I SA/Gl 303/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 7 ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce przez pracowników Działu Kontroli Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, polegające na zaniżeniu przez podatnika przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń z tytułu wynajmu samochodów o kwotę [...] złotych. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia 1 października 2009 roku. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie : - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie i nie podjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy Spółka w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania podatkowego wskazała wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności wskazując na wiek samochodów i fakt nieznacznego ich wykorzystywania, co czyniłoby nieracjonalnym zawieranie umów odpowiadających wartościom umów zawieranych z przedsiębiorstwami profesjonalnie trudniącymi się najmem samochodów, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym dowodów przedstawionych w toku postępowania przez Spółkę, a wskazujących na nieznaczne wykorzystanie samochodów wynajmowanych od osób fizycznych wskazanych w treści decyzji, co miało znaczący wpływ na ustalony w umowach czynsz najmu, - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez ustalenie, iż wartość określonych w zaskarżonej decyzji umów najmu znacznie odbiega od wartości rynkowej umów najmu samochodów, bez uwzględnienia stanu wynajmowanych samochodów oraz sposobu i częstotliwości ich wykorzystania przez podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organem podatkowym są ustalenia w zakresie wartości umów (miesięczny czynsz za najem samochodu kształtował się od [...] złotych do [...] złotych) zawartych przez podatnika jako najemcy samochodów osobowych (szczegółowo opisanych na stronie 2-3 decyzji odwoławczej). Organ podatkowy dokonując oceny w/w umów pod kątem ich wartości rynkowej przeprowadził w dniach [...],[...] i [...] 2009 roku dwie doraźnie kontrole podatkowe u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów. W wyniku tej kontroli ustalono, że firmy te dokonywały wynajmu samochodów osobom prywatnym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i za wypożyczenie samochodu osobowego obowiązywała stała stawka bez względu na rodzaj pojazdu ([...] złotych brutto za dobę w firmie P.K. oraz [...] złotych netto za dobę w firmie I. G.), a w przypadku umów długoterminowych firmy te stosowały rabaty ([...] złotych, [...] złotych, [...] złotych oraz [...] złotych za dobę). Z uwagi na fakt, iż doraźną kontrolą podatkową objęte były podmioty gospodarcze profesjonalnie trudniące się wynajmem samochodów, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił również do Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych z prośbą o informację, jakie wielkości czynszów deklarowali podatnicy (nie prowadzący działalności gospodarczej) z tytułu wynajmu pojazdów. Z uzyskanej informacji wynikało, iż w 2007 roku czynsz ten wynosił od [...] złotych do [...] złotych miesięcznie (szczegółowy opis umów znajduje się na stronie 4 zaskarżonej decyzji). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ pierwszej instancji, pismami z dnia [...] 2009 roku, wezwał strony umów (opisanych na str. 2-3 decyzji) do zmiany wysokości miesięcznego czynszu lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości czynszu znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwania strony w/w umów udzieliły wyjaśnień (szczegółowo opisanych na str. 5-6 decyzji odwoławczej), z których wynikało, że zawarcie spornych umów nastąpiło w warunkach rynkowych, a ustalony czynsz najmu odpowiadał z jednej strony stopniu wykorzystania samochodu przez Spółkę, zapewniając jednocześnie najemcy uzyskanie adekwatnego do tego zużycia czynszu najmu. Spółka zawierając umowę najmu przewidywała, że wykorzystanie samochodu nie będzie duże, aby zasadnym było skorzystanie z usług przedsiębiorstwa trudniącego się najmem pojazdów, lub też zawarcie innej umowy, w szczególności umowy leasingowej. Tym samym umowy zostały zawarte w warunkach rynkowych, a ich treść, w tym ustalony czynsz najmu, odpowiadał potrzebom Spółki oraz zapewniał adekwatne do stopnia wykorzystania przedmiotu najmu świadczenia na rzecz wynajmującego. Wynajmujący wyjaśnili również, iż przedmiotem umów były kilkuletnie samochody, o różnym przebiegu i zgodnie z zapisami w tych umowach Spółka oprócz zapłaty ustalonego czynszu zobowiązana była do ponoszenia kosztów eksploatacji oraz wszelkich innych kosztów związanych z samochodem, w tym także kosztów jego napraw. Powyższe wyjaśnienia nie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnione. Stwierdził on, że wysokość czynszu jaką strony ustaliły w w/w umowach najmu znacznie i w sposób nieuzasadniony odbiega od ceny rynkowej. Podkreślił, że nie ma on prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, to jednak ma prawo oceniać skutki prawnopodatkowe zawieranych umów. Zatem jeżeli cena podana przez strony w umowie znacznie i w sposób nieuzasadniony odbiega od ceny rynkowej, organ podatkowy doprowadza do jej ustalenia dla celów podatkowych, w sposób przewidziany w stosownych przepisach art. 12 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (D.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 564 z późniejszymi zmianami). W związku z powyższym do wartości nieodpłatnych świadczeń, z tytułu wynajmu samochodów, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dane uzyskane z Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych, z uwagi na fakt, iż wynajmującymi były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Na podstawie w/w informacji organ podatkowy ustalił średni miesięczny czynsz w wysokości [...] złotych ([...] + [...] + [...] = [...] : 3 = [...] złotych). Organ odwoławczy podkreślił również, iż wartość wyliczonego przez organ podatkowy czynszu w wysokości [...] złotych odpowiada wartości miesięcznego czynszu jaki Spółka "A" płaciła A. G. (członkowi zarządu Spółki) za wynajem samochodu marki "[...]", nr rej. [...] na podstawie umowy najmu z dnia [...] 2007 roku. W oparciu o powyższe wyliczenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu Spółki za 2007 roku o kwotę [...] złotych. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dokonując porównania przedmiotu i wartości oraz pozostałych warunków umów zawartych przez Spółkę z umowami wskazanymi przez organ podatkowy, brak jest podstaw do przyjęcia, iż umowy zawarte przez podatnika nie odbiegały od warunków powszechnie stosowanych na rynku. Prawnopodatkowa weryfikacja polegająca na konfrontowaniu z podanymi w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "zewnętrznymi miernikami" wartości świadczonych usług takimi jak : ceny stosowane do innych odbiorców, równowartość potencjalnego czynszu lub odpowiednie ceny rynkowe wskazuje jednoznacznie, że w umowach zawartych przez Spółkę wartość usług nie jest zgodna z analogicznie świadczonymi usługami w tym zakresie. Z podanych przez ustawodawcę zasad wartości nieodpłatnych świadczeń wynika, że do celów opodatkowania określa się ją na podstawie kryteriów obiektywnych – generalnie rzecz biorąc, wartość ta jest zgodna z wyceną analogicznych świadczeń funkcjonujących w obrocie prawnym. Rozwiązanie to zapewnia wyliczenie przychodu odpowiadającego wartości opłaty, która powinna zdaniem ustawodawcy otrzymać osoba spełniająca świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne. Pojęcie – świadczenie częściowo odpłatne umożliwia określenie przychodu w postaci różnicy pomiędzy wartością świadczenia wyliczoną zgodnie z właściwym w danym przypadku miernikiem a wartością opłaty dokonanej w zamian za świadczenie. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem częściowo odpłatnym, które stanowi rozbieżność pomiędzy wartością świadczenia określoną w sposób wskazany przez ustawodawcę, a rzeczywistą wartością opłaty w świetle przedstawionych wyżej przepisów, które powoduje wystąpienie obowiązku podatkowego. Stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie według jakich kryteriów i o jakiej wartości były kupowane przez Spółkę usługi najmu samochodów. A zatem skonfrontowanie zewnętrznych mierników wynikających z analogicznych umów wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozwala na uznanie argumentacji przedstawionej w odwołaniu jak również składanych wyjaśnieniach za zasadną. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, będący adwokatem, domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek "niewłaściwego ustalenia treści umów z zawarcia których wynika obowiązek podatkowy", a także "niewłaściwe przyjęcie przedmiotu opodatkowania w postaci usługi polegającej na udostępnieniu samochodów"; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 w związku z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez "niewłaściwe zastosowanie instytucji domiaru podatkowego w tym niewłaściwie prowadzonej procedury wyceny świadczenia". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że "zasada prawdy materialnej została naruszona poprzez niedokonanie badania stanu faktycznego w tym niezbadanie rozmiarów i faktycznego świadczenia w tym niewyznaczenie wartości wyjściowej świadczenia oraz wartości świadczenia i przyjęcie bez odpowiedniego wyliczenia rażącej niewspółmierności ekonomicznej świadczonej usługi do ceny. Logicznie rzecz ujmując, jeżeli organ nie wyznaczył zakresu umowy najmu samochodów to nie mógł tej umowy w sposób racjonalny porównać z inną umową o takim samym zakresie świadczenia, dlatego też organ podatkowy porównał badane świadczenie ze świadczeniem szerszym, które jest szerzej rozpowszechnione (...). Dla ustalenia stanu faktycznego znaczenie kluczowe powinny mieć skutki zawartych umów w tym przejście ryzyka uszkodzenia i utraty rzeczy z chwilą jej wydania co nie pozostaje bez wpływu na cenę oraz skutki zawartej w kontrolowanych umowach klauzuli zawartej w § 5 niniejszych umów, cedującej na najemcę obowiązki związane z utrzymaniem przedmiotu najmu w odpowiednim stanie w tym koszty napraw". Z kolei "zasada zaufania została naruszona przez organ podatkowy poprzez nierozważnie w toku postępowania okoliczności przemawiających na korzyść stanowiska podatnika. W toku prowadzonych czynności organ podatkowy nie odniósł się do działania w warunkach silnej konkurencji na rynku właściwym dla świadczonej usługi w tym nie wziął pod uwagę, że ilość przedsiębiorstw proponujących podobną usługę jest znaczna a usługa została obciążona znacznymi niedogodnościami w postaci konieczności prowadzenia serwisu dla danego samochodu oraz konieczność dokonywania rozliczeń związanych z jego ubezpieczeniem. Ponadto proponowane przez osoby fizyczne świadczenia w postaci udostępnienia samochodu powinny zostać odniesione do samochodów wypożyczanych przez osoby fizyczne i wartość ta powinna opierać się na wyliczeniu wzajemnych korzyści w tym uwzględnieniu jednorazowego świadczenia wykonywanego bez należytej staranności, którą wykazują się przedsiębiorcy a od osób fizycznych nie jest ona wymagana". Pełnomocnik podniósł także, iż "zastosowana przez organ podatkowy logika doprowadza do absurdu ponieważ do podstawy wyceny świadczenia o niższej wartości przykłada miarę świadczenia częściowo odpłatnego. Taka logika nakazywałaby opłacać każdą umowę dotyczącą umów w wybranej przez organ wysokiej kwocie. Na przykład jeżeli ktoś buduje dom jednorodzinny to można uznać, że buduje wysokościowiec tyle, że oplata za usługę ma charakter częściowy". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że skarżąca Spółka nie wyjaśniła i nie podała żadnego powodu dlaczego w umowach najmu samochodów osobowych zawartych z H. F., K. G. oraz M. P. ustalono czynsz miesięczny w wysokości [...] złotych, podczas gdy w umowie zawartej z A. G. – członkiem Zarządu skarżącej Spółki ustalono czynsz miesięczny w wysokości [...] złotych. Wskazał, że ilość dni użytkowania samochodu wynajmowanego od A.G. nie odbiegała, a nawet była niższa od ilości dni użytkowania samochodów wynajmowanych od H. F. i K. G.. Zatem wielkość czynszu dla A. G. znacznie odbiegał od wielkości czynszu ustalonego dla pozostałych wynajmujących, bez żadnej uzasadniającej przyczyny. Podniósł, że w tej kwestii Spółka nigdy się nie wypowiedziała, co musi budzić zastanowienie, gdyż to właśnie jest meritum sporu z organami podatkowymi. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 14 w związku z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, stwierdzając, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie powołał się na ten przepis. Podstawą wydania decyzji był bowiem przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 i 6a powołanej wyżej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 powołanej wyżej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy podatkowej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i ust. 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości tych świadczeń. Analizując dotychczasowe orzecznictwo dotyczące art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., można dostrzec dwie wykładnie pojęcia "świadczenia" : "ekonomiczną" i "cywilistyczną". Przykładem pierwszej jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 roku (sygn. akt III RN 49/02, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 79071), w którym SN stwierdził, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art.. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Wyrazem zaś drugiej wykładni pojęcia "świadczenie" jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2002 roku (sygn. akt SA/Sz 1975/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 83707), w którym NSA stwierdził, że ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości, to uzasadnione jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia, jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Odnośnie pojęcia "częściowej odpłatności" należy zauważyć, że biorąc pod uwagę utrwalony pogląd dotyczący świadczeń nieodpłatnych, zgodnie z którym "nieodpłatność" jest stanem, w którym świadczenie jednej strony nie wiąże się z świadczeniem drugiej strony, w przypadku częściowej nieodpłatności chodzi o stan, w którym świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Określając, że wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie świadczeń stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, ustawa podatkowa wartość tych świadczeń nakazuje ustalać w różny sposób, zależnie od tego czy podatnik otrzymał je całkowicie nieodpłatnie czy też częściowo nieodpłatnie (art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p.), uzależniając dodatkowo ustalenie wartości tych świadczeń od rodzaju tych świadczeń (art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.), z tym, że przychodem z tytułu otrzymania świadczeń częściowo odpłatnych jest różnica między wartością świadczeń ustaloną według reguł z art. 12 ust. 6 ustawy a odpłatnością poniesioną przez podatnika z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego, i tak ustalona wartość częściowo odpłatnego świadczenia podlega weryfikacji przy odpowiednim zastosowaniu reguł z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (por. S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2009, str. 300 i nast. oraz Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p. Mariusza Chudzika, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że bezspornym jest, iż w 2007 roku skarżąca Spółka zawarła z różnymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej 5 umów (cztery pisemne i jedną ustną) najmu 6 samochodów osobowych, w których czynsz został ustalony przez strony w kwotach : [...] złotych miesięcznie (trzy umowy), [...] złotych miesięcznie (jedna umowa), [...] złotych miesięcznie (jedna umowa). Organ podatkowy dokonując oceny w/w umów pod kątem ich wartości rynkowej przeprowadził w dniach [...] , [...] i [...] dwie doraźnie kontrole podatkowe u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów. W wyniku tej kontroli ustalono, że firmy te dokonywały wynajmu samochodów osobom prywatnym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i za wypożyczenie samochodu osobowego obowiązywała stała stawka bez względu na rodzaj pojazdu ([...] złotych brutto za dobę w firmie P. K. oraz [...] złotych netto za dobę w firmie I. G.), a w przypadku umów długoterminowych firmy te stosowały rabaty ([...] złotych, [...] złotych, [...] złotych oraz [...] złotych za dobę). Z uwagi na fakt, iż doraźną kontrolą podatkowa objęte były podmioty gospodarcze profesjonalnie trudniące się wynajmem samochodów, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił również do Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych z prośbą o informację, jakie wielkości czynszów deklarowali podatnicy (nie prowadzący działalności gospodarczej) z tytułu wynajmu pojazdów. Z uzyskanej informacji wynikało, iż w 2007 roku czynsz ten wynosił od [...] złotych do [...] złotych miesięcznie (szczegółowy opis umów znajduje się na stronie 4 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy, działając na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pismami z dnia [...] 2009 roku, wezwał strony umów (spółkę "A" oraz A. G., H.F., K.G. oraz M. P.) do zmiany wysokości miesięcznego czynszu lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości czynszu znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwania strony w/w umów udzieliły wyjaśnień (szczegółowo opisanych na str. 5-6 decyzji odwoławczej), z których wynikało, że zawarcie spornych umów nastąpiło w warunkach rynkowych, a ustalony czynsz najmu odpowiadał z jednej strony stopniu wykorzystania samochodu przez Spółkę, zapewniając jednocześnie najemcy uzyskanie adekwatnego, do tego zużycia czynszu najmu. Spółka zawierając umowę najmu przewidywała, że wykorzystanie samochodu nie będzie duże, aby zasadnym było skorzystanie z usług przedsiębiorstwa trudniącego się najmem pojazdów, lub też zawarcie innej umowy, w szczególności umowy leasingowej. Tym samym umowy zostały zawarte w warunkach rynkowych, a ich treść, w tym ustalony czynsz najmu, odpowiadał potrzebom Spółki oraz zapewniał adekwatne do stopnia wykorzystania przedmiotu najmu świadczenia na rzecz wynajmującego. Wynajmujący wyjaśnili również, iż przedmiotem umów były kilkuletnie samochody, o różnym przebiegu i zgodnie z zapisami w tych umowach Spółka oprócz zapłaty ustalonego czynszu zobowiązana była do ponoszenia kosztów eksploatacji oraz wszelkich innych kosztów związanych z samochodem, w tym także kosztów jego napraw. Powyższe wyjaśnienia nie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnione. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że wysokość czynszu jaką strony ustaliły w w/w umowach najmu ([...] złotych miesięcznie) znacznie i w sposób nieuzasadniony odbiegała od ceny rynkowej. Jeżeli zatem cena podana przez strony w umowie znacznie i w sposób nieuzasadniony odbiega od ceny rynkowej, organ podatkowy doprowadza do jej ustalenia dla celów podatkowych, w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p.. Zasadnie więc do wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń, z tytułu wynajmu samochodów, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dane uzyskane z Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych, z uwagi na fakt, iż wynajmującymi były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Na podstawie w/w informacji organ podatkowy ustalił średni miesięczny czynsz w wysokości [...] złotych ([...] + [...] + [...] = [...] : 3 = [...] złotych). Warto również wskazać, iż wartość wyliczonego przez organ podatkowy czynszu w wysokości [...] złotych odpowiada wartości miesięcznego czynszu jaki skarżąca Spółka płaciła A. G. (członkowi zarządu skarżącej Spółki) za wynajem samochodu marki "[...]", nr rej. [...] na podstawie umowy najmu z dnia [...] 2007 roku. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi umowy najmu samochodów, protokoły z kontroli podatkowej doraźnej, informacje z Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., wyjaśnienia skarżącej Spółki oraz wynajmujących dot. zawartych umów najmu samochodów i ustalonej wysokości czynszu), wyliczając wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń, z tytułu wynajmu samochodów, na podstawie danych uzyskanych z Działu Podatkowego od Osób Fizycznych (biorąc pod uwagę tylko takie umowy najmu, gdzie wynajmującymi były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej a najemcami spółki kapitałowe). Podkreślenia wymaga, że treść wszystkich zawartych przez skarżącą Spółkę w 2007 roku umów najmu samochodów osobowych różniła się jedynie osobą wynajmującego, marką pojazdu, okresem na jaki została zawarta i wysokością czynszu (str. 19 – 31 akt podatkowych). Wysokość czynszu ustalonego w tych umowach nie była uzależniona np. od wieku tych pojazdów, częstotliwości eksploatacji, ilością przejechanych kilometrów i.t.p.. Ponadto – jak trafnie wykazał to organ podatkowy – wartość wyliczonego przez ten organ czynszu w wysokości [...] złotych odpowiadała wartości miesięcznego czynszu jaki Spółka "A" płaciła A. G. (członkowi zarządu tej Spółki) za wynajem samochodu marki "[...]"[...], rok produkcji [...], nr rej. [...] na podstawie umowy najmu z dnia [...] 2007 roku, w przeciwieństwie do czynszu 13 krotnie niższego ([...] złotych miesięcznie) ustalonego za wynajem innych samochodów (5 – 11 letnich) użytkowanych podobnie lub przez większą ilość dni niż samochód wynajmowany od członka zarządu skarżącej Spółki. Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych wiarygodnych powodów czy też przyczyn uzasadniających ustalenie wartości czynszu znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, jak również nie wyjaśniła w żaden sposób, dlaczego z takim samym stanie faktycznym wysokość czynszu ustalonego dla członka jej zarządu radykalnie obiegała od ustalonego czynszu najmu dla pozostałych wynajmujących. Pełnomocnik strony skarżącej zarówno w odwołaniu jak i skardze za wyjątkiem twierdzeń dotyczących swobody zawierania umów cywilnoprawnych oraz zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe nie wskazał i nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż zakwestionowane umowy najmu nie odbiegały od warunków powszechnie stosowanych na rynku. Co więcej pełnomocnik w skardze często rozmija się z prawdą, zarzucając między innymi, że "błąd ustalenia faktycznego zasadza się na określeniu w umowie, że spółka została przysporzona samochodem na równi z podmiotem wypożyczającym samochód u wyspecjalizowanego podmiotu". Pomijając formę stylistyczną zacytowanego wyżej zdania podnieść należy – co Sąd wykazał już wyżej – że organ podatkowy przy ustalaniu przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń wziął pod uwagę wyłącznie takie umowy najmu (zgłoszone do urzędu), gdzie wynajmującym były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej a najemcami spółki kapitałowe. Również zarzut skargi, iż art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "został w niniejszej sprawie niewłaściwie zastosowany, ponieważ instytucja domiaru podatkowego opiera się za założeniu, odmiennej wartości usługi, której domiar dotyczy" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podstawą decyzji podatkowej był przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 i 6a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wcześniej wskazano, przychodem z tytułu otrzymania świadczeń częściowo odpłatnych jest różnica między wartością świadczeń ustaloną według reguł z art. 12 ust. 6 ustawy a odpłatnością poniesioną przez podatnika z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego, i tak ustalona wartość częściowo odpłatnego świadczenia podlega weryfikacji przy odpowiednim zastosowaniu reguł z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Niemożliwym jest także ustosunkowanie się Sądu do tych argumentów (zarzutów) pełnomocnika, w których używa on sformułowań typu "decyzja uznaniowa (odnośnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), czy też wskazanego już wyżej "domiaru podatkowego" (określenia nie stosowanego ani w przepisach prawa materialnego, ani też procesowego), gdyż rolą Sądu nie jest domyślanie się co autor skargi miał na myśli, zawierając w uzasadnieniu skargi takie sformułowania. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa materialnego i po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, w którym nie naruszono zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym – w jej art. 120, art. 120 § 1, art. 122 i art. 125, których naruszenie zarzucono w skardze. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.