otrzymującym dywidendy z takiej spółki. Jednakże na gruncie prawa podatkowego podmiot ten, w myśl art. 7a ustawy podatkowej, jest podatnikiem podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy co oznacza, że jego podatek z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi określony procent podstawy opodatkowania, która z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7a ust. 1 po stosownych odliczeniach. Podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej jest podatkiem od dochodów z dywidend pobranych przez płatnika od podatnika. Z przepisu tego nie wynika by podatnikiem wymienionego podatku mógł być wyłącznie podmiot bezpośrednio otrzymujący wskazane dywidendy. Może być to również podmiot, który ustawy podatkowe ustanowiły takim podatnikiem (art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym podatnikiem tego podatku (od dywidend) poza podmiotami je otrzymującymi mogą być inne podmioty o ile ustawodawca nałożył na nie tego rodzaju obowiązek. Prawo do dywidend, ustanowione przepisami kodeksu spółek handlowych nie tworzy obowiązku podatkowego. O tym, kto jest podatnikiem, a więc podmiotem podatku decydują przepisy ustaw podatkowych. Podatnikiem podatku dochodowego (należnego lub ryczałtowego) nie zawsze jest podmiot osiągający konkretny dochód lub przychód. Na gruncie polskiego prawa podatkowego podatnikiem takim jest "podatkowa grupa kapitałowa, w ramach której podlegają opodatkowaniu dochody i przychody innych podmiotów i spółek wchodzących w skład takiej grupy (art. 1a ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej). Skoro ustawodawca podatek od dochodów z dywidend ustalił w sposób ryczałtowy, nakazując jego pobranie przez płatnika od podatnika tego podatku, bez określenia, że jest nim wyłącznie podmiot otrzymujący dywidendy oraz stanowiąc jednocześnie, iż podatnikiem tak pobranego podatku dochodowego może być podatkowa grupa kapitałowa, to tym samym podatkowa grupa kapitałowa uiszczająca zryczałtowany podatek od tak osiągniętych przychodów spółki tworzącej tę grupę, odlicza kwotę tego podatku od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 w związku z art. 18 ustawy podatkowej. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 26 ustawy podatkowej, powstaje w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 22 tej ustawy i ciąży na podatniku zryczałtowanego podatku dochodowego od tak osiągniętego przychodu, którym może być nie tylko podmiot otrzymujący tę należność lecz również podatkowa grupa kapitałowa, jako swoisty podmiot prawa podatkowego grupujący spółki prawa handlowego osiągające tego rodzaju przychody. Uiszczenie podatku od otrzymanych przez spółkę tworzącą grupę dywidend przez podatkową grupę kapitałową stanowi podstawę do odliczenia kwoty tego podatku od kwoty podatku podatkowej grupy kapitałowej obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej (art. 23 ustawy podatkowej) przy uwzględnieniu treści art. 18 ust. 1 tej ustawy, a więc od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy podatkowej. Fakt, iż przy ustaleniu dochodu poszczególnych spółek tworzących grupę nie uwzględnia się przychodu spółki wymienionego w art. 22 ustawy podatkowej nie oznacza, że przychód tak osiągnięty nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym u podatnika, podatkowej grupy kapitałowej, na którym z mocy prawa ciąży tego rodzaju obowiązek. Na podatkowej grupie kapitałowej ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy co oznacza, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od sumy dochodów lub poszczególnych przychodów spółek tworzących tę grupę, o ile dochody te lub przychody podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wyłącznie z podstawy opodatkowania jako dochodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową przychodów wymienionych w art. 22 ustawy podatkowej nie oznacza zwolnienia tych przychodów z opodatkowania w dniu ich otrzymania chyba, że przewidują to przepisy ustawy podatkowej. Skoro obowiązujące w 2005 r. przepisy tej ustawy przewidywały zwolnienia z opodatkowania tych przychodów wyłącznie u podatników, o których była mowa w art. 22 ust. 3-6 ustawy podatkowej to obowiązek zapłaty podatku ciążył na podatkowej grupie kapitałowej w skład której wchodziła spółka otrzymująca tego rodzaju przychody. Uiszczony w ten sposób podatek mógł być odliczony od podatku dochodowego przez podmiot, na którym ciążył obowiązek jego uiszczenia w 2005 r. Odliczenie to przysługiwało podmiotowi, który uiścił podatek od dywidend a podmiotowi uprawnionemu do ich otrzymania (art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej). Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. SW