I SA/Gl 312/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant apl. radc. Szymon Podleśny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 1, 5, 6, 7, 8, 9, 14, 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) ustalił zobowiązanie M. U. w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. z tytułu umowy darowizny zawartej w dniu 4 lipca 2007 r. pomiędzy R. U. jako darczyńcą a M. U. jako obdarowaną. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD - Z1, złożonym w dniu 12 września 2007 r., zgłoszono darowiznę kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł. przekazanej w dniu 9 września 2007 r. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że faktyczną datą dokonania umowy darowizny jest – zgodnie z dokumentem przelewu bankowego - 4 lipca 2007 r., a nie 9 września 2007 r., jak podano w zgłoszeniu SD-Z1. W piśmie z dnia 15 października 2007 r. M. U. oświadczyła, iż w dniu otrzymania środków pieniężnych na konto bankowe, tj. 4 lipca 2007 r. przebywała w W. w związku z sesją egzaminacyjną i dopiero we wrześniu wróciła do domu, gdzie zapoznała się z korespondencją z banku. Dowiedziała się wówczas o przekazaniu na jej konto powyższej kwoty pieniężnej. Organ podatkowy podniósł, że w dniu 9 września 2007 r. M. U. spisała umowę darowizny z darczyńcą – R. U. i zgłosiła ten fakt w Urzędzie Skarbowym. Jednakże za dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) przyjmuje się przy nabyciu w drodze darowizny dzień spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W związku z tym, że M. U. nie spełniła warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) tj. nie zgłosiła nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a złożone wyjaśnienie jest niewystarczające dla udokumentowania otrzymania darowizny w dniu 9 września 2007 r., obdarowana podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I-szej grupy podatkowej. W odwołaniu z dnia 10 grudnia 2007 r. M. U. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenia art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto zarzuciła naruszenie przez organ art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – przez nieuwzględnienie podstawowych zasad postępowania określonych w tych przepisach oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nieuwzględnienia przez organ podatkowy jej wyjaśnień dotyczących niezgłoszenia darowizny w urzędzie skarbowym, w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabywca własności rzeczy lub praw majątkowych, zachowuje prawo do ulgi, jeżeli zgłosi nabycie w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. Podniosła, że jej ojciec – R. U., przelewając w lipcu 2007 r. na jej rachunek bankowy prowadzony w Bank A Oddział w T., kwotę [...] zł. nie poinformował jej o tym. Ponadto nie mogła uzyskać wiadomości o tym z wyciągów bankowych, gdyż są przesyłane na adres jej zamieszkania w T.. W lipcu i sierpniu 2007 r. przebywała w W., na początku września przyjechała do rodziców zamieszkałych w T. i dopiero wówczas dowiedziała się o dokonanej na jej rzecz darowiźnie. W związku z tym, zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zachowała prawo do ulgi, gdyż wskazała termin i okoliczności powzięcia wiadomości o dokonanej na jej rzecz darowiźnie i w terminie jednego miesiąca zgłosiła ten fakt w urzędzie skarbowym. Zarzuciła ponadto, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż złożone przez nią oświadczenie jest niewystarczające dla "udokumentowania" otrzymania darowizny w dniu 9 września 2007 r. Natomiast przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w celu zachowania prawa do zwolnienia z podatku nie wymaga udowodnienia przez obdarowanego innej daty dokonania darowizny, lecz uprawdopodobnienia, że powziął wiadomość o dokonanej na jego rzecz darowiźnie po upływie miesięcznego terminu od powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których złożone przez nią wyjaśnienia na okoliczność późniejszego powzięcia wiadomości o darowiźnie uznał za nieuprawdopodobnione. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jednakże art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi, że nabywca który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wyżej wymienionego terminu, może skorzystać z powyższego zwolnienia, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzeczne jest, iż M. U. nie spełniła warunku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Za dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przyjmuje się przy nabyciu w drodze darowizny dzień spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W rozpatrywanej sprawie faktyczne spełnienie przyrzeczonego świadczenia miało miejsce w dniu 4 lipca 2007 r., co potwierdza dołączony do zeznania podatkowego przelew bankowy, z którego wynika, że R. U. oraz B. U. przekazali w tym dniu na konto M. U. kwotę [...] zł. tytułem darowizny. Wyjaśnienie przez M. U. późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu wyżej wymienionej darowizny tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia przekazania środków pieniężnych na konto bankowe, brakiem informacji na ten temat, jest zdaniem organu odwoławczego mało przekonujące i mało wiarygodne. Biorąc pod uwagę wysoką kwotę darowizny, jest bowiem mało prawdopodobne, że rodzice nie poinformowali obdarowanej o przekazaniu darowizny przez okres dwóch miesięcy, jak również i to, że będąc na utrzymaniu rodziców i nie posiadając własnych dochodów, wyżej wymieniona nie korzystała z konta bankowego. Stan faktyczny, w którym strona nie potrafi realnie uprawdopodobnić faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu darowizny, nie spełnia warunku określonego wyraźnie przez ustawodawcę, uprawniającego do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno niedopełnienie obowiązku zgłoszenia, jak i nieuprawdopodobnienie przyczyn niezachowania ustawowego terminu, skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją tego jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. U. zarzuciła, że przy wydaniu decyzji organu odwoławczego doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 4a ust. 2 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy uznał jako mało prawdopodobne, iż rodzice skarżącej nie poinformowali jej o dokonanej darowiźnie w wysokości [...] zł. a pomimo to, na tę okoliczność nie zostały odebrane żadne oświadczenia od darczyńców, jak również nie przesłuchano ich w charakterze świadków. Podniosła zarzut, że złożone przez nią przed organem I instancji wyjaśnienia na okoliczność powzięcia wiadomości o otrzymanej darowiźnie po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy bezzasadnie uznał za mało realne, a tym samym nieuprawdopodobnione. Podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawdopodobnienie nie ma tej wagi co udowodnienie. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje twierdzenia podatnika, to musi przedstawić odpowiednie dowody. Natomiast organ odwoławczy jedynie zakwestionował twierdzenia skarżącej, jednakże nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Tym samym naruszył podstawowe zasady postępowania określone w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Rozpoznając zgodnie z powyższym unormowaniem skargę M. U.stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, przede wszystkim w zakresie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymagało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku lub darowizny. Natomiast na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że nabywca, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wyżej wymienionego terminu, może skorzystać z powyższego zwolnienia, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. z tytułu darowizny kwoty [...] zł. dokonanej przez R. U.na rzecz córki M. U.. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, określony w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż M. U. nie uprawdopodobniła faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu darowizny. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ odwoławczy podniósł, że mało przekonujące i mało wiarygodne jest wyjaśnienie przez skarżącą faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu darowizny tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia przekazania środków pieniężnych na konto bankowe, brakiem informacji na ten temat. Akta administracyjne zawierają pismo M. U., w którym oświadczyła, iż w okresie lipca i sierpnia 2007 r. przebywała w W. w związku z sesją egzaminacyjną w B, której jest studentką. Z uwagi na to, dopiero po powrocie do domu we wrześniu, mogła zapoznać się z korespondencją z banku i także wówczas rodzice poinformowali ją o darowiźnie wcześniej przekazanej kwoty. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pominął wskazanie przyczyn uznania, że powyższe oświadczenie nie spełnia kryteriów uprawdopodobnienia, iż skarżąca dowiedziała się o dokonaniu na jej rzecz darowizny po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie organ odwoławczy wyraził tylko dowolną ocenę, że z uwagi na wysoką kwotę darowizny, jest mało prawdopodobne, iż rodzice nie poinformowali skarżącej przez okres dwóch miesięcy, o przekazaniu powyższej kwoty na jej rzecz, jak również, że mało prawdopodobne jest, iż będąc na utrzymaniu rodziców i nie posiadając własnych dochodów, wyżej wymieniona nie korzystała z konta bankowego. Organ podatkowy uznał zatem jako mało prawdopodobne, iż rodzice skarżącej nie poinformowali jej o dokonanej darowiźnie, a pomimo to, na tę okoliczność nie zostały odebrane od nich żadne oświadczenia, jak również nie przesłuchano ich w charakterze świadków. W konsekwencji, motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zawierają wskazania przyczyn, w związku z którymi organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia, iż skarżąca dowiedziała się o dokonaniu na jej rzecz darowizny po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe pominięcie jest tym bardziej rażące, że w odwołaniu M. U. podniosła, iż organ podatkowy powinien wskazać przyczyny, dla których złożone przez nią wyjaśnienia na okoliczność późniejszego powzięcia wiadomości o darowiźnie, nie zostały uznane za uprawdopodobnienie. Pomimo tak sformułowanych zarzutów odwołania, organ odwoławczy pominął całkowicie przeprowadzenie czynności w powyższym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, podważenie uprawdopodobnienia wymaga odwołania się do należycie udokumentowanych okoliczności sprawy, czyli dysponowania przez organ przekonującym materiałem dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1355/06, LEX nr 1738208). W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, według którego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów postępowania, mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż pominięte przy wydaniu decyzji ustalenia dotyczyły okoliczności z zakresu ustawowych kryteriów zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy poprzez przesłuchanie – jako świadków – R. U. i B. U., ewentualnie przeprowadzi dalsze czynności postępowania dowodowego celem ustalenia - na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, określone w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zakresie oceny dowodów wskaże wnioski z porównania relacji przesłuchanych osób oraz wnioski z porównania ich zeznań z treścią dokumentów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskaże, na podstawie jakich dowodów uznał istotne okoliczności za ustalone i z jakich powodów ocenił dowody jako wiarygodne, ewentualnie z jakich przyczyn odmówił wiary poszczególnym dowodom. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że nie może być wykonana zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu odwoławczego na rzecz skarżącej, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.