I SA/Gl 305/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M. W., zwany dalej "stroną", reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...] r. określającą stronie wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. w wysokości [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PPHU A, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po złożeniu przez stronę zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 r., w październiku 2007 r. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. kontrola źródłowa za 2006 r. W wyniku kontroli ustalono, że w ramach prowadzonej działalności strona osiągała przychody ze sprzedaży usług w Holandii. Przedmiotem usług było m.in.: klejenie paneli, rozbiórka i montaż mebli, montaż (składanie) szaf, stołów, montaż paneli, klejenie forniru, rozbiórka sklepu, obudowa i wykończenie mebli biurowych, itp. Całość wykazanego przychodu została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów holenderskich, tj.: B oraz C. Wykonanie powyższych usług strona zlecała polskim podwykonawcom, którymi były osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie jednoosobowych przedsiębiorstw. Zgodnie z zawartymi z podwykonawcami umowami strona zapewniała podwykonawcom materiał niezbędny do wykonania prac w zakresie produkcji i montażu mebli, odpowiednie maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usług oraz zakwaterowanie i transport do miejsca wykonania usług (§ 4 umów). W dniu 1 kwietnia 2006 r. strona zawarła umowę z J. O. zam. O. (Holandia) dotyczącą najmu powierzchni hotelowej (mieszkalnej) dla minimalnej ilości 20 osób z dostępem do kuchni, prysznica lub łazienki w różnych miejscowościach: B., B., W. oraz R.. Umowa ta została zawarta na czas określony z obowiązywaniem od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 5 umowy cena wynajmu uzależniona była od ilości osób korzystających z pomieszczeń mieszkalnych. Wynajmujący zapewnił sobie minimalną miesięczną cenę najmu w wysokości [...] Euro. Strona, w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej księgowała faktury wystawione przez D, [...] R. dotyczące wynajmowanych pokoi (powierzchni hotelowej). Wynajęte od J. O. mieszkania strona udostępniała współpracującym z nią podwykonawcom. Nie pobierała od nich czynszu, natomiast pobierała opłaty za media. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w PPHU A za 2006 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] określił stronie wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W tej samej dacie, decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 1 października 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stronie w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł. W tym postępowaniu organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów. Na podstawie dokonanych wyliczeń przyjął, że z tytułu otrzymanych od podwykonawców zwrotów opłat za media strona otrzymała łącznie kwotę [...] zł; kwotę tę zaliczył do przychodów, opisując zastosowaną metodę szacowania. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że w przychodach podatnik nie zewidencjonował faktury VAT nr [...] z dnia 10 września 2006 r. wystawionej firmie C na kwotę [...] Euro za klejenie paneli. Po przeliczeniu na złote kwota niezewidencjonowanego przychodu wyniosła [...] zł. Kwotę tę również zaliczył do przychodów. Nadto dokonał korekt w zakresie kosztów. W oparciu o powyższe, organ pierwszej instancji ustalił, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przychód w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, a następnie określił podstawę opodatkowania i należny podatek za 2006 r. Opisane w ww. decyzji nieprawidłowości spowodowały powstanie zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok. Z tego względu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stronie wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawił wyliczenia odsetek za poszczególne miesiące wskazując, że oparł się na ustaleniach będących podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 53 i 53a Ordynacji podatkowej. Od obydwu decyzji zostały złożone odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji i przyjął je jako ustalenia własne. Stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że w 2006 roku strona wynajmowała od J. O. pomieszczenia mieszkalne, w których zakwaterowywała współpracujących z nią podwykonawców. Spośród 33 podwykonawców wykonujących usługi na rzecz strony w Holandii 22 zeznało, że zwracało M. W. opłaty za media, zakwaterowanie bądź transport. Tylko 7 podwykonawców zeznało, że nie ponosili opłat za media, natomiast 4 podwykonawców nie udało się przesłuchać w toku postępowania. Organ odwoławczy uznał te zeznania za wiarygodne i znajdujące potwierdzenie w pozostałym zebranym materiale dowodowym. Zeznań tych nie podważyły oświadczenia podwykonawców, przedłożone przez pełnomocnika strony: S. P., A. Ś. i S. A., w których stwierdzili oni, że w 2006 r. nie mieszkali w lokalach wynajmowanych przez M W. stanowiących własność J. O., położonych w miejscowości B. przy ulicach [...] i [...] oraz [...], ponieważ do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. Ś. i S. A. zeznali, że przy wykonywaniu usług na rzecz strony zakwaterowani byli w mieszkaniach położonych w miejscowości R., natomiast S. P. zeznał, że nie pamięta w ogóle nazwy miejscowości, w których był zakwaterowany z uwagi na ich skomplikowane nazewnictwo. Poza tym, w w/w oświadczeniach składający je nie wycofali się ze złożonych wcześniej zeznań o zwrocie kosztów opłat za media w związku z zakwaterowaniem w mieszkaniach wynajmowanych przez stronę. Fakt pobierania opłat za media potwierdziła również strona zeznając do protokołu z dnia 17 marca 2008 r., że pokrywała koszty związane z transportem i wynajmem kwater dla podwykonawców, za wyjątkiem opłat za media. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że strona pobierała opłaty za media od podwykonawców, którzy mieszkali w wynajmowanych od J. O. lokalach. Nie dał natomiast wiary twierdzeniom strony, że pobrane kwoty przekazywała wynajmującemu. Stwierdził, że umowa nie zawierała żadnych postanowień co do odrębnego rozliczenia opłat za media. Strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych faktur, rachunków czy pokwitowań wystawionych przez J. O. z tytułu pobranych opłat za media. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez holenderskie organy skarbowe u wynajmującego nie stwierdzono, aby wystawiał dodatkowe faktury z tytułu opłat za media obciążające najemców. J. Os stwierdził, że miesięczny czynsz należny za wynajem mieszkań, który należało zapłacić, zawierał opłatę za gaz, wodę i prąd. Żadne odrębne rozliczenie z tytułu zużytego gazu, prądu czy wody nie miało miejsca bez względu na wysokość zużycia. Według wynajmującego kontrakt zawarty z M. W. był standardowy. Wynajmujący płacił wszystkie rachunki za gaz, prąd i wodę, ubezpieczenie budynku, podatki komunalne oraz naprawy. Organ odwoławczy, na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej, za dowód w sprawie przyjął wyjaśnienia złożone przez wynajmującego przed holenderskimi organami skarbowymi oraz ustalenia poczynione w ramach czynności sprawdzających u niego przeprowadzonych. Mając powyższe na względzie uznał za zasadne przyjęcie, że opłaty pobrane przez stronę od podwykonawców z tytułu zwrotu należności za zużyty gaz, wodę i prąd stanowią jej przychód. Ponieważ zaś kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wynajmującego w całości były zaliczane przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, za uzasadnione uznał zaliczenie zwracanych podatnikowi przez podwykonawców opłat za media i transport do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2006 roku. Nie zgodził się z zarzutami proceduralnymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie przez organ pierwszej instancji aktualizacji oceny rzetelności ksiąg podatkowych, podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że ani z przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, ani też przepisów normujących zasady i warunki uznawania ksiąg za nierzetelne nie wynika obowiązek organu podatkowego do dokonywania aktualizacji dokonanej wcześniej oceny rzetelności ksiąg w zależności od wyników przeprowadzonego w okresie późniejszym postępowania podatkowego. Wielkość niezewidencjonowanego przychodu ustalona w wyniku postępowania dowodowego upoważniała do stwierdzenia nierzetelności księgi w części dotyczącej przychodów. Wywiódł, że zmiana protokołu z badania ksiąg nie była konieczna, podkreślając że w orzecznictwie sądowym wskazuje się jednoznacznie, iż nierzetelność księgi ma charakter obiektywny i nie jest on stopniowalny. Organ podatkowy dokonując w postępowaniu podatkowym weryfikacji kwoty przychodu niezewidencjonowanego wskazanego w protokole z badania ksiąg, nie ma obowiązku sporządzenia nowego protokołu, jeżeli po weryfikacji księga w dalszym ciągu, w świetle obowiązujących przepisów, jest nierzetelna. Organ odwoławczy stwierdził, że uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne może stanowić podstawę do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej; przy czym oszacowanie podstawy opodatkowania może być dokonywane w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, jeżeli organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny w pozostałym zakresie. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wysokości przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu opłat pobranych od wykonawców jako zwrot opłat za media tylko w tych przypadkach, w których nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na określenie tego przychodu. Nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania tych przychodów, ponieważ należności za gaz, wodę, energię elektryczną oraz pozostałe opłaty wynajmujący uwzględniał w fakturach wystawianych stronie, która te faktury w całości wliczała do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oszacowanie kosztów w tym przypadku oznaczałoby zatem zaliczenie do kosztów wydatków z tytułu opłat za media w podwójnej wysokości. W konsekwencji żądanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat uznał za całkowicie pozbawione podstaw. Organ odwoławczy stwierdził, że przychód i koszty jego uzyskania zostały ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a wyliczenia wysokości należnego podatku są prawidłowe. Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...] r. określającą stronie wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że w decyzji wymiarowej wykazano nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania. Te nieprawidłowości spowodowały zaniżenie wysokości deklarowanych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Stwierdził, że wyliczenie odsetek za zwłokę przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zostało dokonane w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Od obydwu decyzji zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze na decyzję organu odwoławczego nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...] r. określającą stronie wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r., pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ust. 3f i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie odprowadził w 2006 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należytej wysokości; 2) art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 r., w sytuacji, gdy te zaliczki były uiszczane w należytej wysokości. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu rozstrzygnięcia skargi, 4) połączenie przedmiotowej sprawy ze sprawą toczącą się wskutek skargi na decyzję wymiarową celem łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, 5) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że strona w 2006 r. wykazała prawidłowo kwoty dochodu, a co za tym idzie w sposób prawidłowy wyliczyła oraz wpłaciła kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj - listopad 2006 r. Zdaniem pełnomocnika prawidłowość rozliczeń dokonanych przez podatnika powinno wykazać postępowanie wymiarowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W takiej sytuacji prawidłowe będzie wyliczenie i wpłacenie kwot zaliczek na podatek dochodowy, a postępowanie w sprawie określenia odsetek od nieuiszczonych zaliczek okaże się bezprzedmiotowe ze względu na brak przesłanek określonych w art. 53a Ordynacji podatkowej. Powinno to skutkować uchyleniem decyzji organów obydwu instancji i umorzeniem postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że strona nie rozliczała prawidłowo podatku od dochodów uzyskanych w 2006 roku z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia stronie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Wywiódł, że wykazane w powyższych decyzjach wymiarowych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów z działalności i kosztów ich uzyskania w 2006 roku spowodowały zaniżenie wysokości deklarowanych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy do opłacania których podatnik był zobowiązany na podstawie przepisów art. 44 ust. 2 i ust. 3f i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ jest obowiązany wydać decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wskazał, że w myśl tego przepisu, w związku z dokonanymi w postępowaniu ustaleniami, określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było uzasadnione, a przedstawione w motywach decyzji organu pierwszej instancji wyliczenie odsetek za zwłokę zostało dokonane w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Sąd – na podstawie art. 11 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postanowił połączyć sprawy o sygn. I SA/Gl 304/12 (toczącą się w przedmiocie skargi na decyzję wymiarową) i I SA/Gl 305/12 (tocząca się w przedmiocie skargi na decyzję określającą odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek) do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, ponieważ nie przesłuchano świadków na okoliczność wykonania § 4 umowy podwykonawczej oraz uniemożliwiono stronie udział w przesłuchaniu wynajmującego. Za nieuprawnioną uznał zmianę, w oparciu o poprzednio zgromadzony materiał dowodowy, kwalifikacji przychodu strony. Stwierdził, że umowa polsko – holenderska nie wyklucza uzyskiwania przychodów z nieruchomości przez jej najemcę. Natomiast pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a dowód z przesłuchania wynajmującego został uzyskany zgodnie z obowiązującymi procedurami. Wskazał, że dopuszczalna jest zmiana wniosków, jakie organ wyprowadza z oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zwrócił uwagę na niekonsekwencję strony, która całą kwotę czynszu zapłaconego na rzecz wynajmującego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Należy podkreślić, że pomiędzy postępowaniem w rozpoznawanej sprawie a postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia decyzją nr [...] z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. [...] r. nr [...] zachodzi ścisły związek proceduralno - merytoryczny, wynikający z faktu, iż decyzja dotycząca odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zawsze pochodną tzw. decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa przesądza bowiem o wysokości podstawy opodatkowania, która jest punktem wyjścia wyliczenia zaliczek, a w dalszej kolejności odsetek za zwłokę. Wskazać także należy, iż, z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o nich także wtedy, gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego nie jest ostateczne. Wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 304/12 z dnia 28 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...] r. określającą stronie w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie [...] zł. Konsekwencją zaniżenia przez stronę przychodów jest stwierdzenie zaniżenia odprowadzanych przez nią w 2006 r. comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co skutkuje naliczeniem odsetek za zwłokę w związku z odprowadzaniem zaliczek w zaniżonej wysokości. Sądowa kontrola w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec strony decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. Unormowanie zawarte w art. 53a Ordynacji podatkowej, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Sąd stwierdza, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a Ordynacji podatkowej). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a O.p.. Sąd stwierdza, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W decyzji z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedstawił w odniesieniu do każdego z miesięcy – od maja do listopada 2006 r. - należną zaliczkę, wysokość wpłaty, kwotę do zapłaty i wyliczone odsetki; dokonując wyliczenia poprzez zastosowanie wzoru, w którym kwota odsetek stanowi iloraz iloczynu kwoty zaległości, liczby dni oraz stawki odsetek za zwłokę w stosunku rocznym i liczby 365. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od następnego dnia od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia złożenia zeznania rocznego PIT-36L, tj. do dnia 25 kwietnia 2007 r. W wyliczeniach tych Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. Zarzuty podniesione w skardze odnosiły się do ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności pełnomocnik strony nie podważał samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek. Błędne zastosowanie regulacji art. 53a wiązał z zarzutami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 200/10 z dnia 26 maja 2010 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 614/11 z dnia 5 grudnia 2011 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1798/10 z dnia 21 marca 2012 r.). Ponieważ skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 r. (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Gl 304/12), Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, a także do sposobu dokonanej przez organy interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego. Nie dostrzeżono również naruszenia zasad postępowania. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.