I SA/Gl 305/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w T. działając na podstawie art.233§1 pkt.1,art.21§1pkt.2,art.21§3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa( Dz.U.nr.137 poz.926 ze zm.)oraz art.10 ust.2,art.19ust.1i ust.2,art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] 2002r.oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za tenże miesiąc. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż organy podatkowe ustaliły, że strona prowadziła inwestycję –budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem oraz z innymi pomieszczeniami (garażami)przeznaczonymi do sprzedaży ,których sprzedaż byłaby opodatkowana stawka 22%.W ewidencji zakupów za [...] 2002r.skarżąca Spółka ujęła wydatek wynikający z faktury z dnia [...]r. dotyczacej robót budowlanych wykonywanych w tym budynku i odebranych w tym miesiącu na podstawie protokołu odbioru. Zakup ten podatniczka określiła jako służący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W deklaracji podatkowej za ten miesiąc podatek naliczony z tej faktury został zaś odliczony w całości. Organy podatkowe uznały to za sprzeczne z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), uznając iż podatniczce nie przysługiwało odliczenie podatku w całości z uwagi za związek wydatku zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Odwołano się w tym zakresie również do regulacji zawartej w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zwrócono uwagę, iż podatnik może rozliczyć podatek naliczony pod warunkiem, iż jest on związany z bieżącą bądź przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Jako najbardziej obiektywną metodę rozliczenia podatku z uwagi na jego związek ze sprzedażą opodatkowaną organy uznały podział kwoty tego podatku według udziału pola powierzchni, która służyć będzie sprzedaży opodatkowanej do pola powierzchni wiążącej się ze sprzedażą zwolnioną. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 19 ust. 1 pkt. 3, art. 20 ust. 1- 4, art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania - art. 210 § 4, art. 191 § 1 w zw. z art. 192, art. 193 § 1 i art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) i wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Podniosła, iż w wyniku jej odwołania już raz uchylono decyzję organu I instancji, ale wydana została kolejna, tej samej treści, utrzymana obecnie w mocy przez organ odwoławczy. Strona zarzuciła także, wskazując na wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, iż brak było podstaw do rozliczania podatku według proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej dokonywanej hipotetycznie i w przyszłości, skoro ani w badanym miesiącu, ani też w okresie 6 miesięcy poprzedzających zakup ( tu skarżąca wskazała, iż organy podatkowe nie badały ewidencji zakupów za okres wcześniejszy) skarżąca nie dokonywała sprzedaży zwolnionej. Strona wskazała przy tym, iż regulacja zawarta w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter szczególny i ma zastosowanie tylko w przypadkach określonych w jej dyspozycji. Oddalając wyrokiem z dnia 29 listopada 2004r.(sygn. akt- I S.A./Ka 2764/03) skargę jako nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, iż podstawową zasadą w podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, bowiem ustawa przewiduje jej ograniczenia. Pierwsze z nich wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do odliczenia dotyczy tylko zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje na to, iż w dacie odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, nie można było wykazać jakiegokolwiek związku z bieżącą bądź dokonaną wcześniej sprzedażą opodatkowaną. Związek ten miał powstać w przyszłości, ale też z dokonanych ustaleń wynikało, iż również wówczas tylko część wznoszonego budynku wiązałaby się ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro tak, i skoro sama skarżąca zadeklarowała ten zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, to interpretując prawo w sposób korzystny dla strony ( jak w ocenie Sądu uczyniły organy podatkowe), przyjąć należało, iż tylko część podatku podlegała odliczeniu od podatku należnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług strona winna była dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Z tego obowiązku się nie wywiązała. Dokonały tego za nią organy podatkowe, stosując metodę, która jest zgodna z zasadami logiki. Wybór tej metody został należycie umotywowany. W ocenie Sądu organy podatkowe uznały, iż możliwe jest zastosowanie w tym przypadku metody podziału podatku naliczonego przewidzianej w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie tego przepisu wyłącza zastosowanie art. 20 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołanie się więc przez stronę do art. 20 ust. 4 tej ustawy jest chybione. Hipoteza tego przepisu nie odnosi się bowiem do sytuacji, jaka miała miejsce w tym przypadku, to jest do sytuacji, gdy podatnik ani w miesiącu dokonania rozliczenia, ani w miesiącach wcześniejszych nie prowadzi działalności- związanej z szeroko pojętą sprzedażą lokali w budynku mieszkalnym. Odwołanie się przez stronę do dyspozycji tego przepisu prowadziłoby w ocenie Sądu, do wniosku, iż wobec niespełnienia warunku określonego w art. 19 ust. 1 in fine ustawy podatku od towarów i usług skarżąca w ogóle nie mogłaby rozliczyć jakiejkolwiek części podatku naliczonego ze spornej faktury. Nie można by było bowiem wykazać związku ze sprzedażą opodatkowaną, który jest koniecznym warunkiem takiego odliczenia. Aprobata stanowiska reprezentowanego przez skarżącą prowadziłaby w istocie do pogorszenia sytuacji podatnika, co w świetle ar. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ,ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1271 z późn. zm.) jest niedopuszczalne. Sąd zauważył także, iż argumentacja, jaką skarżąca zwalcza przyjętą przez organy podatkowe metodę wyznaczenia proporcji rozliczenia podatku naliczonego w fakturze za roboty budowlane stanowi w istocie rzeczy jedynie polemikę z rozumowaniem przeprowadzonym przez organy podatkowe. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną w której podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 3 pkt. l, art. 20 ust. 1-4 w zw. z art. 21 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług- poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania - art. 133 § 1 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięciu ksiąg rachunkowych i deklaracji podatkowych jako dowodu świadczącego o wielkości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005r.(sygn. akt- I FSK 384/05) uchylił opisany wyrok z dnia 29 listopada 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uznał bowiem, że Sąd I instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego -art.19 ust.1 i 3pkt.1,art.20ust.1-4 w zw. z art.21 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U,nr.153 poz.1270 ze zm.)zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.")Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny(...)Treść tego przepisu w sposób oczywisty zatem wskazuje kierunek rozważań Sądu I instancji w tym zaś przypadku rozważań dotyczących stosowania materialnego prawa podatkowego którego naruszenie zasadnie-wedle NSA –zarzuciła strona skarżąca. Przechodząc zatem do rozważań dotyczących stosowania przez organy podatkowe przepisów art.19 ust.1 i 3 oraz art.20 ust.1-4 w zw. z art.21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i kierując się wskazaniami interpretacyjnymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić trzeba w punkcie wyjścia, że pozostaje poza sporem, iż poniesiony przez stronę skarżąca w [...] 2002r.wydatek na budowę budynku mieszkalnego był wydatkiem inwestycyjnym, mającym służyć prowadzeniu w przyszłości działalności polegającej m.in. na najmie lokali mieszkalnych i sprzedaży miejsc garażowych. W miesiącu, w którym strona uwzględniła ten zakup w ewidencji i w deklaracji podatkowej działalność polegająca na najmie i sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku nie była prowadzona. Tym samym rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy podatek naliczony w fakturze i dotyczący przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej może-zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług- pomniejszyć podatek należny w miesiącu, w którym sprzedaż związana z tym zakupem nie jest jeszcze prowadzona, a jeżeli tak, to czy strona, nie prowadząca w miesiącu dokonywania rozliczeń sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej może w rozliczeniu ująć cały podatek naliczony, a jeśli nie- to według jakich reguł winna dokonać podziału tego podatku. Kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z przyszłą sprzedażą wymaga wyjaśnienia wobec podniesienia w skardze zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zaś kontekście podkreślić należy, iż fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Wyraża się ona w takim konstruowaniu przepisów prawa, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. W stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie ,neutralność podatku zapewnić miała instytucja obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną ( art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku, zakup musiał pozostawać w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Powstaje jednakże pytanie, czy związek ten musi występować w momencie dokonywania zakupów, czy też może on dotyczyć zakupów związanych z przyszłą planowaną dopiero sprzedażą opodatkowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca. Możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony została bowiem ograniczona przez ustawodawcę w czasie ( art. 19 ust. 3 - 4 ustawy ,o podatku od towarów i usług). Gdyby przyjąć, iż związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną musi istnieć już w momencie dokonywania zakupu, to podatnicy dokonujący zakupów inwestycyjnych byliby pozbawieni możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony przy dokonywaniu tych zakupów. Byłoby to sprzeczne zarówno z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, jak i naruszałoby zasadę równości opodatkowania. Prezentując takie stanowisko NSA powołał się na podobny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 184/98, opubI. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 39754 . Sąd wskazał tam, iż ustawodawca nie zawarł warunku związku z aktualną sprzedażą opodatkowaną, a jedynie wskazał na ramy czasowe odliczenia i na istnienie związku ze sprzedażą opodatkowaną). Wskazano też, że taki pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).Powołano się w tym względzie na orzeczenie w sprawie 268/83 D.A.Rompelman i E. Rompelman- Van Deelen przeciwko Minister van Financien ( opubI. w ECR z 1985 r., nr 2,s.00655, powołanym w :pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2003 ,s.438-439) Trybunał stwierdził, iż zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione dla celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność- ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, to jest z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia przedsiębiorcy kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, bez przyznania mu prawa. do jego odliczenia zgodnie z art. 17 Dyrektywy i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie jej użytkowania. Przy okazji tych rozważań wskazać trzeba na istotną kwestię podniesioną w uzasadnieniu wyroku uchylającym wyrok WSA z dnia 29 listopada 2004r.Otóż, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wprawdzie w okresie, którego dotyczy spór, Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej, to jednak podpisując Układ Europejski dotyczący stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, zobowiązała się jednakże dostosowywać swoje prawo do standardów europejskich (art.68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr lI, poz: 38 ze zm.). Dostosowywanie to dotyczyło również podatków ( art. 69 Układu).W konsekwencji tego, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto stanowisko, iż wykładnia przepisów prawa winna uwzględniać europejskie standardy ( wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu, prowspólnotowa), sprzyja to bowiem harmonizacji i dostosowywaniu prawa polskiego w okresie przedakcesyjnym. Kontynuując zasadnicze rozważania, stwierdzić należy, że twierdząca odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku związanego z zakupem dotyczącym przyszłej sprzedaży wymaga w dalszej kolejności rozważenia, jaką część tego podatku strona skarżąca mogła odliczyć, skoro pozostaje poza sporem, iż niewątpliwie pewna część tego wydatku związana była również ze sprzedażą zwolnioną od podatku, zaś zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku ad towarów i usług odliczyć można tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. W tym kontekście podkreślenia wymaga że ustawodawca polski uregulował kwestię obniżania podatku naliczonego przez podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w art. 20 ustawy o podatku o towarów i usług. Literalne brzmienie tego przepisu (art. 20 ust. 1) wskazuje na to, iż odnosi się on do podatników, którzy w dacie dokonywania rozliczenia prowadzą jednocześnie sprzedaż towarów opodatkowanych i zwolnionych. Są oni zobowiązani do odrębnego określenia kwot podatku, związanych z jedną i drugą sprzedażą. Powtórzono zasadę, wynikającą wprost z art.19 ust.1 iż odliczeniu podlega tylko podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną ( ust. 2 art. 20). W przepisie tym uregulowano również sytuację, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 20. Wówczas podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku ( art. 20 ust. 3 ustawy). W przypadku nabycia środków trwałych, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich 6 miesięcy ( art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasada wskazana w ust. 3 obowiązuje też podatników, prowadzących działalność krócej niż 6 miesięcy, ale ci mają obowiązek dokonania korekty tego udziału po upływie 6 miesięcy działalności ( art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zatem jak np. art. 20 powołanej wyżej VI Dyrektywy VAT), poza przypadkiem podatników rozpoczynających działalność możliwości korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych w przypadku, gdy w okresie ich użytkowania zmieni się struktura sprzedaży podatnika. Statuują też jedną tylko metodę obliczania proporcji podatku naliczonego w przypadku zakupów, związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, odwołując się w tym zakresie do struktury sprzedaży ( podobnie zresztą jak art. 19 VI Dyrektywy VAT). Zakup dokonany przez skarżącą w [...] 2002 r. dotyczył przyszłej sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. Sprzedaż ta związana była z jednym budynkiem, stanowiącym niewątpliwie w przyszłości środek trwały skarżącej Spółki. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe wskazuje na to, iż z uwagi na charakter wydatku ( jeden obiekt budowlany), nie wyodrębniano w trakcie budowy wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi czy też powierzchniami, które można będzie wykorzystać np. do celów reklamy. Świadczy to o tym, iż nie było możliwe wyodrębnienie wydatków poniesionych na budowę domu z podziałem na związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W tym stanie rzeczy należało więc zastosować do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną metodę wskazaną w art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to bowiem jedyna metoda wskazana przez ustawodawcę do obliczenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu w przypadku dokonania zakupu związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Każda inna, niezależnie od jej zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznana musi być za dowolną i pozbawioną podstaw prawnych. Ustawodawca wprawdzie nie przewidział w sposób wyraźny metody obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku zakupu związanego jednocześnie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jednakże skoro dopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek związany ze sprzedażą przyszłą i brak jest przepisów regulujących tę kwestię odmiennie, to identyczne zasady odliczania winny obowiązywać zarówno w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą dokonywaną aktualnie, jak i ze sprzedażą przyszłą. Nie można w tym przypadku stosować metod zależnych od uznania organu podatkowego, żaden przepis prawa nie daje im bowiem takiego uprawnienia. Mając zatem na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja została oparta na odmiennej wykładni wchodzących w grę przepisów podatkowego prawa materialnego .Wykładnia ta została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwą, co Wojewódzki Sąd Administracyjny działający w ramach art.190 p.p.s.a uznaje za pogląd wiążący. Z tych zatem powodów, oceniając, że ta wadliwa wykładnia prawa materialnego stanowiła przejaw naruszenia przepisów tego prawa które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając w oparciu o przepis art.145§1 pkt.1 lit.a p.p.s.a zaskarżoną decyzje uchylił, orzekając w po zostałym zakresie na podstawie art.152 tej samej ustawy. Brak wniosku strony skarżącej o zwrot kosztów postępowania zwolnił Sąd od obowiązku orzekania w tym przedmiocie(art.209 w zw. z art. 210 §1 p.p.s.a).