I SA/Gl 319/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżone postanowienie. Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. (znak: [...]) pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie "A" Spółka z o. o. z siedzibą w K. (dalej zwana spółką) wniesione pismem z dnia [...] 2009 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (Znak: [...]) określające spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ww. podatek dochodowy za 2006 rok w kwocie [...] zł, obliczonych w oparciu o prawidłowe kwoty tych zaliczek, których wyliczenie znajduje się w załącznikach do ww. decyzji, z uwagi na to, że odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po otrzymaniu odwołania z dnia [...] 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] 2009 r., przed przystąpieniem do jego rozpatrzenia, zobowiązany jest w pierwszej kolejności podjąć czynności mające na celu ustalenie czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy spełnia wymagania co do treści. Organ podkreślał, iż powyższe wynika z treści art. 228 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Organ II instancji wskazywał także, iż w postępowaniu odwoławczym stosuje się m.in. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa tryb postępowania w przypadku stwierdzenia braków w złożonym podaniu, stanowiący, iż w przypadku gdy podanie strony nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy jest zobowiązany wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podkreślał, iż w wyniku podjęcia wstępnych czynności (tj. kontroli formalnej odwołania) stwierdził, że na odwołaniu widnieje tylko nieczytelny podpis osoby je wnoszącej, zatem nie można było stwierdzić czy odwołanie zostało wniesione przez podmiot mający legitymację do jego wniesienia. W związku z powyższym organ pismem z dnia [...] 2009 r. (nr [...] ) na podstawie art. 169 § 1 oraz art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał spółkę do usunięcia ww. braku formalnego odwołania. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia [...] 2009 r. spółka nadesłała odwołanie o tej samej treści, z tą sama datą i opatrzone pieczątką: Prezes Zarządu – K.A. oraz pieczątką spółki, która nadesłała także odpis z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], z którego wynikało uprawnienie do jednoosobowej reprezentacji podmiotu przez prezesa zarządu. Tym samym w ocenie organu został usunięty brak formalny odwołania. Następnie organ odwoławczy wskazywał, iż po zapoznaniu się z treścią merytoryczną odwołania stwierdził, że nie spełniało ono wymogów określonych przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazywał, iż zgodnie z tym przepisem odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Organ II instancji podkreślał także, iż treścią zarzutów przeciw decyzji, powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji oraz akcentował, iż zarzuty takie powinny być sformułowane na tyle precyzyjnie, by można było określić fakt, którego dotyczą podnoszone okoliczności. W ocenie organu w szczególności zarzuty nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń podatnika. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego, w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja organu pierwszej instancji. Generalnie strona może żądać uchylenia, a więc usunięcia jej z obrotu prawnego lub zmiany decyzji podatkowej. W celu wyeliminowania powyższych braków, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) wezwał spółkę - na podstawie przepisu art. 169 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - do usunięcia w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania braków formalnych odwołania - poprzez wskazanie zarzutów przeciw ww. decyzji, określenie istoty i zakresu żądania, a także wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. W wezwaniu zawarto pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania skutkować będzie - zgodnie z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, do organu wpłynęło w dniu [...] 2009 r. pismo z dnia [...] 2009 r. zatytułowane "Odwołanie od decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r." opatrzone pieczątką o treści: "B" Sp. z o.o. ul. [...][...] K.(...)"; podpisane, jak wynika z treści imiennej pieczątki - przez J. K., doradcę podatkowego, wpis Ministra Finansów nr [...];[...] B., ul. [...] (podpis nieczytelny). Do odwołania załączona została kserokopia pełnomocnictwa (bez daty) udzielonego przez prezesa zarządu spółki "A" K.A. dla J. K. zam. [...] B. ul. [...] , upoważniająca: "do reprezentowania w Urzędach Skarbowych, w ZUS, GUS, Urzędach Miejskich, Jednostkach Samorządowych, Sądzie: w sprawach dotyczących firmy: podatkowych, (...)". Z uwagi na treść pełnomocnictwa organ II instancji stwierdził, iż ww. pełnomocnictwo nie obejmuje swoim zakresem umocowania dla J. K. do działania w imieniu ww. spółki "A" przed organem odwoławczym. Organ wskazywał przy tym, iż w przypadku gdy strona działa przez pełnomocnika, która to okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Organ akcentował także, iż na ww. wymogi formalne wskazywał stronie w uzasadnieniu wezwania z dnia [...] 2009 r. (nr [...]). Jednocześnie organ wskazywał, iż załączony do ww. odwołania dokument stanowi kserokopię pełnomocnictwa, które nie obejmuje swoim zakresem uprawnienia dla pełnomocnika do złożenia przedmiotowego odwołania w imieniu spółki. Zdaniem organu, skoro pismo z dnia [...] 2009 r. wniesione zostało przez osobę nieuprawnioną do działaniu w imieniu spółki z o. o. "A" – uznać należy, iż nie doszło do skutecznego uzupełnienia braków formalnych odwołania, pomimo wezwania organu z dnia [...] 2009 r., a tym samym strona nie wypełniła skutecznie warunków wynikających z art.222 Ordynacji podatkowej. Brak podpisu strony na ww. piśmie z dnia [...] 2009 r. mającym stanowić uzupełnienie odwołania, przy równoczesnym braku pełnomocnictwa dla osoby, która je podpisała powoduje brak uniemożliwiający wywołanie skutku prawnego wniesionego podania (odwołania). Z uwagi na powyższe organ wskazywał, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaistnienie tej okoliczności obliguje organ odwoławczy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W skardze pełnomocnik "A" spółka z o. o. (zwana dalej skarżącą) podnosi, iż w odwołaniu z dnia [...] 2009 r. wypełniono "wszystkie wymogi art. 222, co prawda nie w formie słownej zarzutu, lecz wskazując go samoistnie w treści". Zdaniem pełnomocnika w treści odwołania ujęto także istotę i zakres żądania, dołączając dowody w postaci np. faktur lub wyliczeń. Według strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. potraktował sprawę lakonicznie nie odnosząc się do treści a jedynie formułując pouczenia i wywody wspierane istniejącymi przepisami Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy J. K. podnosi także, że "Izbie Skarbowej nie wystarczyła nawet pewna poprawność formalna kolejnego odwołania z dnia [...] 2009r., dla rozpoczęcia postępowania, gdyż odniesiono się jedynie negatywnie do kopii udzielonego mi pełnomocnictwa, którego oryginał znajduje się w I Urzędzie Skarbowym w K.". Pełnomocnik wskazywał także, że "wymiana korespondencji odbywa się już 3 miesiące bez efektu dla sprawy, dla której odwołanie wniesiono w Izbie Skarbowej w K.". Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, częściowo tylko z powodów w niej nie wskazanych, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z tej przyczyny sąd nie jest uprawniony do badania czy kwestionowane decyzje są dla stron w ich subiektywnym odczuciu krzywdzące lub czy uwzględniają ogół okoliczności faktycznych nie związanych ściśle z normami prawnymi mającymi zastosowanie w sprawie, chyba że są objęte ich hipotezami. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Sąd rozstrzyga - w myśl art. 134 § 1 ustawy - w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do tego czy odwołanie z dnia [...] 2009 r. oraz dalsze pisma skarżącej spółki spełniały wymogi przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej, w tym szczególnie wymogi określone w art. 222. Stanowiska organu oraz skarżącej są w tym zakresie rozbieżne i zostały przedstawione powyżej. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., z uwagi na istotę sporu zauważyć przyjdzie, iż odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy, tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Przepis ten wymienia zatem trzy elementy istotne dla treści odwołania, przy czym pierwszy i drugi z nich mają charakter obligatoryjny. Natomiast trzeci nosi z istoty rzeczy cechy fakultatywności. Nie zawsze bowiem istnieje możliwości nawet wskazywania na dowody. Zwłaszcza wówczas, gdy spór z organami podatkowymi toczy się w przedmiocie wykładni przepisów prawa. Podmiot sporządzający odwołanie powinien więc w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Natomiast określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania sprowadza się do sprecyzowania swojego oczekiwania kierowanego do organu odwoławczego. Dotyczy to zarówno żądania merytorycznego, jak i określenia żądania co do rozstrzygnięcia. Dokonując wykładni art. 222 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie, że przepis ten wprowadza wyjątek od reguły odformalizowania treści podania, a zatem powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji - do kontroli sądowej (wyrok NSA z 22 marca 2000 r., I SA/Ka 1729/98, M. Pod. 2000, nr 11, s. 2), o czym zdaje się organ podatkowy zapominać. W związku z tym w orzecznictwie przyjmuje się, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Zdaniem Sądu, jeżeli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Natomiast w sytuacji gdy wniesione odwołanie nie zawiera któregoś z istotnych elementów, tj. zarzutów przeciw decyzji albo nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, organ podatkowy zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wzywa wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Nieusunięcie braków przez stronę postępowania spowoduje, iż organ odwoławczy wyda na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wobec niespełniania warunków wynikających z art. 222 ustawy. W omawianej sprawie wnoszący skargę prezes zarządu spółki "A" K. A., w ocenie Sądu, złożył już w dniu [...] 2009 r. odwołania od decyzji organu I instancji. Odwołanie to bowiem składało się z trzech pism. Pierwsze datowane na dzień [...] 2009 r. (złożone w organie [...] 2009 r.) to swoiste pismo przewodnie opatrzone pieczęcią spółki, pieczęcią i podpisem prezesa zarządu, gdzie podatnik wskazując jako adresata Dyrektora Izby Skarbowej w K. podając numer decyzji jakiej dotyczy sprawa wskazuje, iż "w załączeniu przekazuje odwołanie sporządzone przez biuro "C" [...] J.K. od decyzji jw." Drugie pismo to, pismo "C" Sp. z o. o. z dnia [...] 2009 r. skierowane do "A" sp. z o. o. podpisane przez J. K., z którego wynika, iż jest to pismo pełnomocnika do jego mocodawcy dołączone do odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast trzecie pismo także złożone w organie w dniu [...] 2009 r. to odwołanie, które zawiera wskazanie daty zaskarżonej decyzji, zawiera jej numer, zawiera wskazanie, iż jest odwołaniem w części: "A.p17, B. p. 2a, 8a" oraz uzasadnienie do każdego kwestionowanego punktu decyzji organu I instancji. Sąd po analizie decyzji organu I instancji podkreśla, iż wskazane przez stronę litery i liczby to odnośniki do części decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2009 r., co zresztą strona rozwija w kolejnych punktach Ad. A p.17 Ad. B p. 2a; Ad B p. 8a. Ponadto ostatni akapit odwołania zawiera żądanie skorygowania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2006 r. W ocenie Sądu za jedyną wadę powyższego odwołania można ewentualnie uznać nieczytelny podpis znajdujący się pod odwołaniem. Powyższy brak został jednak uzupełniony na skutek pierwszego wezwania organu z dnia [...] 2009 r. Nie jest natomiast zrozumiały już dalszy tok działań organu odwoławczego, który po uzupełnieniu tego braku wzywał stronę do spełnienia wymogów art. 222 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odwołanie nie jest może za nadto precyzyjne, ale można stwierdzić, iż spełnia wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Odwołujący wskazał bowiem jakie części decyzji organu I instancji kwestionuje, co krótko uzasadnił wskazując nawet częściowo dowody swoich twierdzeń (załączniki). Zatem trudno uznać, iż koniecznym było powtórne wezwanie z dnia [...] 2009 r. Niezależnie jednak od powyższego Sąd podkreśla, iż organ po otrzymaniu odwołania z [...] 2009 r. do którego załączono kserokopię pełnomocnictwa nie upoważniającego do reprezentowania strony przed organem II instancji winien był najpierw wezwać pełnomocnika do usunięcia tego braku, a nie poprzestać na stwierdzeniu, iż wcześniej (w piśmie z dnia [...] 2009 r.) pouczał stronę o konsekwencjach braków formalnych i na tej podstawie uznać, iż nie uzupełniono braków odwołania i że nie spełnia ono wymogów z art.222 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu najpóźniej po uzupełnieniu przez stronę podpisu na odwołaniu należało nadać sprawie merytoryczny bieg. Przyjdzie także wskazać, iż w wezwaniu z dnia [...] 2009 r. organ wskazywał na rygor zawarty w art. 228 § 1 pkt 1, a nie w pkt. 3, zatem powoływanie się w zaskarżonym postanowieniu na to, że strona była pouczona o konsekwencjach nie uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa należy uznać za chybione. Niezależnie bowiem od formalizmu jaki stwarza brzmienie art. 222 Ordynacji podatkowej nie można w ocenie Sądu uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 228 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pozbawienie strony prawa do merytorycznej kontroli instancyjnej kwestionowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji nie może budzić żadnych wątpliwości, a tym bardziej nie może być oparte na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu z jakim mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach z uwagi na brak wniosku w tym zakresie nie orzekano.