I SA/Gl 304/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M. W., zwany dalej "stroną", reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...] r. określającą stronie w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PPHU A, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po złożeniu przez stronę zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 r., w październiku 2007 r. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. kontrola źródłowa za 2006 r. W wyniku kontroli ustalono, że w ramach prowadzonej działalności strona osiągała przychody ze sprzedaży usług w Holandii. Przedmiotem usług było m.in.: klejenie paneli, rozbiórka i montaż mebli, montaż (składanie) szaf, stołów, montaż paneli, klejenie forniru, rozbiórka sklepu, obudowa i wykończenie mebli biurowych, itp. Całość wykazanego przychodu została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów holenderskich, tj.: B oraz C. Wykonanie powyższych usług strona zlecała polskim podwykonawcom, którymi były osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie jednoosobowych przedsiębiorstw. Zgodnie z zawartymi z podwykonawcami umowami strona zapewniała podwykonawcom materiał niezbędny do wykonania prac w zakresie produkcji i montażu mebli, odpowiednie maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usług oraz zakwaterowanie i transport do miejsca wykonania usług (§ 4 umów). W dniu 1 kwietnia 2006 r. strona zawarła umowę z J. O. zam. O. (Holandia) dotyczącą najmu powierzchni hotelowej (mieszkalnej) dla minimalnej ilości 20 osób z dostępem do kuchni, prysznica lub łazienki w różnych miejscowościach: B., B., W. oraz R.. Umowa ta została zawarta na czas określony z obowiązywaniem od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 5 umowy cena wynajmu uzależniona była od ilości osób korzystających z pomieszczeń mieszkalnych. Wynajmujący zapewnił sobie minimalną miesięczną cenę najmu w wysokości [...] Euro. Strona, w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej księgowała faktury wystawione przez D, [...] R. dotyczące wynajmowanych pokoi (powierzchni hotelowej). Wynajęte od J. O. mieszkania strona udostępniała współpracującym z nią podwykonawcom. Nie pobierała od nich czynszu, natomiast pobierała opłaty za media. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w PPHU A za 2006 r. w kwocie [...] zł, a z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, doliczył do przychodów wykazanych przez stronę kwotę 281.702,40 zł tytułem nieodpłatnego udostępnienia podwykonawcom powierzchni mieszkalnej (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz skorygował koszty w związku z ich zaniżeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na konieczność zbadania sposobu, w jaki strona rzeczywiście wywiązywała się w stosunku do podwykonawców, ze swoich zobowiązań wynikających z § 4 umów o współpracy w zakresie pokrywania kosztów zakwaterowania oraz sposobu rozliczenia kosztów eksploatacji kwater. W piśmie przewodnim organ odwoławczy nadto wskazał, iż nie podziela poglądu co do możliwości zaliczenia wskazanych przychodów do przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępniania nieruchomości, ponieważ w sprawie zachodzi przypadek posiadania zależnego, co nakazuje kwalifikację do przychodów z tytułu najmu czy podnajmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Precyzując wskazania co do zakresu koniecznego postępowania wyjaśniającego zawarte w uzasadnieniu decyzji zasugerował rozważenie możliwości wystąpienia do organów administracji podatkowej Holandii o ustalenie sposobu rozliczenia kosztów eksploatacji wynajmowanych pomieszczeń pomiędzy najemcą i wynajmującym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stronie w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego i jego ustalenia. W trakcie postępowania przesłuchał podwykonawców świadczących usługi na rzecz strony; wystąpił także do właściwych urzędów skarbowych o dokonanie czynności sprawdzających u podwykonawców. 22 podwykonawców zeznało, że w związku z zamieszkiwaniem w lokalach wynajętych przez M. W. zwracali mu w formie zryczałtowanej opłaty za media. Uwzględnił informacje uzyskane od organów holenderskiej administracji podatkowej. Stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów. Na podstawie dokonanych wyliczeń, organ pierwszej instancji przyjął, że z tytułu otrzymanych od podwykonawców zwrotów opłat za media strona otrzymała łącznie kwotę [...] zł; kwotę tę zaliczył do przychodów, opisując zastosowaną metodę szacowania. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że w przychodach podatnik nie zewidencjonował faktury VAT nr [...] z dnia 10 września 2006 r. wystawionej firmie C na kwotę [...] Euro za klejenie paneli. Po przeliczeniu na złote kwota niezewidencjonowanego przychodu wyniosła [...] zł. Kwotę tę również zaliczył do przychodów. Nadto dokonał korekt w zakresie kosztów. W oparciu o powyższe, organ pierwszej instancji ustalił, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przychód w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, a następnie określił podstawę opodatkowania i należny podatek za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe i przyjął je jako ustalenia własne. Stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że w 2006 roku strona wynajmowała od J. O pomieszczenia mieszkalne, w których zakwaterowywała współpracujących z nią podwykonawców. Spośród 33 podwykonawców wykonujących usługi na rzecz strony w Holandii 22 zeznało, że zwracało M. W. opłaty za media, zakwaterowanie bądź transport. Tylko 7 podwykonawców zeznało, że nie ponosili opłat za media, natomiast 4 podwykonawców nie udało się przesłuchać w toku postępowania. Organ odwoławczy uznał te zeznania za wiarygodne i znajdujące potwierdzenie w pozostałym zebranym materiale dowodowym. Zeznań tych nie podważyły oświadczenia podwykonawców, przedłożone przez pełnomocnika strony: S. P., A. Ś. i S. A., w których stwierdzili oni, że w 2006 r. nie mieszkali w lokalach wynajmowanych przez M. W. stanowiących własność J. O., położonych w miejscowości B, przy ulicach [...] i [...] oraz [...], ponieważ do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. Ś. i S. A. zeznali, że przy wykonywaniu usług na rzecz strony zakwaterowani byli w mieszkaniach położonych w miejscowości R., natomiast S. P. zeznał, że nie pamięta w ogóle nazwy miejscowości, w których był zakwaterowany z uwagi na ich skomplikowane nazewnictwo. Poza tym, w w/w oświadczeniach składający je nie wycofali się ze złożonych wcześniej zeznań o zwrocie kosztów opłat za media w związku z zakwaterowaniem w mieszkaniach wynajmowanych przez stronę. Fakt pobierania opłat za media potwierdziła również strona zeznając do protokołu z dnia 17 marca 2008 r., że pokrywała koszty związane z transportem i wynajmem kwater dla podwykonawców, za wyjątkiem opłat za media. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że strona pobierała opłaty za media od podwykonawców, którzy mieszkali w wynajmowanych od J. O. lokalach. Nie dał natomiast wiary twierdzeniom strony, że pobrane kwoty przekazywała wynajmującemu. Stwierdził, że umowa nie zawierała żadnych postanowień co do odrębnego rozliczenia opłat za media. Strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych faktur, rachunków czy pokwitowań wystawionych przez J. O. z tytułu pobranych opłat za media. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez holenderskie organy skarbowe u wynajmującego nie stwierdzono, aby wystawiał dodatkowe faktury z tytułu opłat za media obciążające najemców. J. O. stwierdził, że miesięczny czynsz należny za wynajem mieszkań, który należało zapłacić, zawierał opłatę za gaz, wodę i prąd. Żadne odrębne rozliczenie z tytułu zużytego gazu, prądu czy wody nie miało miejsca bez względu na wysokość zużycia. Według wynajmującego kontrakt zawarty z M. W. był standardowy. Wynajmujący płacił wszystkie rachunki za gaz, prąd i wodę, ubezpieczenie budynku, podatki komunalne oraz naprawy. Organ odwoławczy, na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej za dowód w sprawie przyjął wyjaśnienia złożone przed holenderskimi organami skarbowymi przez wynajmującego oraz ustalenia poczynione w ramach czynności sprawdzających u niego przeprowadzonych. Mając powyższe na względzie uznał za zasadne przyjęcie, że opłaty pobrane przez stronę od podwykonawców z tytułu zwrotu należności za zużyty gaz, wodę i prąd stanowią jej przychód. Ponieważ zaś kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wynajmującego w całości były zaliczane przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, za uzasadnione uznał zaliczenie zwracanych podatnikowi przez podwykonawców opłat za media i transport do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2006 roku. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie przez organ pierwszej instancji aktualizacji oceny rzetelności ksiąg podatkowych, podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że ani z przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, ani też przepisów normujących zasady i warunki uznawania ksiąg za nierzetelne nie wynika obowiązek organu podatkowego do dokonywania aktualizacji dokonanej wcześniej oceny w zależności od wyników przeprowadzonego w okresie późniejszym postępowania podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie protokół z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 rok prowadzonej przez M. W. w Przedsiębiorstwie PPHU A sporządzony został przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w dniu 14 sierpnia 2008 r. Na mocy tego protokółu organ podatkowy uznał przedmiotową księgę za nierzetelną w części dotyczącej przychodów. W protokole stwierdzono, że wartość niezewidencjonowanego przychodu przekracza 0,5% przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe wyliczono przyjmując następuje dane: przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - [...] zł, przychód niezewidencjonowany - [...] zł, przychód niezewidencjonowany w % - 16,43%. Natomiast w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego po dacie sporządzenia w/w protokołu organ podatkowy poczynił dodatkowe ustalenia, w wyniku których wielkość niezewidencjonowanego przez podatnika przychodu uległa zmniejszeniu do kwoty [...] zł. W tej sytuacji przychód niezewidencjonowany w % wyniósł 6,635%. Wielkość ta, w świetle postanowień w § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dalszym ciągu upoważnia do stwierdzenia nierzetelności księgi w części dotyczącej przychodów. Wywiódł, że zmiana protokołu z badania ksiąg nie była konieczna, podkreślając że w orzecznictwie sądowym wskazuje się jednoznacznie, iż nierzetelność księgi ma charakter obiektywny i nie jest on stopniowalny (zob. np. wyrok z dn. 17.11.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 860/10 LEX nr 747157). Księga może być zatem rzetelna bądź nierzetelna w całości lub w części określonej w protokole, ale nie może być nierzetelna w mniejszym bądź większym stopniu. Skutkiem tego, organ podatkowy dokonując w postępowaniu podatkowym weryfikacji kwoty przychodu niezewidencjonowanego wskazanego w protokole z badania ksiąg nie ma obowiązku sporządzenia nowego protokołu, jeżeli po weryfikacji księga w dalszym ciągu, w świetle obowiązujących przepisów, jest nierzetelna. Organ odwoławczy stwierdził, że uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne może stanowić podstawę do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że oszacowanie nie może ograniczać się jedynie do przychodów, ale powinno uwzględniać również koszty ich uzyskania, uznał je za błędne stwierdzając, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej może być dokonywane w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, jeżeli organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny w pozostałym zakresie. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wysokości przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu opłat pobranych od wykonawców jako zwrot opłat za media tylko w tych przypadkach, w których nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na określenie tego przychodu. Nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania tych przychodów, ponieważ należności za gaz, wodę, energię elektryczną oraz pozostałe opłaty wynajmujący uwzględniał w fakturach wystawianych stronie, która te faktury w całości wliczała do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oszacowanie kosztów w tym przypadku oznaczałoby zatem zaliczenie do kosztów wydatków z tytułu opłat za media w podwójnej wysokości. W konsekwencji żądanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat uznał za całkowicie pozbawione podstaw. Organ odwoławczy stwierdził, że przychód i koszty jego uzyskania zostały ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a wyliczenia wysokości należnego podatku są prawidłowe. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 umowy międzynarodowej z dnia 13 lutego 2002 r. Holandia - Polska Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że ewentualne przychody osiągane przez podatnika z nieruchomości wynajmowanych na terytorium Królestwa Niderlandów stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku wszechstronnego rozpoznania sprawy, w szczególności odnośnie przychodów osiąganych przez podatnika z nieruchomości wynajmowanych na terytorium Królestwa Niderlandów; art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2011 r.; art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka J. O.; 193 § 6 i art. 23 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; art. 233 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ I instancji zbadał wszystkie okoliczności faktyczne, które zostały mu wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że organy obydwu instancji błędnie przyjęły, że kwoty otrzymywane przez stronę od osób z nią współpracujących, w związku z udostępnieniem im miejsc noclegowych na terenie Holandii, stanowią przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, kwoty te, jako dochód z majątku nieruchomego, są zwolnione z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 polsko-holenderskiej umowy z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Pełnomocnik dodał przy tym, że wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, lecz były związane z posiadanym przez niego majątkiem nieruchomym. Podatnik posiadał tytuł prawny do dysponowania lokalami udostępnionymi swoim podwykonawcom. Uzasadniając zarzut niezgodnego z prawem uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne pełnomocnik stwierdził, że protokół z badania ksiąg z dnia 14 sierpnia 2008 r. jest nieaktualny, zawiera bowiem nieprawdziwe wartości, wskutek czego, nie może być obecnie podstawą do stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg. W protokole tym wskazana została wartość 282.668,95 zł, która prawie w całości odpowiada wartości mającej stanowić przychód z nieodpłatnego udostępniania przez stronę nieruchomości do używania osobom trzecim. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy nie wskazał już, iż taki przychód wystąpił u podatnika. W ocenie pełnomocnika protokół winien zostać zatem zaktualizowany stosownie do nowych ustaleń poczynionych w ponownym postępowaniu. Organ podatkowy tego nie uczynił, a zatem nie podważył prawidłowo rzetelności ksiąg podatkowych. Konkludując, pełnomocnik stwierdził, że bez prawidłowego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może pominąć ksiąg podatkowych strony jako dowodu w postępowaniu na okoliczność uzyskanych przez niego przychodów. Konsekwencją braku podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne jest brak możliwości szacowania dochodu na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy wbrew treści art. 23 Ordynacji podatkowej, tak naprawdę nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, a jedynie oszacował kwoty, jakie mógł otrzymywać podatnik od swoich podwykonawców. W obliczeniach organ pominął jednak koszty uzyskania tego przychodu, uznając oszacowany przychód za "czysty" zysk. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe pełnomocnik stwierdził, że organ II instancji w sposób nieuzasadniony odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2011 r. Organ nie wiedząc bowiem jaka będzie treść zeznań wnioskowanych świadków przedwcześnie uznał, że przedmiotem tych zeznań nie będą okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tak samo bezzasadnie organy podatkowe I i II instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. O. i nie umożliwiły stronie wzięcia czynnego udziału w czynnościach przeprowadzonych przez holenderskie organy podatkowe. Strona takim działaniem organów pozbawiona została możliwości zadawania pytań świadkowi - nie mogła więc np. zweryfikować, jakie okoliczności były przedmiotem złożonych zeznań. W zakończeniu pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził sam żadnych nowych dowodów w sprawie; nie zbadał zatem okoliczności wskazanych w pierwszej decyzji organu II instancji uchylającej pierwszą decyzję wymiarową. W oparciu o powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie wykonania tej decyzji w całości do czasu rozpatrzenia niniejszej skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Jednocześnie pełnomocnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmawiające w całości uwzględnienia wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. o przesłuchanie wskazanych we wniosku świadków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odniósł się do zarzutu, iż organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji prawnej otrzymanego przez stronę zwrotu opłat za media. Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, iż kwota ta nie jest przychodem z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, ale stanowi dochód z majątku nieruchomego, który zgodnie z art. 6 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), zwanej dalej "Konwencją", podlega opodatkowaniu w Holandii. Stwierdził, że nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających dokonanie takiej kwalifikacji. Wskazał, że bezsporne w sprawie jest, że w 2006 roku strona wynajmowała od Dr J. Os pomieszczenia mieszkalne, w których zakwaterowywała współpracujących z nią podwykonawców. 1 kwietnia 2006 r. strona zawarła umowę z J. O. dotyczącą najmu powierzchni hotelowej (mieszkalnej) dla minimalnej ilości 20 osób z dostępem do kuchni, prysznica lub łazienki w różnych miejscowościach: B., B., W. oraz R.. Umowa ta została zawarta na czas określony z obowiązywaniem od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 5 umowy cena wynajmu uzależniona była od ilości osób korzystających z pomieszczeń mieszkalnych. Wynajmujący zapewnił sobie tym artykułem minimalną miesięczną cenę najmu w wysokości [...] Euro. Umowa nie zawierała żadnych postanowień co do odrębnego rozliczenia opłat za media z wynajmującym. Umowa najmu nie zawierała też żadnych postanowień upoważniających najemcę do odpłatnego udostępniania innym osobom w drodze podnajmu wynajętych pomieszczeń; dawała stronie tylko prawo do zakwaterowania w wynajętych lokalach określonej ilości osób bez prawa do czerpania zysków z tego tytułu. Za bezpodstawne uznał więc zawarte w skardze twierdzenie, że strona posiadała tytuł prawny do czerpania zysków z wynajmowania lokali stanowiących własność J. O. Stwierdził, że poczynione w toku postępowania ustalenia dowodowe jednoznacznie wskazują, że wynajęte od J. O. mieszkania strona udostępniała nieodpłatnie współpracującym z nią podwykonawcom. Wynika to z informacji przekazanych przez holenderskie organy podatkowe oraz z ustaleń dowodowych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Żaden z przesłuchanych w toku postępowania podatkowego podwykonawców nie zeznał, aby uiszczał na rzecz strony czynsz za zajmowane mieszania. Natomiast na podstawie wyjaśnień udzielonych przez podwykonawców w toku przesłuchania bądź czynności sprawdzających ustalono, że 22 spośród 33 podwykonawców wykonujących usługi na rzecz strony w Holandii, w związku z zamieszkiwaniem w lokalach wynajętych przez stronę, zwracało podatnikowi w formie zryczałtowanej opłaty za media (z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci, itd.). Fakt pobierania opłat za media potwierdziła także strona zeznając do protokołu z dnia 17 marca 2008 r., że pokrywała koszty związane z transportem i wynajmem kwater dla podwykonawców, za wyjątkiem opłat za media. W świetle powyższego, organ odwoławczy za bezsporną uznał okoliczność, że strona pobierała w 2006 roku opłaty za media od podwykonawców, którzy mieszkali w wynajmowanych przez nią od J. O. lokalach. Stwierdził, że opłat tych w żaden sposób nie można jednak traktować jako opłat czynszowych za wynajem lokali mieszkalnych w drodze podnajmu i w konsekwencji brak podstaw do kwalifikowania ich jako dochodu z majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Konwencji. Dalej wywiódł, że z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów na to, że pobrane tytułem zwrotu opłat za media kwoty strona przekazywała wynajmującemu, za zasadne uznał przyjęcie, że kwoty te stanowią przychód strony podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę fakt, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wynajmującego za wynajęcie lokali mieszkalnych w całości były zaliczane przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, uznał za uzasadnione zaliczenie zwracanych stronie przez podwykonawców opłat za media do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2006 roku. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2011 r., organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik wnioskował o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność, iż wskazani przez niego podwykonawcy nie mieszkali w lokalach wynajmowanych przez M. W. lub nie płacili mu jakichkolwiek kwot tytułem zwrotu opłat za wynajmowane mieszkania, sugerując iż posiada oświadczenia tych osób potwierdzające taką tezę. Jednakże w przedłożonych oświadczeniach S. P., A. Ś. i S. A., stwierdzili jedynie, że w 2006 r. nie mieszkali w lokalach wynajmowanych przez M. W. stanowiących własność J. O., położonych w miejscowości B. przy ulicach [...] i [...] oraz [...]. Oświadczenia te nie miały jednak wpływu na całokształt ustaleń dokonanych przez organy podatkowe ponieważ do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. Ś. i S. A. zeznali, że przy wykonywaniu usług na rzecz strony zakwaterowani byli w mieszkaniach położonych w miejscowości R., natomiast S. P. zeznał, że nie pamięta w ogóle nazwy miejscowości, w których był zakwaterowany z uwagi na ich skomplikowane nazewnictwo. Poza tym, w tych oświadczeniach składający je nie wycofali się ze złożonych wcześniej zeznań o zwrocie kosztów opłat za media w związku z zakwaterowaniem w mieszkaniach wynajmowanych przez stronę. Wobec faktu, że powyższe oświadczenia nie potwierdzały głównej tezy dowodowej, że podwykonawcy nie zwracali stronie opłat za media, organ odwoławczy stwierdził, że te oświadczenia nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie podwykonawców na okoliczność uiszczania przez nich opłat za media. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka J. O, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej , jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego jako dowód zostały dopuszczone wyjaśnienia udzielone przez wynajmującego oraz inne wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych przez holenderskie organy podatkowe. Czynności takich nie dokonuje się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, lecz w oparciu o przepisy Konwencji, Dyrektywy Rady 77/779/EEC oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej. Dlatego zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznał za bezpodstawny. Wskazał, iż pozyskanie dowodu w oparciu o inne procedury niż wynikające z Ordynacji podatkowej nie powoduje utraty mocy dowodowej i wiarygodności przez taki dowód. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 i art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji zbadał wszystkie okoliczności wskazane mu przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r., organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wykonał wszystkie zalecenia organu odwoławczego i w sposób wyczerpujący wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, ponieważ nie przesłuchano świadków na okoliczność wykonania § 4 umowy podwykonawczej oraz uniemożliwiono stronie udział w przesłuchaniu wynajmującego. Za nieuprawnioną uznał zmianę, w oparciu o poprzednio zgromadzony materiał dowodowy, kwalifikacji przychodu strony. Stwierdził, że umowa polsko – holenderska nie wyklucza uzyskiwania przychodów z nieruchomości przez jej najemcę. Natomiast pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a dowód z przesłuchania wynajmującego został uzyskany zgodnie z obowiązującymi procedurami. Wskazał, że dopuszczalna jest zmiana wniosków, jakie organ wyprowadza z oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zwrócił uwagę na niekonsekwencję strony, która całą kwotę czynszu zapłaconego na rzecz wynajmującego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd stwierdza, że proces stosowania prawa obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z tych etapów daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego. Sprawa toczyła się w przedmiocie określenia stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, w wyniku której uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów. Przebieg postępowania i stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo opisane i będą przywoływane tylko w zakresie niezbędnym do badania zgodności z prawem skarżonej decyzji w odniesieniu do badania prawidłowości przeprowadzenia przez organ odwoławczy poszczególnych etapów stosowania prawa. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy dochowując wymogów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego. W dalszych rozważaniach pominięte zostaną bezsporne elementy stanu faktycznego; wywód będzie dotyczył jedynie spornych ustaleń dotyczących przychodów z tytułu udostępniania przez stronę podwykonawcom lokali mieszkalnych wynajętych od J. O. na terenie Holandii w związku z obowiązkiem (wynikającym z umów z podwykonawcami) zapewnienia tym podwykonawcom zakwaterowania w czasie wykonywania robót zleconych im przez stronę. Nie budzi wątpliwości, iż że w 2006 roku strona wynajmowała od J. O. pomieszczenia mieszkalne, w których zakwaterowywała współpracujących z nią podwykonawców. Z umowy najmu wynika, że wynajmujący wynajął najemcy powierzchnię hotelową dla minimalnej ilości 20 osób w kilku lokalizacjach z zastrzeżeniem wyłącznie funkcji mieszkalnej. Czynsz najmu był uzależniony od ilości zamieszkujących osób z zastrzeżeniem czynszu minimalnego w wysokości 7.000 euro, przysługującego wynajmującemu niezależnie od ilości osób zamieszkujących w tych lokalach. Wynajmujący zobowiązał się do opłacania opłat za media (gaz, prąd, wodę). Podwykonawcy nie byli stronami tej umowy i na jej podstawie nie ciążyły na nich żadne obowiązki. Podwykonawcy zawierali natomiast ze stroną umowy o współpracy w zakresie robót podwykonawczych, w których zobowiązywali się do świadczenia usług zgodnie ze zleceniem strony i zamawiającego. Na mocy § 4 tych umów strona zobowiązała się do pokrywania kosztów zakwaterowania i kosztów transportu podwykonawców. Umowa najmu była wykonywana zgodnie z jej postanowieniami. Natomiast większość podwykonawców płaciła stronie za zużyte media. Spośród 33 podwykonawców wykonujących usługi na rzecz strony w Holandii 22 zeznało, że zwracało M. W. opłaty za media bądź transport. Tylko 7 podwykonawców zeznało, że nie ponosili opłat za media, natomiast 4 podwykonawców nie udało się przesłuchać w toku postępowania. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że 22 podwykonawców przekazywało stronie kwoty związane z użytkowaniem kwater w Holandii. Powyższe ustalenie nie budzi wątpliwości. Zostało oparte na zeznaniach podwykonawców oraz na oświadczeniu strony zawartym w piśmie z dnia 23 czerwca 2008 r., z którego wynika, że strona pobierała opłaty za media w celu przekazania ich wynajmującemu. Sąd uznaje za zasadne odstąpienie przez organ odwoławczy od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych przez pełnomocnika podwykonawców w osobach: S. P., H. O., J. K., D. O., M. K., S. A., A. Ś. i G. O., którzy zostali wcześniej przesłuchani w charakterze świadków i jednoznacznie zeznali, że ponosili opłaty za media i wpłacali stronie wymagane kwoty z tego tytułu. Pełnomocnik wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu zaprzeczał ustaleniom wynikającym z wcześniejszych zeznań twierdząc, że może przedłożyć oświadczenia ww., z których wynika, że nie zamieszkiwali w lokalach wynajmowanych przez stronę lub nie płacili stronie jakichkolwiek kwot tytułem zwrotu opłat za wynajmowane mieszkania. Przedłożył trzy oświadczenia, które w żaden sposób nie podważyły wcześniejszych zeznań. W tych oświadczeniach S. P., A. Ś. i S. A. stwierdzili jedynie, że w 2006 r. nie mieszkali w lokalach wynajmowanych przez M. W. stanowiących własność J. O., położonych w miejscowości B. przy ulicach [...] i [...] oraz [...]. Nie pozostaje to w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami, ponieważ do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. Ś. i S. A. zeznali, że przy wykonywaniu usług na rzecz strony zakwaterowani byli w mieszkaniach położonych w miejscowości R., natomiast S. P. zeznał, że nie pamięta w ogóle nazwy miejscowości, w których był zakwaterowany z uwagi na ich skomplikowane nazewnictwo. Poza tym, w w/w oświadczeniach składający je nie wycofali się ze złożonych wcześniej zeznań o zwrocie kosztów opłat za media w związku z zakwaterowaniem w mieszkaniach wynajmowanych przez stronę. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i uznał za udowodnioną, za pomocą wcześniej zebranego materiału dowodowego, okoliczność, iż 22 podwykonawców ponosiło opłaty za korzystanie z mediów i przekazywało te opłaty stronie. Zasadnie również organ odwoławczy uznał za udowodnioną okoliczność, iż opłaty za media nie były przekazywane wynajmującemu; były przychodem strony. Jakkolwiek strona twierdziła, że przedmiotowe opłaty przekazywała wynajmującemu, nie znalazło to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych faktur, rachunków czy pokwitowań wystawionych przez J. O. z tytułu pobranych opłat za media. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez holenderskie organy skarbowe u wynajmującego nie stwierdzono, aby wystawiał dodatkowe faktury z tytułu opłat za media obciążające najemców. J. O. stwierdził, że miesięczny czynsz należny za wynajem mieszkań, który należało zapłacić, zawierał opłatę za gaz, wodę i prąd. Żadne odrębne rozliczenie z tytułu zużytego gazu, prądu czy wody nie miało miejsca bez względu na wysokość zużycia. Według wynajmującego kontrakt zawarty z M. W. był standardowy i to wynajmujący płacił wszystkie rachunki za gaz, prąd i wodę, ubezpieczenie budynku, podatki komunalne oraz naprawy. Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika strony, iż organ odwoławczy prowadząc postępowanie na tę okoliczność naruszył przepis art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organy obydwu instancji dopuściły bowiem - na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej – dowód z wyjaśnień wynajmującego złożonych przed holenderskimi organami skarbowymi oraz z ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez te organy. Dowody te nie były przeprowadzane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej; zostały przeprowadzone przez holenderskie organy podatkowe na podstawie zasad określonych w Konwencji, Dyrektywie Rady 77/779/EEC oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również organ odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wynajmującego, ponieważ przeprowadzone w trybie pomocy administracyjnej dowody nie budzą wątpliwości co do ich wiarygodności i mocy dowodowej. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia praw strony w zakresie uczestnictwa w postępowaniu dowodowym na tę okoliczność ze względu na wskazany reżim prawny właściwy dla tej części postępowania dowodowego oraz zachowanie wymogów proceduralnych przez organy podatkowe w zakresie umożliwienia stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że płacone przez podwykonawców stronie kwoty nie są czynszem najmu (podnajmu), lecz zwrotem opłat za media. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność, iż zostały zawarte (w jakiejkolwiek formie) umowy podnajmu i że czynsz z tytułu podnajmu był płacony. Wynika to z zeznań podwykonawców, którzy oświadczyli, że płacili za media lub że nic nie płacili. Brak obowiązku płacenia czynszu potwierdza także wskazany § 4 umów z podwykonawcami. Również strona potwierdziła te okoliczność zeznając do protokołu z dnia 17 marca 2008 r., że pokrywała koszty związane z transportem i wynajmem kwater dla podwykonawców, za wyjątkiem opłat za media. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w wyniku powyższych ustaleń należy przyjąć, że opłaty pobrane przez stronę od podwykonawców z tytułu zwrotu należności za zużyty gaz, wodę i prąd – w sytuacji zaliczenia przez stronę w całości kwot wynikających z faktur wystawionych przez wynajmującego do kosztów uzyskania przychodów - stanowią jej przychód z działalności gospodarczej uzyskany w 2006 roku. Sąd stwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ podatkowy zasadnie określił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania w zakresie przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i dokonał oszacowania w sposób prawidłowy. Protokół z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 rok sporządzony został przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w dniu 14 sierpnia 2008 r. Na mocy tego protokółu organ podatkowy uznał przedmiotową księgę za nierzetelną w części dotyczącej przychodów. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego po dacie sporządzenia ww. protokołu organ podatkowy poczynił dodatkowe ustalenia związane ze zmianą kwalifikacji prawnej części zdarzeń objętych kontrolą podatkową, w wyniku czego wielkość niezewidencjonowanego przez podatnika przychodu uległa zmniejszeniu, ale wielkość ta w dalszym ciągu upoważniała do stwierdzenia nierzetelności księgi w części dotyczącej przychodów. Zmiana protokołu z badania ksiąg nie była w takiej sytuacji konieczna. Nierzetelność księgi ma bowiem charakter obiektywny i nie jest stopniowalna. Księga może być zatem rzetelna bądź nierzetelna w całości lub w części, ale nie może być nierzetelna w mniejszym bądź większym stopniu. Na skutek uznania, że księga jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów organ podatkowy dokonał oszacowania znacznej części wartości przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu pobranych opłat za media Niezasadny jest pogląd pełnomocnika strony, iż szacowanie może dotyczyć wyłącznie całej podstawy; oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, jeżeli organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny w pozostałym zakresie. Zasadą jest bowiem dążenie do uzyskania danych maksymalnie zbliżonych do rzeczywistości. Taki też efekt przeprowadzonego szacowania gwarantowała wybrana przez organ metoda szacowania. Z tego względu Sąd uznaje wybór tej metody za prawidłowy. Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika strony, że organ w sposób nieuprawniony zaniechał szacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu pobranych opłat za media, gdyż ustalenia dowodowe jednoznacznie wskazują, że wynajmujący wliczał tzw. opłaty niezależne do czynszu (co jest prawnie dopuszczalne) i w efekcie faktury wystawione przez wynajmującego, wliczone do kosztów uzyskania przychodów obejmowały również koszty uzyskania przychodu z opłat za media. W konsekwencji, Sąd stwierdza, że również wysokość przychodu została ustalona w sposób prawidłowy. Reasumując wywód w zakresie ustaleń stanu faktycznego Sąd stwierdza, że ten etap stosowania prawa został przeprowadzony prawidłowo i organ odwoławczy był uprawniony do przejścia do następnych etapów stosowania prawa. Dokonując wyboru przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie organ odwoławczy zakwalifikował uzyskany przychód do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowego wyboru przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie sposób bowiem podzielić poglądu pełnomocnika strony, że kwoty otrzymywane przez stronę od osób z nią współpracujących, w związku z udostępnieniem im miejsc noclegowych na terenie Holandii, stanowią dochód z majątku nieruchomego i w związku z powyższym są zwolnione z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 polsko-holenderskiej umowy z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Pełnomocnik dodał przy tym, że wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, lecz były związane z posiadanym przez niego majątkiem nieruchomym, ponieważ strona posiadała tytuł prawny do dysponowania lokalami udostępnionymi swoim podwykonawcom. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. W myśl postanowień ust. 3 tego artykułu postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Wykładnia systemowa zacytowanych wyżej przepisów zawartych w umowie międzynarodowej wskazuje, że w przypadku przedsiębiorców zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce. Mogą podlegać opodatkowaniu w Holandii jedynie wtedy, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Holandii poprzez położony tam zakład. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Dlatego co do zasady należy przyjąć, że zyski przedsiębiorstwa strony winny być opodatkowane w Polsce, pomimo prowadzenia działalności na terenie Holandii. Natomiast stosownie do art. 6 Konwencji dochód obywatela polskiego z majątku nieruchomego położonego w Holandii może być opodatkowany w Holandii. Dotyczy to także dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. W świetle tych przepisów istota sporu koncentruje się wokół powiązania przychodu z tytułu opłat za media z działalnością gospodarczą strony lub wykluczenia takiego powiązania. W pierwszym przypadku przychód będzie przychodem z działalności gospodarczej; w drugim – przychodem z nieruchomości. Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego, wyżej szczegółowo opisanego nie budzi wątpliwości, iż kwoty otrzymywane przez stronę od osób z nią współpracujących, w związku z udostępnieniem im miejsc noclegowych na terenie Holandii stanowią przychód z działalności gospodarczej. Odwołując się do wcześniej poczynionych rozstrzygnięć Sąd wskazuje, że otrzymane kwoty nie są czynszem lecz opłatami za media. Umowa najmu została zawarta w celu umożliwienia stronie prowadzenia działalności na terenie Holandii z koniecznością zakwaterowania na tym terenie osób współpracujących. Wynika to jednoznacznie z treści tej umowy i umożliwiło stronie wywiązanie się z obowiązku zagwarantowania podwykonawcom bezpłatnego zakwaterowania. Związek przyczynowy pomiędzy zawarciem umowy najmu a działalnością gospodarczą strony jest oczywisty i niepodważalny. W konsekwencji nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że powyższe kwoty opłat za media stanowią zysk z nieruchomości podlegający opodatkowaniu w Holandii. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował stosowane w sprawie przepisy prawne i dokonał właściwej subsumcji. W tym stanie rzeczy wszystkie etapy procesu stosowania prawa zostały przeprowadzone prawidłowo i wydana w wyniku tego procesu decyzja administracyjna zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.