I SA/Gl 298/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. O. – K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił R. O.– K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 7.336,70 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznano dokonanego przez podatniczkę odliczenia renty, jako trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym, uprawniającym do pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. W aktach sprawy znajduje się sporządzony zwykłej formie pisemnej dokument o nazwie: "Umowa renty nieodpłatnej". Na podstawie tejże umowy podatniczka zobowiązała się na rzecz J. O. (swojej matki) do świadczenia renty, płatnej w 1999 r. w dwóch ratach (pierwsza rata – [...] 1999 r. w wysokości 5000 zł., druga rata – [...] 1999 r. w wysokości 16.000 zł.). Z § 3 umowy wynika, iż świadczenia będą wypłacane "Rentobiorcy" pod tytułem darmym. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji skorygował wartość odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne ustalając je w wysokości 3.360,45 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła, iż zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej zarzut pozorności umowy renty jest nieprawdziwy. Stwierdziła, iż ustanowione przez nią świadczenie rentowe zostało spełnione zgodnie z umową z dnia [...] r. oraz z art. 903 kodeksu cywilnego. Podkreśliła, że jej matka (rentobiorca) z uwagi na zły stan zdrowia, wymagający ciągłego leczenia, znajduje się pod stałą kontrolą lekarską i zmuszona jest do przyjmowania leków. To z kolei wiąże się z częstymi korektami szkieł optycznych, wyjazdami i pobytami poza miejscami zamieszkania. Z tych tez względów środki, które otrzymała matka podatniczki w ramach renty zostały przeznaczone na leczenie oraz rehabilitację. Tym samym – w ocenie strony – zarówno umowa, jak i cel renty zgodne są z postanowieniami art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliła, że ustanowione przez nią świadczenie rentowe nie było pozorne, ale zgodne z art. 903 – 907 kodeksu cywilnego, które to przepisy nie określają ilości rat, w jakich powinna zostać wypłacona renta. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że renta stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku powinna, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nosić cechy trwałości w znaczeniu, jakie przydaje temu pojęciu język potoczny. tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z możliwości odliczenia, stosownie do w/w przepisu, a nie każda renta. Nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatniczka zawarła w dniu [...] 1999 r. umowę nieodpłatnej renty z J. O., jako rentobiorczynią. W umowie zobowiązała się do świadczenia renty w dwóch ratach, w odniesieniu do których ustalono z góry zarówno termin ich płatności, jak i wysokość poszczególnych rat. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż umowa zobowiązująca podatniczkę do świadczenia pieniężnego na rzecz matki nie była w istocie umową renty, o której mowa w art. 903 i nast. k.c. Wyżej przytoczone okoliczności (określenie terminu płatności poszczególnych rat, w tym terminu końcowego oraz wysokości poszczególnych rat) przemawiają – w ocenie organu odwoławczego – za tym, iż powyższe świadczenie nie miało charakteru trwałego. Organ zwrócił również uwagę, iż umowa renty zaliczana jest do umów o charakterze alimentacyjnym, jej celem jest zaspokojenie pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Tymczasem rentobiorczymi – jak ustalił organ – pozostawała na utrzymaniu męża, który uzyskiwał dochody z tytułu emerytury oraz renty wypadkowej. Na podatniczce, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ciążył zatem obowiązek alimentacyjny wobec swojej matki. W skardze na powyższą decyzję R. O.- K. wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 903 k.c. i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., poprzez ich błędną wykładnię polegają na uznaniu, iż umowa zawarta pomiędzy skarżącą, a J. O. nie stanowi umowy renty, pomimo że zawiera essentialia negitii określone w art. 903 kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, jest właśnie umowa renty zawarta w dniu [...] 1999 r. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową. W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowana umowa z dnia [...] 1999 r. jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy (forma aktu notarialnego). Ten ostatni warunek nie został wprawdzie spełniony, ale nie jest to wystarczające do przesądzenia o kwalifikacji zawartej umowy ponieważ spełnienie wszystkich świadczeń prowadzi do konwalidacji umowy. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00). W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02) Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej w 1999 r. przez skarżącą, w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowa renty, na podstawie której skarżąca odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1999 rok kwotę 21.000,00 złotych, zawarta została w dniu [...] 1999 w zwykłej formie pisemnej. Z umowy tej wynikało, iż skarżąca ustanowiła na rzecz matki "rentę płatną w 1999 r. w dwóch ratach", których wielkość oraz termin płatności wynikał wprost z umowy (pierwsza rata w wysokości 5000 zł. płatna [...] 1999 r., druga rata w wysokości 16.000 zł. płatna [...] 1999 r.). W umowie nie wskazano celu świadczeń. Z powyższego wynika, iż akt ten ustanawiał faktycznie jedno świadczenie pieniężne o charakterze nieodpłatnym, realizowane w dwóch ratach w ciągu 1999 r. Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanej umowie elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowa z dnia [...] 1999 r. rodziła zobowiązanie do przekazania dwóch, z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Jej treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, a w świetle którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęta kontrolą Sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).