I SA/Gl 304/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1. oddala skargę 2. zasądza na rzecz pełnomocnika z urzędu adwokata B. J. od Skarbu Państwa kwotę [...] ( słownie: [...] złote - w tym [...] złotych 22% podatku VAT) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. S. R.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności odwołano się do uregulowania zawartego w treści art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż zgodnie z jego treścią " w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zaległości podatkowe". Jak wskazał organ odwoławczy, użyte w tym przepisie sformułowania przesądzają o uznaniowym charakterze decyzji w sprawie udzielenia ulgi, przy czym jej udzielenie obwarowane zostało "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", a więc pojęciami niedookreślonymi. Jak zaznaczył organ uznaniowość decyzji nie oznacza swobody organu, przy podejmowaniu tego typu rozstrzygnięć, gdyż w każdym przypadku na organie wydającym orzeczenie ciąży obowiązek uwzględnienia systemu prawnego obowiązującego w chwili orzekania. W ocenie organu, dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" należało odwołać się do obowiązującego systemu prawa, w tym do treści art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej statuującego zasadę powszechności opodatkowania. Organ zwrócił też uwagę na obowiązek terminowego regulowania zobowiązań podatkowych i w tym kontekście podniósł, iż rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, uzasadnioną szczególnymi okolicznościami. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem do określenia w każdym przypadku na czym polega ważny interes podatnika, przy czym oceniając istnienie tej przesłanki zobowiązany jest stosować kryteria, które zgodne są z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Muszą to być zatem kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika o istnieniu ważnego interesu. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż "ważnemu interesowi podatnika" przeciwstawiany jest interes publiczny, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą uwzględnienie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość i równość. Podkreślił także, iż o tym co w konkretnej sytuacji stanowi "ważny interes podatnika" rozstrzyga organ uprawniony do udzielenia ulgi. Organ odwoławczy wskazał także, iż zaległość u wnioskodawcy powstała na skutek zaniedbania obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, gdyż jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu. Niewykonanie więc tego obowiązku, oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych Skarbowi Państwa i przeznaczenie ich na własne cele. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że organ pierwszej instancji zbadał sytuację podatnika i ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Strona swoje zadłużenie usprawiedliwiała brakiem doświadczenia w prowadzeniu firmy oraz osiąganiem niewielkich dochodów. Zapłata zaległości w formie jednorazowej w konsekwencji – zdaniem odwołującego – doprowadzi do załamania płynności finansowej firmy i uniemożliwi wywiązywanie się z zobowiązań. Okoliczności podniesione przez stronę nie mogły w ocenie organu stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Trudności gospodarcze i finansowe przedsiębiorcy nie mogą mieć wpływu na zaniechanie wykonania obowiązku podatkowego. W ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej mieści się zarówna decyzja o związaniu się umową z inną firmą jak i osiąganie ujemnego wyniku finansowego. Ponadto – jak zaznaczył organ – podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarcza we własnym imieniu i na własny rachunek ponosząc za nią pełną odpowiedzialność. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest też zaznajomienie się z przepisami prawa regulującymi działalność gospodarczą. Organ zauważył także iż powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on każdą sprzedaż towaru i usługi, a zatem wnioskodawca jako sprzedawca winien mieć świadomość o obowiązku odprowadzenia podatku VAT, który został uregulowany przez kupującego. Rola podatnika ograniczała się tylko do przekazania tego podatku, a rezultaty prowadzonej działalności gospodarczej w żaden sposób nie powinny mieć wpływu na to przekazanie. Podejmując decyzję o odmowie rozłożenia na raty zaległości w tym podatku wskazano także na pozostałe okoliczności dotyczące podatnika, w tym na tworzenie nowych zaległości w podatku VAT w miesiącach od [...] 2005 r. do [...] 2005 r., a także z tytułu PIT – 36 za 2004 r. oraz PIT – 4. Organ za celowe uznał wszczęcie postępowania egzekucyjne w odniesieniu do tych zaległości, przy czym podniesiono, że podatnik nie wpłacił przed podjęciem czynności deklarowanych we wniosku kwot na poczet rat. Analizując sytuacje finansową podatnika, organ wykazał, że dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie reklamy i promocji wyniosły za okres od [...] do [...] 2005 r. kwotę [...] zł. Z oświadczenie podatnika wynikało, że sam prowadzi gospodarstwo domowe, a jego wydatki miesięczne – bez wyżywienia – kształtowały się na poziomie [...] zł. Organ skonstatował, że dane te prowadzą do wniosku, że wysokie bieżące wydatki na utrzymanie oraz koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są ponoszone kosztem zobowiązań budżetu państwa. Dodatkowo, organ wskazał, że brak możliwości zapłaty rat przez wnioskodawcę, z uwagi na brak wystarczających dochodów – stwarza iluzję uwzględnienia wniosku i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia, organ podniósł iż przepisy prawa podatkowego nie zabraniają spłaty zaległości podatkowej na raty, z tym że wpłaty te zaliczane są w odpowiedniej proporcji na zaległość główną oraz odsetki za zwłokę. Organ wskazał także, iż w wyniku postępowania egzekucyjnego zaległość ta została zapłacono poprzez zajęcie rachunku zobowiązanego i zobowiązanie wygasło. W końcowej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż postępowanie to prowadzone było przez okres czterech miesięcy, jednakże wynikało to z faktu zgromadzenia różnych informacji, a także nie zgłaszania się podatnika na wezwania urzędu. Wskazano przy tym, że podatnik każdorazowo informowany był o nie załatwieniu sprawy w terminie w trybie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez interpretacje art. 48 § 1 pkt 2 naruszającą art. 5 Kodeksu cywilnego, a także przez wszczęcie kontroli podatkowych w związku ze złożeniem wniosku o rozłożenie na raty zaległej płatności na raty, również poprzez powtarzanie żądań organu do ponownego składania wyjaśnień tej samej treści, a zwłaszcza trzykrotnego żądania złożenia dokumentów założycielskich, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 125 § 1 tej Ordynacji poprzez rażące naruszenie terminu wydania decyzji, określonego w art. 139 § 1 Ordynacji, 3) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się organów skarbowych od udzielenia informacji o przepisach podatkowych pozostających w związku z postępowaniem o udzielenie ulgi, 4) art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie odwołanie z rażącym naruszeniem terminu, określonego w tym przepisie, 5) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wzywanie podatnika do osobistego stawiennictwa - zamiast złożenia wyjaśnień na piśmie – podczas gdy nie było to niezbędne do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, a służyło wyłącznie do podważenia zaufania podatnika do organu skarbowego, podobnie jak prowadzone kontrole, 6) art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się do respektowania wymogów formalnych wezwań kierowanych do podatnika, w tym uchylanie się od wskazania, czy wyjaśnienia i jakiej treści mogą być złożone na piśmie oraz od wskazania skutków prawnych niezastosowania się do wezwania, 7) art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za doręczone pisma z dnia [...] 2004 r. pomimo uchylenia się od doręczenia w sposób określony w art. 149 Ordynacji, a także pomimo uchylenia się od doręczenia w sposób określony w art. 148 § 3 tej Ordynacji tj. poprzez zaadresowanie korespondencji na znaną organowi skrytkę pocztową. Skarżący wskazał przy tym, że skrzynka pocztowa w budynku zamieszkałym przez podatnika, jest w skutek zaniedbania poczty stale otwarta, co powoduje stałe ginięcia poczty, 8) rażący błąd w ocenie dowodów, a mianowicie przyjęcie jakoby nie istniał obiektywnie ważny interes podatnika, przemawiający za uwzględnieniem wniosku, a jedynie iż było to rzekomo "subiektywne przekonanie podatnika" o istnienia takiego ważnego interesu podatnika. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności zacytowano szerokie fragmenty uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie podniesiono, że oba organy podatkowe rażąco naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych zasad przede wszystkim wskazano na czterokrotne przekroczenie terminu do załatwienie sprawy, a tym samym przyczynienie się organów podatkowych do bankructwa firmy. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów – w ocenie skarżącego – polegało m.in. na wywiedzeniu przez organ odwoławczy, iż zamiarem podatnika było zaniechanie wykonania obowiązku podatkowego wobec Skarbu Państwa. Tego rodzaju argumentacja – jak wskazał skarżący – była nie tylko rażącym naruszeniem swobody w ocenie dowodów, ale "wręcz kłamstwem". Wniosku takiego nie sposób bowiem wywieść z pism podatnika wnioskujących o rozłożenie na raty spłaty zaległości. Kontynuując skarżący uznał, iż działania organów były " w aroganckim stylu", a także iż były "osadzone wciąż w realiach poprzedniego ustroju", a nie w obowiązujących przepisach prawa. Wskazał także na sprzeczności w uzasadnieniu oraz brak logiki w przyjętym przez organy skarbowe rozumowaniu. W ocenie skarżącego, organy nie wzięły pod uwagę, iż wysokie koszty funkcjonowania firmy są z natury rzeczy wyższe, w pierwszych miesiącach funkcjonowania firmy, a ponadto, że dopiero po kilku miesiącach funkcjonowania podmiot może starać się o np. kredyt bankowy. Wniosek skarżącego był zatem uzasadniony obiektywną przesłanką i zmierzał do uregulowania w drodze ratalnej istniejących zaległości podatkowych oraz kontynuowania działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, działania organów podatkowych są jak to nazwał "modelowym przykładem takiego stosowania prawa, które jest oczywiście sprzeczne ze społeczno – gospodarczym przeznaczeniem tego prawa oraz elementarnymi zasadami sprawiedliwości społecznej". W wyniku decyzji doszło co prawda do wyegzekwowania zaległości podatkowej, jednakże czynności te zachwiały równowagą finansową firmy, doprowadzając do jej upadku. Reasumując, skarżący podniósł, iż skoro organu ustaliły trudną sytuację podatnika – na tyle trudną, iż uniemożliwiającą mu nawet spłatę zaległości w ratach – to powinny w trosce o kontynuowanie działalności gospodarczej uwzględnić wniosek o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT za miesiąc [...]2004 r. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ich niezasadność z odwołaniem się do uregulowań prawnych regulujących poszczególne zasady, a także wskazując na okoliczności postępowania i działania organów podjęte w trakcie jego prowadzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zasadności nie udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zaległości z tytułu podatku VAT za miesiąc [...] 2004 r. Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy na wstępie zauważyć, iż zasadnie organy podatkowe podkreślając uznaniowy charakter decyzji wskazały, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek, czy też jednej z nich – określonych w treści art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej – nie nakłada na te organu obowiązku uwzględnienia wniosku i rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 48 § 1 O.p. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego z art. 48 § 1, istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. Jak zauważono wcześniej, nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 48 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy oceniając tę przesłankę wykazały, zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Organy wskazały, iż w przypadku podmiotów gospodarczych ryzyko podejmowanych działań obciąża te podmioty i że tylko sytuacja uzasadniona obiektywnymi przyczynami może spowodować istnienie tejże przesłanki. Nie do zaakceptowania jest pogląd – jaki zaprezentował skarżący – że podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą ponosi w pierwszym okresie funkcjonowania dużo większe koszty oraz że w okresie tym nie może starać się o kredyt bankowy, a okoliczności te stanowią przesłankę uwzględnienia wniosku, gdyż jego nieuwzględnienie równa się z upadłością firmy. W ocenie Sądu istnienie tejże przesłanki wiąże się z taką sytuacją, która w wyniku odmowy uwzględnienia wniosku spowodowałaby obciążenia dla Skarbu Państwa, chociażby w formie konieczności świadczeń z tego Skarbu na rzecz zainteresowanego i jego rodziny. Przesłankę interesu publicznego należy odróżnić – jak zasadnie na to wskazał organ – od przesłanki ważnego interesu podatnika, która dotyczy ogólnie rzecz ujmując sytuacji podatnika. Istnienie także tej przesłanki, wymaga uwzględnienia kryteriów obiektywnych, które w ogólnym systemie wartości są aprobowane. Organy uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona także druga z przesłanek tj. ważny interes podatnika, wskazując, że wnioskodawca uzasadnił wniosek o przyznanie ulgi, trudną sytuacją finansową firmy. Organy nie zakwestionowały tego faktu, podniosły jednak, że kryterium to nie jest wystarczającym do zastosowania ulgi, tym bardziej, że uregulowanie podatku VAT nie było w żaden sposób zależne od sytuacji finansowej skarżącego, gdyż podatek ten miał być tylko przekazany do Urzędu Skarbowego. Nieuregulowanie tego podatku oznaczało, że skarżący zatrzymał należne budżetowi środki finansowe do własnej dyspozycji. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż " (...) ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenie podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" ( porów. wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 System Informacji Prawnej LEX nr 3256 ). W niniejszej sprawie istotne też są, zdaniem Sądu, przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej. Skarżący wskazał, że nieregulowanie podatku VAT, wynikało z braku jego wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, a te okoliczności nie stanowią niezależnej od skarżącej przesłanki, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z profesjonalnym postępowaniem, związanym z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Minimalna staranność przy prowadzeniu tej działalności nakładała obowiązek naliczania i odprowadzania do budżetu podatku VAT. Okoliczności tych nie można też uznać za zdarzenie losowe, na które podatnik nie miałby wpływu. Oceniając sposób powstania zaległości podatkowej, a także okoliczności związane z zachowaniem skarżącego w trakcie postępowania, w tym nie wpłacenie przed podjęciem decyzji deklarowanej we wniosku kwoty na poczet zaproponowanych rat, tworzenie nowych zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od [...] 2005 r. do [...] 2005 r., a także z tytułu PIT – 36 za 2004 r. oraz fakt, iż skarżący nie podjął żadnej nawet najmniejszej próby dobrowolnego uregulowania zaległości, w ocenie Sądu także przemawiają za zasadnością przyjętego przez organ stanowiska. Skarżący wskazał, iż organy bezpodstawnie przyjęły, że nie wystąpiły obiektywne przyczyny uzasadniające uwzględnienie wniosku skarżącego, jednakże w ocenie Sądu, twierdzenia takiego nie da się pogodzić ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Okoliczności wskazane bowiem przez skarżącego, a dotyczące jak wcześniej wskazano trudnej sytuacji finansowej, braku wiedzy i umiejętności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też niemożliwości pozyskania kredytu bankowego – przy jak stwierdził organ podatkowy wydatkach miesięcznych na utrzymanie w wysokości [...]zł. ( bez wyżywienia ) – nie stanowią o istnieniu kryterium "ważnego interesu podatnika". Obiektywnie bowiem rzecz oceniając, o istnieniu tej przesłanki nie decydują potrzeby wnioskodawcy i jego przeświadczenie o prawie do ulgi, tylko sytuacja, która w normalnym naturalnym toku rzeczy nie powinna się zdarzyć, przy zachowaniu należytej staranności w działaniu. Trudną za taką właśnie sytuację uznać nie odprowadzenie naliczonego podatku VAT oraz zatrzymanie środków finansowych należnych budżetowi państwa – z którego finansowane są takie zadania społeczne jak ochrona zdrowia, oświata, czy też opieka społeczna – dla własnych potrzeb. Organ wskazał również, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika, podnosząc, że nietrafne decyzje podmiotu gospodarczego, nie mogą de facto obciążać całego społeczeństwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zasadnie uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności, nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącego, jak i powinność organów i ich odpowiedzialność za dochody budżetu Państwa . Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta, jest obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy zwrócić uwagę, że zgodnie z poglądami zawartymi zarówno w literaturze, jak i w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie przez organy podatkowe braku istnienia przesłanek określonych, czy to w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, przesądza o niemożliwości zastosowania ulgi wymienionej w tym przepisie, bowiem tylko ich istnienie w konkretnej sprawie, stanowi pozytywne kryterium ewentualnego udzielenia ulgi. Ich brak natomiast determinuje odmowę udzielenia ulgi, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione i co zdaniem Sądu nie narusza prawa, a tylko taka przesłanka mogłaby stanowić przyczynę uchylenia decyzji organu podatkowego. Poza kontrolą sądową są bowiem takie przesłanki jak celowość, czy gospodarność działania organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym przewlekłości postępowania w sprawie udzielenia ulgi, to należy wyrazić spostrzeżenie, że na czas postępowania – w rozpoznawanej sprawie – miał wpływ nie tylko organ, ale także strona, o czym świadczy chociażby trzykrotnego wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych podania ( z dnia [...] 2005 r., z dnia [...] 2005 r. oraz z dnia [...] 2005 r. ) treść pisma skarżącego z dnia [...] 2005 r. z którego wynikało m.in. że skarżący nie widzi podstaw do trzykrotnego wzywania go do osobistego stawiennictwa, czy też składania wyjaśnień na piśmie, a ponadto że w wezwaniu nie zawarto pouczenia co do konsekwencji nieprzedłużenia żądanych dokumentów. Na uwagę zasługuje także fakt, iż organ pierwszej instancji zawiadamiał skarżącego o nie załatwieniu sprawy oraz terminie jej załatwienia, a więc skarżący miał możliwość skorzystania z zażalenia na bezczynność organu, a następnie ze skargi do sądu – w sytuacji nie uwzględnienia zażalenia – jednakże z prawa tego nie skorzystał. Nie kwestionując faktu, iż nastąpiło w rozpatrywanej sprawie przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, Sąd wyraża pogląd, że naruszenie przepisów dotyczących tychże terminów nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ta sama konstatacja odnosi się do pozostałych zarzutów w odniesieniu do prowadzonego postępowania podatkowego, w tym do naruszenia art. 121, czy też art. art. 150 i art. 155 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom skargi – organy nie naruszyły tych zasad, gdyż skarżący informowany był w formie prawem przewidzianej o czynnościach procesowych i jego prawach, co potwierdza m.in. postanowienie z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. sprawie uprawnień podatnika wynikających z treści art. 216, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, a także postanowienie z [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zapoznania strony z materiałem dowodowym oraz wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wskazując na naruszenie art. 155 i 159 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organy uchylały się od respektowania wymogów formalnych wezwań kierowanych do skarżącego, a ponadto nie wskazały skutków prawnych niezastosowania się do wezwań. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne tych zarzutów, gdyż art. 155 Ordynacji podatkowej daje organowi uprawnienie do wzywania strony lub innych osób do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień i ocenę co do zasadności wezwania pozostawił uznaniu organu. Art. 159 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywne składniki wezwania, w tym w pkt 6 skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Należy stwierdzić, że tylko jedno wezwanie organu pierwszej instancji nie zawierało takiego pouczenia tj. wezwanie z dnia [...] 2005 r., jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, a skoro tak nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonując oceny załączonych do akt administracyjnych tzw. zwrotów korespondencji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu. Doręczenia te były bowiem dokonane w trybie w/w przepisu, o czym świadczą adnotacje dokonane na kopertach, a dotyczące awizowania przesyłek i ich zwrotu do nadawcy. Nie ma też racji skarżący wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 5 K.c, gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jak już wcześniej zostało bowiem wskazane podstawę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 48 tej Ordynacji, a nie przepisy Kodeksu cywilnego. W doktrynie i orzecznictwie niejednokrotnie wyrażany był pogląd, że przepisy prawa podatkowego wyróżnia autonomia, a w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, trudno bowiem do postępowania o charakterze publicznoprawnym, a takim jest prawo daniowe stosować postępowanie w sprawach cywilnoprawnych, co do zasady regulującego stosunki zobowiązaniowe pomiędzy równorzędnymi podmiotami. Reasumując, wskazać należy, iż Sąd uznał – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).