I SA/Gl 296/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), a także w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267 z późn. zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w łącznej kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 28 października 2004 r. Spółka z o.o. A1 w B. (obecnie A) zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. Wniosek został złożony w związku z opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oraz określił zobowiązanie podatkowe Spółki za rok 2002. Ustalenia dokonane tą decyzją spowodowały zwiększenie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w stosunku do deklarowanych przez Spółkę. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na przedmiotowy podatek dochodowy. Od obu decyzji strona wniosła odwołania po rozpatrzeniu których organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową określając zobowiązanie podatkowe w innej kwocie oraz utrzymał w mocy decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz uchylił decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych miesięcznych zaliczek określając odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Obie decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06 i I SA/GL 991/06 uchylił decyzje organu drugiej instancji, a następnie organ odwoławczy uchylił decyzje pierwszoinstancyjne. W toku dalszego postępowania decyzje odsetkowe dzieliły los decyzji wymiarowych i ostatecznie decyzjami z dnia [...] organ podatkowy określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty zaległości z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek. W łącznym odwołaniu od tych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zarzucając: naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. oraz art. 180 § 1, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu nie sformułowano żadnych zarzutów ani co do wysokości odsetek za zwłokę ani też co do sposobu ich wyliczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że po rozpatrzeniu odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2002 rok, nie znalazł podstaw do zajęcia w przedmiotowej sprawie stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w decyzji wymiarowej i co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji dotyczącej tego rozstrzygnięcia. Skutkuje to brakiem przesłanek do uchylenia decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zawieszenia miesięcznych zaliczek za rok 2002. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwoty należnych odsetek zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2002 r. podatnik zaniżył podstawę opodatkowania co skutkowało obowiązkiem wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przyjmując ich prawidłową wysokość. W skardze od powyższej decyzji oraz decyzji w sprawie wymiaru podatku i nadpłaty, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A Sp. z o.o. w B. wniosła o ich uchylenie zarzucając: ­ naruszenie przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. popełnione skutkiem nie zastosowania się do zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06 wskazań co do wykładni użytego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 pojęcia "inwestycji długoterminowej", a także skutkiem nie wykonania zawartych w wyroku zaleceń co do ustalenia związków funkcjonalnych i organizacyjnych między inwestycjami rozpoczętymi przez podatnika w roku 1999, a kontynuowanymi w roku 2002, ­ naruszenie przepisów art. 180 § 1, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej popełnione skutkiem błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie w jakim wyrażono pogląd, że dokonane prze Spółkę w roku 2002 inwestycje nie miały funkcjonalnego i organizacyjnego związku z inwestycjami rozpoczętymi w 1999 roku, a także skutkiem nie uwzględnienia złożonego przez stronę wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia istnienia takiego związku. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że zawarte w zaskarżonych decyzjach ustalenia i oceny w przedmiocie istnienia powiązań organizacyjno-funkcjonalnych między inwestycjami zostały dokonane wyłącznie na płaszczyźnie biurokratyczno-formalnej i oparte wyłącznie na dokumentach, bez zbadania czy między inwestycjami istnieją faktyczne i rzeczywiste związki organizacyjne i funkcjonalne. W odniesieniu do modernizacji lakierni w zakresie wymiany oprzyrządowania strona wyjaśniła, że stanowisko organu podatkowego było całkowicie niezrozumiałe, trudno bowiem ustalić jaki wpływ na istnienie związku funkcjonalno-organizacyjnego może mieć istnienie lub brak protokołu odbioru, natomiast zakres wykonanych prac wynikał z księgi inwentarzowej i pisma pana D. M. W odniesieniu do zakupu i montażu pieca do lakierni strona wskazała, że stanowisko prezentowane przez organ podatkowy narusza bezpośrednio wskazania zawarte w wyroku WSA, a w toku postępowania nie żądano informacji w zakresie badań jakościowych i próby technologicznej i wpływu modernizacji na prace produkcyjne czy jakość produktów. W przedmiocie modernizacji linii profilu startowego strona skarżąca kwestionowała ustalenia, że nakłady te nie pozostają w organizacyjnym i funkcjonalnym związku z inwestycją dotyczącą lakierów, wykonaną w 1999 r. mimo istnienia protokołu odbioru technicznego tej modernizacji oraz mimo braku przeprowadzenia postępowania w kierunku zbadania celu tej inwestycji. Strona uznała za całkowicie nieprzekonujące stanowisko organu podatkowego w zakresie ustalenia, że nakłady poczynione na modernizację linii profilowania kątownika i oklejania siatką są nową inwestycją rozpoczętą 10 lipca 2002 r. i zakończoną 10 września 2003 r. Zdaniem strony brak oryginałów umów zawartych w 1999 r. nie miał dla sprawy istotnego znaczenia, istotne było bowiem co w tym czasie zostało rzeczywiście wykonane, a nie to co było przedmiotem umowy. Według strony skarżącej odwołanie się do braku możliwości dokonania oględzin zmodernizowanej linii jest nieuzasadnione bowiem okazji do takich oględzin było wiele, tyle że organ podatkowy nie uznał ich za potrzebne. Oględziny takie mogły być, po sprzedaży linii, dokonane u jego nabywcy. Dlatego przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia, że modernizacja linii dokonana w 2002 r. była nową, odrębną inwestycją nie mającą związku z inwestycją dokonaną w roku 1999 nie miało zdaniem skarżącej żadnych podstaw. Przeprowadzone w sprawie postępowanie ograniczało się wyłącznie do badania związków dokumentacyjnych między inwestycjami podejmowanymi w roku 1999 i 2002, pomijając całkowicie związku faktyczne i realne. Strona skarżąca wskazała, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył okoliczności wskazanych w wyroku WSA jako istotne dla rozstrzygnięcia o charakterze związku między inwestycjami i należące jak najbardziej do sfery faktycznej, a nie prawnej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Zarządzeniem z dnia 3 kwietnia 2009 r. dokonano rozdzielenia skargi dotyczącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającej nadpłaty i skargi na decyzję dotyczącą określenia wysokości odsetek zwłoki z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu, prawomocnym wyrokiem Administracyjnego Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 991/06, wcześniejszej decyzji organu odwoławczego, a następnie po dwukrotnym uchyleniu przez organ drugiej instancji decyzji pierwszoistnancyjnej i ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Warto również stwierdzić, że skarżona decyzja obejmowała rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002, zaś wyrok uchylający poprzednią decyzję w tej sprawie zawierał ocenę prawną, zgodnie z którą w rozstrzyganej sprawie miał zastosowanie przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający zgodził się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji interpretacją tego przepisu. Uznał jednak, że prawidłowe określenie wysokości przedmiotowych odsetek uzależnione jest od właściwego określenia zaliczek na poszczególne miesiące 2002 r., a decyzja organu odwoławczego, zawierająca ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, została wyeliminowana z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek stanowiło konsekwencję określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2002 w wyższej kwocie niż wykazana przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za ten rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Innymi słowy prawidłowa decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oznaczała prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotowych odsetek. Dlatego też wobec braku jakichkolwiek zarzutów dotyczących decyzji odsetkowej należało przytoczyć uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu oddalającego skargę strony w sprawie decyzji wymiarowej i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za okres, którego dotyczyła wydana decyzja. Należy przy tym zauważyć, że z mocy art. 153 ustawy p.p.s.a. organ i sąd rozpoznający sprawę ponownie związany był zarówno oceną prawną jak i postanowieniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 991/06. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie I SA/GL 295/09 Sąd ustalił, że jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji rozpatrując sprawę ponownie – już po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wyrokiem Sądu z dnia 22 stycznia 2007 r. – organ podatkowy przeprowadził kontrole uzupełniające: w zakresie ustaleń dotyczących inwestycji długoterminowych zakończoną protokołem z dnia 9 listopada 2007 r. oraz w zakresie dodatkowych ustaleń dotyczących modernizacji środków trwałych dokonanych w 2002 r. oraz dotyczących związku funkcjonalnego i organizacyjnego pomiędzy tymi inwestycjami a inwestycjami przeprowadzonymi przez Spółkę przed 30 listopada 1999 r. zakończoną protokołem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Dodatkowo organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia konkretnych dowodów będących w jej posiadaniu w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętych przez stronę przed dniem 30 listopada 1999 r. Strona żądanych dokumentów nie złożyła stwierdzając, że nie zostały odnalezione. Na podstawie wszystkich zgromadzonych materiałów dowodowych organy podatkowe ustaliły, że poczynione przez Spółkę w 2002 r. zakupy i nakłady inwestycyjne o łącznej wartości [...]zł nie stanowiły kontynuacji inwestycji długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętych przed 30 listopada 1999 r., a ponadto, że strona nie potrafiła udowodnić związku tych inwestycji z rozpoczętymi i zakończonymi inwestycjami w roku 1999 i w roku 2000. W szczególności stwierdziły, że wydatki na zakup frezarki narzędziowej i dwóch samochodów [...] nie miały charakteru przedsięwzięć długookresowych, fakt modernizacji lakierni nie został potwierdzony odpowiednimi dowodami z których wynikałby np. zakres robót oraz konkretne prace modernizacyjne, zakup pieca do lakierni był nową inwestycją, dotyczącą odrębnego środka trwałego, a nie inwestycją kontynuowaną od 1999 r., Spółka nie dysponowała dokumentacją odnoszącą się do modernizacji linii do profilowania profilu startowego, a nadto nie wykazała by modernizacja została przeprowadzona w celu poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych ani też jej związku funkcjonalno-organizacyjnego z inwestycją z 1999 r. Organy podatkowe wykazały również, że środki trwałe w postaci linii profilowania kątownika oddano do użytkowania w dniu 30 listopada 1999 r. (z siatką Leduchowskiego) oraz w dniu 31 maja 2000 r. (oklejanego siatką). Ustaliły, że brak jest dowodów wskazujących na związek organizacyjny i funkcjonalny modernizacji linii profilowania w oparciu o komponenty z dwóch istniejących linii tj. linii profilowania kątownika i linii do oklejania siatką – z tymi liniami, a nadto, że inwestycja ta i poniesione na nią wydatki, była nową inwestycją rozpoczętą na podstawie odrębnej umowy zawartej w dniu 10 lipca 2002 r. i zakończoną 1 września 2003 r. Sąd uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia w powyższym zakresie znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd stwierdza także, że podjęte przez te organy działania doprowadziły do zebrania dostatecznych danych dotyczących spornych inwestycji (nakładów) oraz ich związku funkcjonalnego i organizacyjnego z nakładami poniesionymi przed dniem 30 listopada 1999 r. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dysponował materiałem niezbędnym dla stanowczego rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowego ustalenia, że wskazane przez stronę nakłady poniesione w 2002 r. pozostawały bez związku z długoterminowymi inwestycjami na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętymi przed dniem 30 listopada 1999 r. Dokonując tych ustaleń organy kierowały się oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 stycznia 2007 r. Uwzględniły pogląd Sądu co do zakresu pojęcia inwestycji długookresowych oraz konieczności wnikliwej analizy twierdzenia strony, że kontynuacja inwestycji rozpoczętych w 1999 r., w takim znaczeniu w jakim używa się tego określenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oznacza kontynuację pewnego procesu inwestycyjnego, rozumianego szerzej niż tylko zespół odrębnych środków trwałych, oraz że chodzi tu o inwestycje, które traktowane jako odrębny środek trwały mogą być rozpoczęte także w okresie późniejszym, ale pozostają w organizacyjnym i funkcjonalnym związku z inwestycjami rozpoczętymi w roku 1999. Celem przeprowadzenia takiej analizy organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy przeprowadzając dodatkowe czynności kontrolne, zaś organ odwoławczy domagał się przedstawienia przez stronę dokumentów (dowodów) na podstawie których można by było jednoznacznie określić związek inwestycji z 1999 r. z inwestycjami (nakładem) z 2002 r. Brak tych dokumentów, a w szczególności umów z 1999 r. dotyczących wykonania lub dostawy przedmiotowych linii do produkcji (profilowanie) kątownika czy też umów o których mowa w wystawionych fakturach, w tym umowy z dnia 18 czerwca 2002 r., uniemożliwiły rozpoznanie zakresu podjętej w 1999 r. inwestycji czy jej celu, a tym samym i związku funkcjonalno-organizacyjnego przedmiotowych modernizacji czy wydatków 2002 r. z tymi inwestycjami. Protokoły z odbioru po modernizacji czy z odbioru technicznego okazane przez stronę, a dotyczące modernizacji przedmiotowych linii, nie były wystarczające do stwierdzenia takiego związku. Fakt zawarcia umowy z dnia 10 lipca 2002 r. i poniesienie wydatku na podstawie faktury z 20 grudnia 2002 r. wskazuje zaś na to, że "przeprowadzona modernizacja" stanowiła odrębną inwestycję nie związaną z inwestycjami z 1999 r. chociaż dokonaną na bazie istniejących linii przy użyciu ich komponentów. Podobnie rzecz się miała z nakładami przeznaczonymi na "lakiernię", która została przyjęta do użytkowania w dniu 16 marca 1999 r. Brak dokumentów świadczących faktycznie o zakresie dokonanych prac np. umowy z wykonawcą czy protokołu odbioru technicznego lakierni po modernizacji, wyłącza możliwość powiązania tego wydatku z przedsięwzięciem rozpoczętym w 1999 r., natomiast zakup pieca do lakierni był nową inwestycją. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotowa lakiernia została wniesiona do Spółka aportem w myśl postanowień umowy notarialnej z dnia 25 listopada 1998 r. Nie była więc inwestycją rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r. skoro przed tym dniem stanowiła środek trwały przyjęty już do używania, a więc kompletny i zdatny do użytku. Niezależnie od powyższego warto wyjaśnić, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczył wyłącznie przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach i tylko w zakresie w jakim przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) pozbawiał przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (m.in. zwolnień w podatku dochodowym). Powyższe oznacza, że Trybunał Konstytucyjny zakreślił ramy czasowe w zakresie możliwości skorzystania z konkretnych uprawnień przez wymienione w wyroku podmioty (podatników). Przypomniał bowiem, że ostateczna decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej obowiązuje przez okres trzech lat, tym samym ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania, przez prowadzących zakłady pracy chronionej, przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Przepisy ustawowe obowiązujące do dnia 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawa dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Skoro zakres praw i obowiązków prowadzącego zakład pracy chronionej miał pozostawać niezmieniony w okresie przewidzianym ostateczną decyzją przyznającą status zakładu pracy chronionej, to opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. długookresowe przedsięwzięcia musiały być – u konkretnego przedsiębiorcy, rozpoczęte po dniu ostateczności takiej decyzji i przed dniem 30 listopada 1999 r., zaś dotychczasowe ulgi i zwolnienia nie mogły obowiązywać dłużej niż do dnia upływu trzyletniego terminu na jaki wydano decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Tym samym rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r. inwestycje, mające charakter przedsięwzięć długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych, prowadzone już po upływie terminu na jaki danej osobie przyznano status zakładu pracy chronionej decyzją wydaną w 1999 r., nie podlegały przepisom dotyczącym zwolnień i ulg podatkowych obowiązującym w dacie rozpoczęcia inwestycji, w zakresie wydatków poniesionych na tę inwestycję po upływie terminu określonego taką decyzją. Poza sporem w niniejszej sprawie była okoliczność, że decyzję Pełnomocnika ds. osób niepełnosprawnych z dnia [...] przyznano Spółce status zakładu pracy chronionej od dnia 1 marca 1999 r. na okres 3 lat tj. do dnia 28 lutego 2002 r. Tak więc nakłady, wydatki lub koszty poniesione, na inwestycje rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., od dnia 1 marca 2002 r. nie korzystały z mocy przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt K 45/01 nie ma zastosowania do tych wydatków (nakładów), opisanych tam podatników, które poczynione zostały po upływie trzyletniego okresu na jaki podatnicy ci otrzymali status zakładu pracy chronionej (decyzją wydaną w [...]) i to niezależnie od tego czy wydatki (nakłady) te stanowiły realizację długookresowych przedsięwzięć, o których mowa w powołanym wyroku. Ostateczne ograniczenia czasowe przewidziane tym wyrokiem, dla możliwości skorzystania z uprzedniego stanu prawnego, nie dotyczyły realizacji celu konkretnej inwestycji lecz okres na jaki dana osoba uzyskała status zakładu pracy chronionej rozpoczynając taką inwestycję przed dniem 30 listopada 1999 r. W sprawie bezspornie ustalono, że przedmiotowych zakupów i nakładów inwestycyjnych dokonano już po dniu 28 lutego 2002 r. bo w okresie od 8 kwietnia 2002 r. (faktura VAT nr 2-45/04/02) do dnia 20 grudnia 2002 r. (faktura VAT nr Z-122/12/02). Tym samym strona skarżąca nie wykazała by korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. po dniu 28 lutego 2002 r. Skoro w przedmiotowym roku podatkowym, do dnia 28 lutego 2002 r., Spółka nie realizowała przedsięwzięć, o których mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to nie należała do kategorii podmiotów wymienionych w tym orzeczeniu, nawet gdyby uznać, iż podjęte przez nią czynności stanowiły kontynuację rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. przedsięwzięć. Kwestia te nie była przedmiotem badania w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. nie miał uzasadnienia, gdyż organy podatkowe zastosowały się do zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06 wskazań oraz wykazały zawarte w wyroku zalecenia co do ustalenia związków funkcjonalnych i organizacyjnych między inwestycjami rozpoczętymi przez podatnika w roku 1999 a poczynionymi w roku 2002. Organy podatkowe nie uchybiły również przepisom art. 180 § 1, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej bowiem dokonana przez nie ocena zebranego materiału dowodowego spełniała wymogi swobodnej oceny dowodów, gdyż została przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Sąd stwierdza, że ocena poszczególnych dowodów i ich całokształtu była zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepis art. 197 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność istnienia funkcjonalnego i organizacyjnego związku inwestycji dokonanych przez podatnika w 2002 r. z inwestycjami przeprowadzonymi w 1999 r. oraz czy inwestycje dokonane w 2002 r. wpłynęły na zdolność produkcyjną i warunki zatrudnienia Spółki. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu uzyskania opinii. Z treści cytowanego przepisu wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, których nie posiadają pracownicy organu podatkowego rozpatrującego sprawę. Związek organizacyjno-funkcjonalny pomiędzy inwestycjami z 1999 r. a nakładami z 2002 r. mógł być i został oceniony przez organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku wieloletniego postępowania i nie wymagało to wiadomości o charakterze specjalnym czy szczególnym. Ocena ta leżała w kompetencji organu podatkowego określającego zobowiązane podatkowe i odmawiającego stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. ani nie uchybił art. 153 tej ustawy. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zobowiązanie podatkowe oraz przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do stwierdzenia nadpłaty. Strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie innych elementów stanu faktycznego czy prawnego poza dotyczącymi charakteru nakładów poczynionych przez Spółkę w 2002 r. Dlatego też w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 295/09 Sąd skargę oddalił. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że rozstrzygając w sprawie kwoty odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 53a Ordynacji podatkowej uwzględniając prawidłową wysokość zaliczek na ten podatek oraz określając wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy. Zastosowały się do wskazań Sądu zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 22 stycznia 2007 r. I SA/Gl 991/06 oraz wyrażonych tam ocen prawnych opierając wydane rozstrzygnięcie na ustaleniach decyzji wymiarowej za rok 2002, które, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie budziły wątpliwości. Dlatego też zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ani innych przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 tej ustawy i na podstawie art. 151 wskazanej ustawy skargę oddalił.