I SA/Gl 314/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak,, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. C. – K. i L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania państwa M. C.-K. oraz L. K. od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku na łączne zobowiązanie pieniężne na 2008 r. w kwocie [...]zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził, że w osnowie decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy wskazał jakie grunty, budynki oraz budowle przyjął do podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach kalendarzowych w roku 2008 oraz wskazał, iż podatnicy wpłacili na podatek za 2008 r. kwotę [...]zł i w związku z powyższym powstała nadpłata w wysokości [...]zł, która zostanie zwrócona. Organ odwoławczy zauważył, że w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji, organ pierwszej instancji między innymi wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości na łączne zobowiązanie pieniężne na 2008 rok, a w toku postępowania wystąpiono do Agencji Nieruchomości Rolnych O/T w O. o ustalenie powierzchni dzierżawionych gruntów przez podatników w roku 2008. W sprawie została wydana decyzja, lecz została ona uchylona przez SKO, a jednocześnie organ podatkowy otrzymał z Ewidencji Gruntów i Budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe zawiadomienie o zmianach. Następnie nastąpiło szereg zdarzeń i czynności z czynnym udziałem strony, które pozwoliły organowi podatkowemu na ustalenie powierzchni gruntów, wartości budowli i powierzchni budynków uwzględniających zmiany mające miejsce w poszczególnych miesiącach 2008 roku. W sprawie powołano biegłego oraz przeprowadzono oględziny budowli będącej przedmiotem opodatkowania celem ustalenia jej wartości rynkowej. Podniósł, iż podatnicy ustosunkowali się do ustaleń organu podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wskazał okresy (poszczególne miesiące roku 2008) oraz przyjęte w nich do opodatkowania użytki oraz nieruchomości i budowle. Wymienił także szereg okoliczności stanu faktycznego, które przyjął za udowodnione i które stanowiły podstawy do opodatkowania. Poinformował, iż wysokość zobowiązania podatkowego z tytułów wymienionych w decyzji ustalono: na podstawie danych w związku ze zmianami w ewidencji gruntów i budynków oraz złożonych przez podatników informacji w sprawie oraz zgromadzony materiał dowodowy. Jednocześnie w podstawie prawnej wskazano przepisy podatkowe, które ustalają obowiązujące na rok 2008 stawki podatkowe. Odniesiono się także do skargi, jaką podatnicy złożyli w ramach przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy podniósł, że podatnicy państwo M. C.-K. oraz L.K. wnieśli odwołanie od decyzji, w którym zarzucili organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż nieprawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania i zastosował stawki podatkowe nieadekwatne do sposobu użytkowania. Podatnicy wskazali jak powinno się opodatkować (w ich ocenie) grunty oraz zarzucili niedochowanie zasad postępowania podatkowego, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem. Ustosunkowali się do czynności dowodowych, jakie miały miejsce w ramach prowadzonego postępowania między innymi do opinii biegłego oraz przeprowadzonych oględzin. Zarzucili, iż nie mieli wglądu do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że pismem z dnia [...] w związku z zawiadomieniem Kolegium o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podatnicy skorzystali z tego uprawnienia i złożyli dalsze pisma, w których przedstawili stan faktyczny sprawy oraz wskazali na szereg (w ich ocenie) uchybień związanych z ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku ma przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 240, poz. 2027 ze zm.), który stanowi, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntu jest – zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 roku sygn. akt I SA/Ka 2268/02). Podkreślił, że ani organ ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, ani Kolegium nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów, zaś kwestionowanie danych może odbywać się tylko w odrębnym od podatkowego, postępowaniu administracyjnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. rozpatrując niniejszą sprawę stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił wymiar podatku za 2008 rok. Z załączonych do akt sprawy wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż grunty oraz budynki i budowle objęte przedmiotem opodatkowania wymienione w osnowie zaskarżonej decyzji, są adekwatne do ujawnionych ewidencji, a stawki podatkowe są zastosowane prawidłowo. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż zasadnie opodatkowano tak sklasyfikowane nieruchomości podatkiem oraz zwolniono z opodatkowania podatkiem rolnym grunty. Kolegium Odwoławcze stwierdził, iż należy utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, albowiem nie można zarzucić, iż w trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji naruszył przepisy proceduralne. Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące ustalenia stanu faktycznego a zawarte w piśmie Wójta Gminy W. z dnia [...] nr [...] tj. piśmie przekazującym akta sprawy w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego okoliczności stanu faktycznego dotyczące oznaczenia nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania są prawidłowo udokumentowane w zgromadzonym materiale dowodowym, które przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami ogólnymi ordynacji podatkowej. Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów zawartych w odwołaniu oraz dalszych pismach składanych przez podatników, iż wymiar podatku za 2008 rok jest ustalony nieprawidłowo. Co do kwestii błędnego ustalenia powierzchni do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ zważył, iż w tym zakresie oparto się na ewidencji gruntów oraz protokole oględzin oraz ustaleniu, iż budynek został oddany do użytkowania. Także zarzuty dotyczące błędnej podstawy powierzchni gruntów nie znalazły potwierdzenia. Organ podatkowy wskazał, jakie ustalenia stanu faktycznego poczynił, oraz iż zweryfikował dane z ewidencji gruntów i budynków z zapisami umów dzierżawy jakie zostały zawarte. W ocenie Kolegium organ podatkowy prawidłowo udokumentował czynności związane z ustaleniem wartości budowli oraz czynności związanych z wyceną dokonaną przez powołanego w sprawie biegłego. Bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala także na uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia zasad ogólnych Ordynacji podatkowej oraz kwestii związanych z uprawnieniami podatników dotyczącymi dostępu podatników do zebranego w sprawie materiału dowodowego i składania wniosków dowodowych itp. Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż wiążące organy podatkowe stawki podatkowe ustalone uchwałą Rady Gminy W. nr [...] z dnia [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2008 roku oraz normy prawne zawarte w ustawie z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym – zostały zastosowane i obliczone prawidłowo. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji uznał, że strona korzystała z uprawnień określonych w art. 123 § 1, art. 200 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W skargach na powyższą decyzję skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pani M. C.-K. i pan L. K. wnieśli o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarg podnieśli, że łączy ich jako małżonków ustrój rozdzielności majątkowej, w związku z czym każdy z małżonków dysponuje i zarządza wyłącznie własnym majątkiem. Wskazali, iż biegły wycenił budowlę należącą do Gospodarstwa Rolnego, która została wybudowana przez Gospodarstwo Rolne oraz po dzień dzisiejszy jest użytkowana przez Gospodarstwo Rolne, zaś zgodnie z przepisami rolnicy nie są opodatkowani za budowle. Jeszcze przed powołaniem biegłego organ podatkowy został poinformowany o wartości poniesionych nakładów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na przedmiotowej działce. Organ podatkowy powołał biegłego do wyceny budowli usytuowanej na działce [...] na potrzebę prowadzenia postępowania podatkowego za 2007 i 2008 r. w sytuacji, gdy od sierpnia 2006 r. podatnicy nie są jej posiadaczami, gdyż właścicielem od 2006 r. jest kościelna osoba prawna. Skarżący wskazali, iż wycena biegłego niezgodna jest ze stanem faktycznym ujawnionym w dzienniku budowy jak i fakturami VAT, gdyż biegły wycenił budowlę na dzień 1 stycznia 2005 r. Budowla ta powstała natomiast na przełomie 2003/2004 roku o czym organy podatkowe zostały poinformowane. Zdaniem skarżącej organ podatkowy wprowadził ją w błąd nie informując o konieczności podania poniesionych nakładów w przypadku, gdy budowla nie została zakończona i nie była amortyzowana, w związku z czym nie jest wpisana do księgi ewidencji środków trwałych. Skarżący zaś wskazał, że jako rolnik indywidualny trudniący się uprawą zboża nie posiada ksiąg ewidencji środków trwałych, gdyż przepisy prawa nie nakładają na rolnika obowiązku prowadzenia tych ksiąg. Zdaniem skarżących dołączone do skarg zdjęcie "graficzne" obrazuje, iż drogi za które wyznaczono podatek stanowią dojazd do posesji mieszkańców gminy W. Organ podatkowy przyznał, że nieruchomości nr [...],[...] i [...] stanowią dojazd i są w posiadaniu właścicieli okolicznych domów zarzucając, że skarżący nie są posiadaczami tych nieruchomości, a mimo to opodatkował skarżących jako ich właścicieli. Skarżący nie korzysta z tych działek w sposób rolniczy. Skarżący podali, że w swym odwołaniu zarzucili, iż organ podatkowy reprezentuje trzy odmienne stanowiska: inne dla stanu faktycznego (twierdząc, że są to drogi publiczne), inne dla toczącego się postępowania sądowego (przecząc, że skarżący są w posiadaniu przedmiotowych nieruchomości – dróg), inne dla toczącego się postępowania podatkowego (twierdząc, że skarżący są posiadaczami tych nieruchomości). Skarżący podnieśli, że po wydaniu wcześniejszej decyzji za przedmiotowy rok podatkowy uchylonej przez organ odwoławczy, organ podatkowy posiadał wiedzę na temat orzeczenia Komisji Majątkowej, na podstawie którego w dniu 22 kwietnia 2009 r. niektóre z opisanych nieruchomości przekazano na rzecz kościelnej osoby prawnej, a mimo to w dalszym ciągu odwołanie od tej decyzji uznawał za bezzasadne. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o ich oddalenie stwierdzając, że zarzuty skarżących zawarte w skargach nie zasługują na uwzględnienie. Postanowieniem Sądu z dnia 26 kwietnia 2010 r. sprawę ze skargi pana L. K. zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/GL 316/10 połączono ze sprawą ze skargi M. C.-K. zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/GL 314/10 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W piśmie z dnia 12 października 2010 r. skarżący wyjaśnili, że w dniu 22 kwietnia 2008 r. orzeczeniem Komisji Majątkowej nieruchomość stanowiąca działkę [...] przeszła na rzecz kościelnej osoby prawnej. Z tym też dniem w odniesieniu do właściciela tej działki dokonano zmian w rejestrach Starostwa w M., zaś w dniu 17 lipca 2008 r. działka ta została sprzedana osobie prawnej. O zmianie właściciela podatnicy dowiedzieli się dopiero w dniu 18 lutego 2010 r. Wskazali, że część powyższej nieruchomości "z przyczyn technicznych trwałych" nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej jak również rolniczej. Organy podatkowe nie wypowiedziały się w tym zakresie. Zdaniem skarżących biegły błędnie wycenił wartość usytuowanej na tej działce budowli. Budowlę tę od chwili jej wybudowania podatnik użytkuje w sposób rolniczy, gdyż w 2008 r. posiadał gospodarstwo rolne, a na przedmiotowej działce do dzisiaj posiada siedzibę tego gospodarstwa. Skarżący w 2008 r. nie był przedsiębiorcą, gdyż rozwiązał działalność gospodarczą z dniem 30 stycznia 2008 r. W piśmie z dnia 22 października 2010 r., w odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia 12 października 2010 r., organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko nie podzielając odmiennej oceny stanu faktycznego dokonanej przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienie dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 141/09). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1602/08). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1236/08). Utrzymanie w mocy decyzji od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 744/07). Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 322/09). Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 552/09). Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wypadków przyjętych w art. 220 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08). Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawę ponownie poprzestając na wyrywkowej ocenie decyzji pierwszoinstancyjnej i odwołania podatników, bez dokonania powtórnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów co do ich wiarygodności, wskazanie faktów, które uznał za udowodnione oraz bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia stanu faktycznego w piśmie przekazującym akta sprawy w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu, bez przedstawienia tego stanu, zaś odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że organ podatkowy oparł się na ewidencji gruntów, protokole oględzin, ustaleniu, iż budynek został oddany do użytkowania, zweryfikował dane z ewidencji gruntów i budynków z zapisami umów dzierżawy oraz prawidłowo udokumentował czynności związane z ustaleniem wartości budowli oraz czynności związanych z wyceną dokonaną przez powołanego w sprawie biegłego. Organ odwoławczy nie dokonał samodzielnych ustaleń czy ocen w tym przedmiocie. Nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. przepisów ustawy podatkowej regulujących opodatkowanie nieruchomości czy gruntów rolnych. Nie ocenił faktu istnienia między małżonkami (podatnikami) rozdzielności majątkowej, prowadzenie przez nich gospodarstwa rolnego i pozarolniczej działalności gospodarczej, kwestionowania przez strony powołania biegłego i wyceny budowli oraz daty rozpoczęcia jej użytkowania, nie odniósł się do twierdzenia podatników co do charakteru i użytkowania działek stanowiących drogi. Nie zbadał opodatkowania działki o nr [...], której część została zakwalifikowana jako tereny przemysłowe Ba (1.3587 ha) i uznania za grunty podlegające podatkowi według stawek odnoszących się do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tej ostatniej kwestii należy wyjaśnić, że oznaczenie danych gruntów jako "tereny przemysłowe" i fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę nie oznacza, iż grunty takie zawsze należy traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Wynika to wprost z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej ustawa podatkowa, który wyłącza tego rodzaju grunty z kategorii związanych z działalnością gospodarczą w przypadku, gdy taki przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ odwoławczy nie dostrzegł tego przepisu, zresztą w ogóle nie odniósł się do norm prawnych zawartych w powołanej ustawie. Tym samym nie wyjaśnił stosowania w sprawie art. 2 czy art. 4 tej ustawy w szczególności w kwestii ustalenia wartości przedmiotowych budowli, ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, momentu powstania obowiązku podatkowego, ich amortyzacji czy wartości. Warto przy tym wskazać, że wartość budowli w przypadku braku ich amortyzacji określa się na dzień powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie wartość tę określono na dzień 1 stycznia 2006 r. w sytuacji, gdy z akt sprawy I SA/GL 218/10, dotyczącej (po wznowieniu) wymiaru przedmiotowego podatku za rok 2006, budowla ta nie została opodatkowana. Warto także zauważyć, że zaskarżona decyzja została oparta również na ustaleniach i stanowisku organu pierwszej instancji zawartych w piśmie z dnia 22 sierpnia 2009 r. (właściwa data 22 wrzesień 2009 r.) przekazującym akta sprawy w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu. W myśl art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 maja 2010 r., organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Oznacza to, że organ odwoławczy nie mógł "podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia stanu faktycznego" zawartego we wskazanym piśmie lecz obowiązany był dokonać oceny tych ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji oraz wskazane wyżej braki Sąd stwierdza, że narusza ona wymienione wyżej przepisy postępowania i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.