I SA/Gl 30/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w K., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł i określenia zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że "B" S.A. w likwidacji w dniu [...] 2000 r. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za [...] 1999 r.. W wyniku kontroli ustalono, iż Spółka wykazała do odliczenia podatek naliczony z faktury za archiwizację danych płacowych. Nadto stwierdzono, iż strona dokonała sprzedaży niedokończonej inwestycji w T. (ośrodek kolonijno-wczasowy) nie naliczając podatku należnego od tej czynności. Organ pierwszej instancji uznał, iż doszło w istocie do sprzedaży obiektu w określonym stopniu zaawansowania i w wydanej decyzji z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił zobowiązanie podatkowe i ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwotach tożsamych jak w wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2395/00 uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, iż na tle definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli, zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) nie jest możliwe ustalenie czy niedokończoną inwestycję można uznać za budynek, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał przy tym na brak jakichkolwiek ustaleń co do stanu zaawansowania robót budowlanych, a z zapisu w akcie notarialnym i rachunku uproszczonym wynika, że przedmiotem sprzedaży były niedokończone inwestycyjnie budynki. Dodał też, iż przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży były roboty budowlane również wymaga "(...) udokumentowania, a w aktach sprawy brak jest w tym zakresie jakiegokolwiek dowodu, że "B" S.A. w czasie realizacji budowy ośrodka wczasowo-wypoczynkowego, aż do czasu jego sprzedaży, wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek roboty budowlano-montażowe w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 i art. 4 pkt 2 ustawy)". W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem jak wynikało z uzasadnienia powołanego wyroku, rozstrzygnięcie spornej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Wskazała przy tym okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w Ż. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł i określenia zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o wyraźne zobowiązanie Urzędu Skarbowego do zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami do dnia zwrotu. W uzasadnieniu podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wskazując, iż mimo związania wyrokiem organ podatkowy wydał decyzję powtarzającą rozstrzygnięcie poprzedzające ten wyrok. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wyjaśnił przy tym, iż wykonując zalecenia Sądu co do ustalenia stanu zaawansowania robót budowlanych w chwili sprzedaży, a tym samym stwierdzenia czy przedmiotowe obiekty spełniają kryteria pozwalające na zakwalifikowanie do budynków czy budowli w świetle ustawy – Prawo budowlane, Urząd Skarbowy w Ż. wystąpił do: - Starostwa Powiatowego w W. z prośbą o przekazanie wszelkiej dokumentacji wskazującej na stopień zaawansowania robót budowlanych dotyczących zakupionej inwestycji (pismo z dnia [...] r. nr [...]), - E. i T. S. z prośbą o przesłanie odpisów m.in.: dziennika budowy, operatu szacunkowego, decyzji Wojewody W. dotyczącego przeniesienia pozwolenia na budowę na Państwa S. oraz oświadczenia o zakresie stopnia zaawansowania robót w obiekcie ośrodka kolonijno-wczasowego w T. w dniu zakupu tj. w dniu [...] 1999 r. (pismo z dnia [...] 2002 r. nr [...]). Następnie organ odwoławczy podał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że budynek będący przedmiotem sporu, w trakcie sprzedaży w dniu [...] 1999 r., spełniał kryteria budynku w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane. W tym zakresie wskazał na zapisy w Dzienniku Budowy Nr 1 (Tom I), z których wynika, iż w okresie od [...] do [...] 1989 r. wykonano roboty pokryciowe dachu blachą, roboty tynkarskie, instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, oświetleniową oraz rozpoczęto wykładanie ścian płytkami glazurowanymi oraz roboty stolarskie przy montażu ścian przeszklonych, a w dniu [...] 1996 r. przeprowadzono remont dachu i opierzeń przy kominach. Nadto z oświadczenia Państwa S. z dnia [...] 2002 r. wynika, iż w dniu zakupu budynek był zadaszony, wewnątrz całego budynku były posadzki betonowe, obiekt posiadał rynny i rury spustowe, na zewnątrz i wewnątrz ośrodek był otynkowany, postawione były ściany działowe, pomieszczenia sanitarne i kuchenne były wykafelkowane w latach 80-tych, brak było armatur i ceramiki łazienkowej, drzwi zewnętrzne i wewnętrzne były częściowo wstawione, stolarka okienna była zniszczona, a niektóre okna były powybijane. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie przedłożonej w dniu [...] 2002 r. dokumentacji przetargowej ustalono, że oferta przetargowa z dnia [...] 1998 r. zawierała zapis o treści: "Budynek wypoczynkowy o powierzchni użytkowej [...] m² i kubaturze [...] m³, całkowicie podpiwniczony, z zapleczem kuchennym, kotłownią i pralnią, znajdujący się w stanie surowym, zamkniętym, z wykonanymi instalacjami (...)". W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że będące przedmiotem sprzedaży budynki (wypoczynkowy, garaże i magazyny) oraz studnia głębinowa spełniają kryteria pozwalające na zakwalifikowanie ich do budynków i budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Końcowo wskazał, iż – w jego ocenie – organy podatkowe obu instancji uwzględniły ocenę prawną i zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2395/00, a zatem nie doszło do naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W skardze z dnia 2 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż przedmiotem sprzedaży był towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 2 w związku z art. 4 ust. 1 tej ustawy, art. 3 pkt 10 w związku z art. 55, art. 56 i art. 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z powołanymi przepisami Prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie wymagane jest pozwolenie na budowę, można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy oraz uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Nadto konieczne jest uzyskanie stanowiska o zgodności obiektu z projektem budowlanym. Natomiast w niniejszej sprawie nie wykazano, że inwestor zrealizował obowiązek zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz uzyskał stosowne dokumenty dotyczące pozwolenia na użytkowanie. W tym stanie rzeczy wyraził pogląd, iż nie sposób przyjąć, aby doszło do sprzedaży towaru w rozumieniu art. 2 ustawy podatkowej. Zaakcentował, iż nabywcy wystąpili z wnioskiem o przeniesienie na nich pozwolenia na budowę niedokończonego inwestycyjnie ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego, a zatem przedmiotem sprzedaży nie był finalny produkt, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy uznał za naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zaakcentował, że zgromadzone dowody potwierdzają, że zostały wykonane zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2395/00, a Sąd w uzasadnieniu odwołał się wyłącznie do definicji sformułowanych w ustawie – Prawo budowlane, z uwagi na brak takich pojęć w prawie podatkowym. Powyższe nie oznacza jednak, iż przedmiotową sprawę należało rozpatrywać w oparciu o pozostałe regulacje wynikające z Prawa budowlanego, a powołane w skardze przepisy dotyczące obowiązków inwestora przed przystąpieniem do użytkowania obiektu ustawy, nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za chybiony. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego, czy proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż ponowne rozpatrzenie niniejszej sprawy jest skutkiem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2395/00 poprzednio wydanej w sprawie decyzji. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, iż na tle definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli, zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) nie jest możliwe ustalenie czy niedokończoną inwestycję można uznać za budynek, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał przy tym na brak jakichkolwiek ustaleń co do stanu zaawansowania robót budowlanych, a zapisu w akcie notarialnym i rachunku uproszczonym wynika, że przedmiotem sprzedaży były niedokończone inwestycyjnie budynki. Dodał też, iż przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży były roboty budowlane również wymaga "(...) udokumentowania, a w aktach sprawy brak jest w tym zakresie jakiegokolwiek dowodu, że "B" S.A. w czasie realizacji budowy ośrodka wczasowo-wypoczynkowego, aż do czasu jego sprzedaży, wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek roboty budowlano-montażowe w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 i art. 4 pkt 2 ustawy)". W tym stanie rzeczy należy przede wszystkim ocenić czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Przypomnieć zatem trzeba, iż realizując zalecenia Sądu, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem jak wynikało z uzasadnienia powołanego wyroku, rozstrzygnięcie spornej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Wskazała przy tym okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ramach prowadzonego ponownie postępowania Urząd Skarbowy w Ż. wystąpił do Starostwa Powiatowego w W. (pismo z dnia [...] 2002 r. nr [...]) oraz E. i T. S. (pismo z dnia [...] 2002 r. nr [...]) z prośbą o przekazanie wszelkiej dokumentacji wskazującej na stopień zaawansowania robót budowlanych dotyczących zakupionej inwestycji oraz o przesłanie odpisów m.in.: dziennika budowy, operatu szacunkowego, decyzji Wojewody W. dotyczącego przeniesienia pozwolenia na budowę na Państwa S. oraz oświadczenia o zakresie stopnia zaawansowania robót w obiekcie ośrodka kolonijno-wczasowego w T. w dniu zakupu tj. w dniu [...] 1999 r.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że budynek będący przedmiotem sporu, w momencie sprzedaży w dniu [...] 1999 r., spełniał kryteria budynku w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane, bowiem – jak wynika z zapisów w Dzienniku Budowy Nr 1 (Tom I) – w okresie od [...] do [...] 1989 r. wykonano roboty pokryciowe dachu blachą, roboty tynkarskie, instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, oświetleniową oraz rozpoczęto wykładanie ścian płytkami glazurowanymi oraz roboty stolarskie przy montażu ścian przeszklonych, a w dniu [...] 1996 r. przeprowadzono remont dachu i opierzeń przy kominach. Nadto z oświadczenia Państwa S. z dnia [...] 2002 r. wynika, iż w dniu zakupu budynek był zadaszony, wewnątrz całego budynku były posadzki betonowe, obiekt posiadał rynny i rury spustowe, na zewnątrz i wewnątrz ośrodek był otynkowany, postawione były ściany działowe, pomieszczenia sanitarne i kuchenne były wykafelkowane w latach 80-tych, brak było armatur i ceramiki łazienkowej, drzwi zewnętrzne i wewnętrzne były częściowo wstawione, stolarka okienna była zniszczona, a niektóre okna były powybijane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż na podstawie przedłożonej w dniu [...] 2002 r. dokumentacji przetargowej ustalono, że oferta przetargowa z dnia 16 grudnia 1998 r. zawierała zapis o treści: "Budynek wypoczynkowy o powierzchni użytkowej [...] m² i kubaturze [...] m³, całkowicie podpiwniczony, z zapleczem kuchennym, kotłownią i pralnią, znajdujący się w stanie surowym, zamkniętym, z wykonanymi instalacjami (...)". W tym stanie rzeczy, uwzględniając treść uzasadnienia wyroku z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2395/00, uznać trzeba, iż organy podatkowe zebrały wystarczające dowody oraz prawidłowo oceniły, że będące przedmiotem sprzedaży budynki (wypoczynkowy, garaże i magazyny) oraz studnia głębinowa w momencie sprzedaży spełniały kryteria pozwalające na zakwalifikowanie ich do budynków i budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu nie można zatem czynić zarzutu, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (poprzednio art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Równie bezskuteczne są zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 3 pkt 10 w związku z art. 55, art. 56 i art. 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, które skarżąca sformułowała dopiero na etapie skargi do Sądu. Słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2395/00 odwołał się wyłącznie do definicji sformułowanych w ustawie – Prawo budowlane, z uwagi na brak takich pojęć w prawie podatkowym. Wskazać zatem trzeba, iż zgodnie art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. : - budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (pkt 2), - budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (pkt 3), a dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie uzasadniają twierdzenie, że przedmioty spornej sprzedaży spełniały wymienione definicje budynku (wypoczynkowy, garaże i magazyny) oraz budowli (studnia głębinowa). Ustalenie to w pełni jest zgodne z oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku Sądu. Bezzasadne zatem było odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do art. 55, art. 56 i art. 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, które dotyczą obowiązków inwestora przed przystąpieniem do użytkowania obiektu ustawy i nie zostały wskazane w powołanym wyżej wyroku z dnia 31 stycznia 2002 r.. Na marginesie dodać trzeba, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą definicji towaru z okolicznością używania rzeczy. W tej sytuacji również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.