I SA/Gl 320/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant apl. radc. Karol Przeliorz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] stwierdzającą wobec "A" sp. z o.o. w B. (zwanej w dalszej części uzasadnienia także Spółką) nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "A" sp. z o.o. złożyła w dniu [...]r. deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 w ilości 55 szt. od transakcji dokonanych w okresie od [...] marca 2001 r. do [...] września 2002 r. oraz wpłaciła w dniu [...]r. podatek wynikający z w/w deklaracji w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Zadeklarowana kwota podatku dotyczyła sprzedaży towaru w składzie celnym. Wnioskiem z dnia [...]r., uzupełnionym pismami z dnia [...]r., z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł., wskazując, że zadeklarowana kwota podatku dotyczyła sprzedaży towaru w składzie celnym na eksport, a ta podlegała podatkowi od towarów i usług ze stawką 0%, a nie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz na podstawie zgromadzonych dokumentów organ podatkowy ustalił, iż jedynie w dwóch przypadkach wystąpił eksport towarów krajowych, a tym samym tylko dwie faktury podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził wobec "A" sp. z o.o. w B. nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji "A" sp. z o.o. stwierdziła, że wszystkie 55 transakcje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonano przed [...]r. i były to transakcje sprzedaży dokonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT, którym towarzyszyła dokumentacja celna. Nie przy tym znaczenia dla oceny tychże transakcji – biorąc pod uwagę regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy VAT - użycie przez organy celne różnych kodów oznaczających procedury celne. Nie ma też znaczenia brak powstania wcześniejszego długu celnego w stosunku do wywożonych towarów. Opierając się na orzecznictwie sądowym, za jedyną okoliczność wymagającą ustalenia uznała odwołująca wyjaśnienie, czy dokonane transakcje obejmowały wywóz towarów z polskiego obszaru celnego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie należało zdaniem strony uznać, że transakcje te były eksportem, a więc podlegały podatkowi VAT, a tym samym zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstał obowiązek od dokonanych czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał – uzasadniając rozstrzygnięcie – iż z uwagi na fakt, że ustawodawca w art. 4 pkt 4 oraz art. 6 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym uzależnił zaistnienie eksportu towarów oraz powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie towarów od potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP zasadne było ustalenie, jakim procedurom celnym tzn. jakim dokumentem sporządzonym w formie określonej przepisami prawa tj. dokumentem urzędowym stwierdzano – w badanym okresie – fakt wywozu towaru. Jak podkreślił organ II instancji, forma w jakiej graniczny urząd celny potwierdzał tenże wywóz, została określona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z późn. zm. ), które to przepisy są wiążące dla organów administracji celnej. Tym samym potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej może nastąpić tylko w sposób określony tymi przepisami, tj. na określonych w/w przepisami kartach dokumentu SAD. Z okazanych przez Spółkę kserokopii 55 dokumentów celnych (SAD) będących załącznikami do deklaracji PCC – 1 z tytułu zadeklarowanego podatku od czynności cywilnoprawnych wynikało, że: w 20 pozycjach zastosowano kod procedury 3171 – co oznacza powrotny wywóz towarów niekrajowych objętych uprzednio procedurą składu celnego, w 33 pozycjach zastosowano kod procedury 3178, co oznacza powrotny wywóz towarów złożonych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, w 2 pozycjach zastosowano kod procedury 1078, co oznacza wywóz towaru krajowego, wcześniej wprowadzonego do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego. W ocenie organu II instancji tylko dwa ostatnie z wymienionych dokumentów potwierdzały eksport towarów – w rozumieniu ustawy VAT – podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Kontynuując, organ odwoławczy wskazał na regulację zawartą w § 55 ust. 6 rozporządzenia z dnia 10 listopada 1999 r. i § 63 ust. 6 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r., zgodnie z którymi w wypadku wyprowadzenia towarów niekrajowych ze składu celnego lub ze składu wolnocłowego poza polski obszar celny nie należy przystawiać pieczątki VAT. Brak tej pieczęci oznacza, iż dany wywóz nie jest eksportem (urząd celny nie potwierdził bowiem wywozu towarów). Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...]r. Nr [...], w którym podkreślono, że obok wywozu towarów poza granicę RP równie ważnym elementem dla uznania danej czynności za eksport towarów, jest jego potwierdzenie stosownym dokumentem przez graniczny urząd celny. W art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie) wskazano, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Natomiast zgodnie z art. 11 a, obowiązującej ówcześnie ustawy podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w jej art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a oraz art. 11 stosowane są odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. W art. 168 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego określono, że wolne obszary celne i składy wolnocłowe są to wydzielone części polskiego obszaru celnego, w których przy stosowaniu należności celnych przywozowych i środków polityki handlowej dotyczącej przywozu, towary nie krajowe traktowane są jako znajdujące się poza polskim obszarem celnym, chyba że zostały wykorzystane niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa celnego. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 637/07, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Sąd ten orzekł, iż "rozpoznanie w niniejszej sprawie należy ograniczyć do analizy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zaistniałych po złożeniu towarów w składzie celnym", a więc organ I instancji towary przyjął, że skoro towary znajdujące się w składzie wolnocłowym i wolnym obszarze celnym traktowane są jako znajdujące się poza polskim obszarem celnym, to ich wywóz nie stanowi eksportu towarów, zgodnie z definicją zawartą art. 4 pkt 4 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatek od 53 transakcji, zadeklarowany przez Spółkę w dniu [...]r. był podatkiem należnym, gdyż powrotny wywóz towarów nie mieści się w pojęciu eksportu towarów w rozumieniu ustawy VAT. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka, działając przez reprezentującego ją doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym VAT oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2002 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, podkreślając, że sprawa była dwukrotnie oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokami z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 71/06 i z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 637/07 uchylił decyzje organu II instancji wskazując na ich wadliwość. Zaakcentowano, że zgodnie z ostatnim z wymienionych wyroków rozpoznanie wniosku "A" sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wymaga ustalenia czy transakcje, w odniesieniu do których strona zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty podatku stanowiły wywóz towarów z polskiego obszaru celnego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie, sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skoro tak to znajduje do niej zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik wskazał także, iż w wyroku tym nakazano organowi podatkowemu, że "Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni, że przepisy ustawy o VAT nie warunkują opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów w zależności od tego: czy zostały one uprzednio opodatkowane z tytułu ich importu z zagranicy, czy mają one status towarów krajowych czy niekrajowych oraz czy towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w rozumieniu Kodeksu celnego, co oznacza, że rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należy w niniejszej sprawie ograniczyć do analizy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zaistniałych po złożeniu towaru w składzie celnym." Skarżący wskazał, iż w oparciu o normę art. 153 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a to oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany działać zgodnie z wytycznymi sądu. W niniejszej sprawie nie sposób wskazać nowych okoliczności czy argumentów, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Skarżący podtrzymał wyrażone już wielokrotnie stanowisko, że na mocy ustawy Kodeks celny z dnia 9 stycznia 1997 r., teren składu celnego jest traktowany jako część terytorium kraju, a co za tym idzie sprzedaż w składzie połączona z wywozem towaru poza granice kraju była – w roku podatkowym 2002 – eksportem w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy VAT, podlegającym opodatkowaniu. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a skoro tak wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty należało uwzględnić w odniesieniu do wszystkich 55 transakcji sprzedaży. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, iż została ona wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., po dwukrotnym uchyleniu przez tutejszy Sąd dwóch poprzednich decyzji tożsamych w przedmiocie rozstrzygnięcia, z minimalnymi różnicami w odniesieniu do ich uzasadnienia. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów w kwestii odmiennej interpretacji przepisów zawartych w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie) wskazującym, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazującym, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub też z niego zwolnione, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 637/07, poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]. Uchylając w/w decyzją Sąd wskazał m.in., że "Reasumując stwierdzić należy, iż rozpoznanie wniosku "A" sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wymaga ustalenia czy transakcje, w odniesieniu do których strona zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty podatku stanowiły eksport w rozumieniu art. 4 ust. 4 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. czy obejmowały one (potwierdzony przez graniczny urząd celny) wywóz towarów z polskiego obszaru celnego. Jak wykazano powyżej dla oceny czy transakcja sprzedaży towaru ze składu celnego dokonana przed [...]r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i znajduje do niej zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mają znaczenia okoliczności prawnopodatkowe związane ze sprowadzeniem tego towaru do składu celnego. Mając na uwadze, że jak wykazano powyżej, charakter i opodatkowanie czynności związanych z importem danego towaru pozostaje bez wpływu na ustalenie czy eksport tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za zbędne uznać należy ustalenia dotyczące statusu towarów, które sprzedano w ramach transakcji objętych wnioskiem od stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (rozróżnienie na towary krajowe i towary niekrajowe), dopuszczalności ich wywozu w świetle ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, a także kwestii powstania w stosunku do nich długu celnego. Jak już bowiem wskazano powyżej uzależnianie opodatkowania sprzedaży na terytorium kraju, w tym także w obrębie składu celnego, od opodatkowania innego zdarzenia jakim jest import towarów nie znajduje oparcia w ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni, że przepisy ustawy o VAT nie warunkują opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów w zależności od tego: czy zostały one uprzednio opodatkowane z tytułu ich importu z zagranicy, czy mają one status towarów krajowych czy niekrajowych oraz czy towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w rozumieniu Kodeksu celnego, co oznacza, że rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należy w niniejszej sprawie ograniczyć do analizy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zaistniałych po złożeniu towaru w składzie celnym". Zasadnym jest wskazanie, że wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny z dniem 1 lipca 2008 r. W tym miejscu należy – w ocenie Sądu – zwrócić uwagę na regulację zawartą w treści art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) – dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "uppsa" – zgodnie z którym "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 uppsa w odniesieniu do organów podatkowych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dokonana w trybie art. 153 uppsa wykładnia wyroku stanowi jego integralną część, a to oznacza, że zarówno organ podatkowy, jak i skład rozpoznający ponownie sprawę związany jest jej treścią. Na uwagę zasługuje – treść art. 153 uppsa – zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając ponownie sprawę – wbrew wyżej zacytowanej ocenie prawnej zawartej w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 637/07, przyjął, za organem I instancji, że: - po pierwsze, z dokumentów SAD, wynika, że towar objęto bądź to powrotnym wywozem towarów nie krajowych objętych uprzednio procedurą składu celnego bądź towar objęto procedurą wywozu – wywóz towaru krajowego wcześniej wprowadzonego do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, - po drugie, że towary znajdujące się w składzie wolnocłowym i wolnym obszarze celnym traktowane są jako znajdujące się poza polskim obszarem celnym, a skoro tak, to ich wywóz nie stanowi eksportu towarów, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r., czym naruszyły treść art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tej też przyczyny, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.