I SA/Gl 307/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. H.- K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił J. H. – K. i Z. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej w firmie Z. .K. Firmie A kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych (kwota premii podatkowej w wysokości [...] złotych oraz straty nadzwyczajne w kwocie [...] złotych). Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] uznając, że zakwestionowane wyżej kwoty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - brak skutecznego doręczenia postanowień dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego oraz możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - naruszenie art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, - nieprawidłową korektę kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji J. H. – K. zarzuciła : - naruszenie art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (przesłuchanie J. C. i Z. K.), - naruszenie art. 145, art. 192 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez doręczenie postanowienia z dnia 13 października 2006 roku bezpośrednio odwołującej się a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez nie informowanie podatnika jak i jego pełnomocnikach "o pewnych zdarzeniach". Odnosząc się do zarzutów odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności, powołując się na treść art. 23 ust. 2 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 z późniejszymi zmianami) wskazał, że przedsiębiorcy mogli skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem spełnienia jednocześnie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Następnie stwierdził, iż na dzień 30 kwietnia 2003 roku podatnik posiadał zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, a zatem nie mógł skorzystać z premii przewidzianej w powołanym wyżej przepisie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż organy podatkowe dokonały analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby stwierdzić, czy sporne należności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując treść art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że na podstawie tych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności w wysokości [...] złotych. Nie uwzględnił natomiast rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności czterech dłużników (w wysokości [...] złotych). Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nie uznania wierzytelności dwóch firm, tj. Firmy B oraz M. F. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane wyżej przepisy zawierają zamknięty katalog dokumentów, które stanowią podstawę uprawdopodobnienia wierzytelności. Odnośnie firmy B podniósł, iż skoro postanowienie sądu o odrzuceniu wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości wydano w dniu 17 grudnia 2001 roku, to nie może ono stanowić podstawy do uznania przedmiotowej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu 2002 roku. Podkreślił, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym nie określa, kiedy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność uznaną za nieściągalną, więc decydujące znaczenie ma zapis zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych roku, którego zdarzenia te dotyczą. Wskazał ponadto, iż zasadą jest, że podatek dochodowy rozliczany jest za rok podatkowy, a zatem przychód należny podatnika może być pomniejszony o wartość wierzytelności nieściągalnej w roku podatkowym, w którym nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w ustawie podatkowej. Odnośnie firmy M. F. organ odwoławczy stwierdził, że Sąd Rejonowy w D. poinformował, iż skierowany w drodze postępowania nakazowego do pozwanej M. F. nakaz zapłaty w/w wierzytelności na rzecz powoda Z. K. nie uprawomocnił się. Postępowanie zostało umorzone, a postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, ponieważ powód nie uzyskał tytułu wykonawczego. Podkreślił, że dopiero łączne spełnienie przesłanek zawartych w art. 23 ust. 3 pkt 3 uprawdopodabnia nieściągalność należności i daje podstawy do uznania utworzonej rezerwy w kosztach uzyskania przychodów, a podatnik nie przedstawił dokumentów uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności od w/w firmy. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym nieprawidłowej korekty straty nadzwyczajnej w wysokości [...] złotych. Stwierdził w tym zakresie, że w dniu 29 marca 2002 roku firma podatnika zawarła umowę składu z Firmą C. Przedmiotem umowy było składowanie mrożonego pieczywa wartości [...] złotych. Powyższa umowa została zawarta na okres od 1 kwietnia do 31 maja 2002 roku. Za wykonanie usługi składowania strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie [...] złotych. Na podstawie faktury z dnia 31 maja 2002 roku firma podatnika obciążyła firmę C ustaloną wyżej kwotą. W dniach 17 do 19 maja 2002 roku miała miejsce awaria kontenera chłodniczego, w którym przechowywane było pieczywo, w wyniku której zniszczeniu uległ magazynowany towar. Podatnik zapłacił firmie C za zniszczony towar kwotę [...] złotych (zakup towaru pełnowartościowego). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że podatnik w/w towaru nie zakupił z zamiarem dalszej odsprzedaży, a zatem wydatki poniesione na jego zakup nie miały na celu osiągnięcie przychodu. Następnie podniósł, że wydatek [...] złotych można rozpatrywać wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące rozliczenia z usługobiorcą w przypadku złego wykonania umowy. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika zobowiązania, wierzycielowi przysługują alternatywne roszczenia o naprawienie szkody. Następstwem bowiem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jest powstanie szkody. Jeżeli zobowiązanie nie zostało wykonane roszczenie wierzyciela o wykonanie przekształca się w roszczenie odszkodowawcze, natomiast jeśli szkoda jest następstwem nienależytego wykonania umowy roszczenie odszkodowawcze ma charakter jedynie uzupełniające. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej zaznaczył, że w obrocie gospodarczym podatnicy podejmują szereg decyzji, które mogą przynieść firmie nie tylko zysk, ale również stratę. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skutki te powinny być przeniesione na zakład ubezpieczeniowy, działający w ramach systemu ubezpieczeń majątkowych (możliwość ubezpieczenia działalności gospodarczej). Podkreślił, że trudno zaakceptować stanowisko, że funkcję ubezpieczyciela ma pełnić Skarb Państwa, poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wszelkich strat podatników powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie zakład ubezpieczeń. Za bezzasadne uznał również organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego podnosząc, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podnieśli zarzut błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nie uwzględnienie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności w kwocie [...] złotych. Podkreślili, iż spełnili wszelkie przesłanki do uznania wierzytelności firmy B jako kosztu uzyskania przychodu. Również poczynione przez podatnika kroki prawne, dotyczące drugiej wierzytelności, stanowiły podstawę do uznania tej wierzytelności za nieściągalną i uznania jej w kosztach uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Odnośnie nie uznania przez organy podatkowe straty w wysokości [...] złotych za koszty uzyskania przychodu, wyjaśnili, że firma C nigdy nie wystąpiła z roszczeniem o naprawienie szkody, ani też nie zgłosiła w stosunku do firmy A żądania odszkodawczego i naprawienia wyrządzonej szkody. Zatem nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że podatnik wypłacił odszkodowanie firmie C. Podnieśli, że dowody w postaci faktur zakupu pieczywa mrożonego nie można uznać za obciążenie odszkodowawcze, bo odszkodowanie zawsze wypłacane jest w gotówce. Zakupione pieczywo – w zamian za zniszczony towar – zostało zwrócone firmom, którym podatnik świadczył usługi składu. Dlatego też uzasadnienie organu podatkowego w tym zakresie uznać należy – zdaniem skarżących – za całkowicie chybione, gdyż podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów spłaty innych zobowiązań, ani też nie zapłacił żadnych kar umownych, czy tez odszkodowań. W końcowej części uzasadnienia skargi podatnicy zarzucili naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z wyżej wymienionych warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94: "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny". W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia nieuznania za koszty uzyskania przychodu wierzytelności firmy B w wysokości [...] złotych oraz firmy M. F. w kwocie [...] złotych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 23 ust 2 ustawy). Ustalony w art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. W związku z czym należy przyjąć, że jedynie udokumentowanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych) w sposób przewidziany we wspomnianym artykule, pozwala na zaliczenie jej w ciężar kosztów. W przypadku należności nieściągalnych zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 1995 roku, sygn. akt III SA 905/94 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Sporne między stronami zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik miał prawo, przy ustalaniu wymiaru podatku dochodowego za 2002 rok, do odliczenia jako kosztów - należności nieściągalnych w sytuacji, gdy dokument o nieściągalności wierzytelności otrzymał w 2001 roku. Otóż – jak wyżej już wskazano – stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (ust. 4 art. 22 ustawy). Kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, są również wierzytelności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dokumentem, który uprawdopodobniłby nieściągalność należności jest niewątpliwie postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 17 grudnia 2001 roku, sygn. akt [...] o odrzuceniu wniosku o ogłoszenie upadłości firmy B. Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej - należność mogłaby zostać odpisana jako nieściągalna jednakże w kosztach działalności za rok, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. W niniejszej sprawie jest to rok 2001. Reasumując należy stwierdzić, iż za przychód z działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności w danym roku podatkowym (kalendarzowym), zaś odliczeniu podlegają koszty uzyskania przychodów, ale tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione lub w roku, w którym uprawdopodobniono nieściągalność należności. W odniesieniu do wierzytelności firmy M. F. należy wskazać, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustrawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, Nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy : 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego (art. 23 ust. 3 ustawy). W rozpatrywanej sprawie nakaz zapłaty w/w wierzytelności na rzecz skarżącego nie uprawomocnił się, a postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, ponieważ powód nie uzyskał tytułu wykonawczego. Jak trafnie wykazał organ odwoławczy dopiero łączne spełnienie przesłanej zawartych w cytowanym wyżej art. 23 ust. 3 pkt 3 uprawdopodabnia nieściągalność należności i daje podstawę do uznania utworzonej rezerwy w kosztach uzyskania przychodu. Nietrafny jest także zarzut skargi dotyczący bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty nadzwyczajnej w kwocie [...] złotych. Rację trzeba przyznać organom podatkowym wskazującym, że zakupiony przez skarżącego pełnowartościowy towar (w zamian za towar, który uległ zniszczeniu podczas awarii kontenera chłodniczego, w czasie trwania umowy składu) nie został nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży, a zatem wydatki poniesione na jego zakup nie miały na celu osiągnięcie przychodu. Dlatego też powyższy wydatek można rozpatrywać tylko w oparciu o przepisu dotyczące rozliczenia z usługobiorcą w przypadku złego wykonania umowy. Wypłacona kwota stanowiła zatem : - zobowiązanie powstałe na skutek nie wywiązania się z umowy, - odszkodowanie powstałe na skutek wady wykonanej usługi. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Zasadnie zatem organ podatkowy wykazał, że przepis ten reguluje spłaty innych zobowiązań związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi. Wypłacona przez skarżącego kwota [...] złotych stanowiła tego rodzaju roszczenie należne z tytułu nienależycie wykonanej usługi i z związku z treścią powołanego wyżej przepisu nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 w/w ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem kosztami uzyskania przychodów nie są również wydatki mające charakter sankcji. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczania wymienionych wyżej kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów 2002 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.