I SA/Gl 321/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. J. - Firmy Transportowo - Handlowej w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1) odrzucić skargę 2) zwrócić stronie skarżącej wpis od skargi w wysokości [...] złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) postanowieniem z dnia [...] ( nr [...]) stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 6 grudnia 2010 r. wniesionego przez doradcę podatkowego A. M.-G. w imieniu W. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] (nr [...]) określającej W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przywołał treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podkreślił, iż zawarte tam pojęcie strony postępowania jest modyfikowane poprzez zapisy art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej p.u.n.). Organ wskazał przy tym, iż zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Przywołując postanowienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.10.2009 r. (sygn. akt I FSK 1033/08) organ odwoławczy akcentował, iż zwrot "jedynie" zawarty w treści przepisu art. 144 ust. 1 p.u.n. jest kategoryczny i przesądza o tym, że tylko syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Organ II instancji odwołując się do poglądu Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 16.01.2009 r. (sygn. akt III CSK 244/08) wskazał, że podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesowania posiada tylko podmiot podstawiony. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślał, iż w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej odwołującego się W. J. , prowadzącego Firmę Transportowo-Handlową (postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział X Gospodarczy z dnia 31.08.2010 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika W. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: Firma Transportowo-Handlową W. J. z siedzibą w T.), stroną - w znaczeniu procesowym - postępowania podatkowego, prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok stał się wyłącznie syndyk masy upadłości – R. Z.. Natomiast W. J. jako podmiot upadły, z dniem ogłoszenia upadłości utracił legitymację procesową i przymiot strony w postępowaniu podatkowym za 2006 r. oraz związane z tym uprawnienia przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu postanowienia organu II instancji wskazano, iż na dokonaną ocenę nie ma wpływu to, że W. J. w 2006 r. prowadził także działalność gospodarczą w formie spółki jawnej A. Organ podkreślał odwołując się do postanowień art. 61 i 62 prawa upadłościowego i naprawczego, iż pojęcie masy upadłości obejmuje cały majątek upadłego, w tym także prawa majątkowe przysługujące mu jako wspólnikowi spółki jawnej do udziału w zysku tej spółki (art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych), wskazując jednocześnie, że ogłoszenie upadłości podatnika jako przedsiębiorcy, prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą oznacza również jego upadłość jako wspólnika spółki jawnej. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na to, że dochody osiągane przez W. J. z działalności w spółce jawnej wchodzą do masy upadłości, postępowanie podatkowe za 2006 r. niewątpliwie dotyczy ich jako składnika tej masy. Zdaniem organu odwoławczego brak było, ze względu na treść art. 144 prawa upadłościowego i naprawczego, podstaw do doręczania decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi W. J. w zakresie, w którym prowadził on działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej A. Dla poparcie swoich twierdzeń organ przywoływał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16.01.2009 r. (sygn. akt III CSK 244/08), podkreślając, że postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć do postępowania, którego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i na możliwość zaspokojenia się z niej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że po otrzymaniu zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia [...] syndyk masy upadłości udzielił pełnomocnictwa z dnia 1.12.2010 r. doradcy podatkowemu R. P. do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. w zakresie złożenia odwołania od decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Z kolei wyżej wymieniony pełnomocnik, powołując się na pełnomocnictwo uzyskane od syndyka, udzielił "pełnomocnictwa substytucyjnego" z dnia 6.12.2010 r. doradcy podatkowemu A. M.-G. "do reprezentowania Pana W. J. Firma Transportowo-Handlowa w upadłości, do występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. w zakresie złożenia odwołania od decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007". Organ II instancji odwołując się do zaprezentowanego wyżej stanu faktycznego wskazał na jednoznaczne brzmienie art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego i podkreślił, że W. J. nie miał legitymacji formalnej do występowania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, ponieważ nie był w ogóle stroną tego postępowania i z tej racji nie mógł dokonywać czynności procesowych ze skutkiem prawnym ani samodzielnie ani przez pełnomocnika. Organ odwoławczy akcentował, że tymczasem A. M.-G. powołując się na wskazane wyżej "pełnomocnictwo substytucyjne" i składając odwołanie z dnia 6.12.2010 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...], na wstępie tego odwołania jednoznacznie wskazała, że reprezentuje podatnika - W. J. a następnie stwierdziła, że wnosi odwołanie "działając w imieniu W. J., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach Firmy Transportowo-Handlowej w upadłości (...)", co w ocenie organu II instancji oznaczało, że w istocie odwołanie zostało wniesione w imieniu osoby nieuprawnionej. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że składając odwołanie w imieniu upadłego W. J. A. M.-G. powołała się na pełnomocnictwo udzielone przez syndyka masy upadłości oraz "pełnomocnictwo substytucyjne", które jednak wychodziło poza zakres pełnomocnictwa pierwotnego. Organ odwoławczy przywołując postanowienia art. 136, 137 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 Kodeksu cywilnego wskazał, że umocowanie substytuta nie może wykraczać poza zakres umocowania pełnomocnika głównego. W ocenie organu odwoławczego zestawienie pełnomocnictwa z dnia 6.12.2010 r. z pełnomocnictwem z dnia 1.12.2010 r. prowadziło do wniosku, że pełnomocnictwo udzielone przez doradcę podatkowego R. P. doradcy podatkowemu A. M.-G., nie może być uznane za pełnomocnictwo substytucyjne w stosunku do pełnomocnictwa z dnia 1.12.2010 r., gdyż jest ono w ogóle rozbieżne z tym pełnomocnictwem pod względem podmiotu będącego mocodawcą. Pełnomocnictwo z dnia 1.12.2010 r., mające stanowić rzekomo podstawę udzielenia "pełnomocnictwa substytucyjnego", nie daje bowiem upoważnienia do reprezentowania W. J.., który w ogóle nie występuje w nim w charakterze mocodawcy, gdyż jest nim syndyk R. Z.. Organ odwoławczy zauważał także, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 28. 04. 2010 r., a więc jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, udzielone bezpośrednio przez W. J. doradcy podatkowemu A. M.-G. do reprezentowania go w postępowaniach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi wszystkich instancji, we wszelkich postępowaniach dotyczących jego rozliczeń podatkowych z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 oraz w postępowaniach związanych z egzekucją zobowiązań podatkowych, które mogłoby być podstawą dla występowania przez A. M.-G. w imieniu podatnika (prawnie skutecznego wniesienia odwołania), gdyby miał on w ogóle możliwość złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje m.in. przypadki złożenia odwołania przez osobę (lub też w imieniu osoby), która nie jest stroną postępowania, a co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 6 grudnia 2010 r. wniesionego przez doradcę podatkowego A. M.-G. w imieniu W. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] (nr [...]) określającej W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, syndyk masy upadłości, W. J. Firma Transportowo-Handlowa w T., R. Z. (dalej zwany skarżącym), działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. M.-G., domagał się uchylenia ww. postanowienia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi poza zaprezentowaniem dotychczasowego przebiegu postępowania wskazano, że stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi emanację restrykcyjnego pojęcia legitymacji formalnej. Strona skarżąca podnosiła, że w okolicznościach stanu faktycznego pełnomocnik w toku postępowania odwoławczego działał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez syndyka masy upadłości, czyli podmiotu upoważnionego do występowania w postępowaniu podatkowym w miejsce upadłego, a w treści odwołania wyraźnie wskazano, iż pełnomocnictwo zostało udzielone przez syndyka masy upadłości. W skardze wyjaśniono, że użyte w odwołaniu od decyzji sformułowanie "działając w imieniu W. J., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach Firmy Transportowo-Handlowej w upadłości" związane było i odzwierciedlało treść decyzji, w której zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało W. J., a nie syndykowi masy upadłości. W skardze akcentowano również, że z treści obu pełnomocnictw, czyli pełnomocnictwa głównego z dnia 1.12.2010 r. i pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 6.12.2010 r. wynikało, że upoważniają one do występowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ponieważ odzwierciedlały treść decyzji skierowanej do syndyka, w której jednak określono zobowiązanie w podatku dochodowym W. J. jako podatnikowi. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczący zasad wykładni oświadczeń woli podkreślając konieczność badania zgodnego zamiaru stron i celu ich działania, a nie opierania się na dosłownym brzmieniu złożonego oświadczenia. Strona skarżąca odwołując się do powyższego wskazała, że w przypadku kwestionowania przez organ odwoławczy zakresu udzielonych pełnomocnictw organ ten, zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej był zobowiązany do wezwania pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa, a w razie nieuzupełnienia braku do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Końcowo strona skarżąca akcentowała, że wobec faktu umocowania pełnomocnika przez syndyka brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując w całości swoje wcześniejsze stanowisko wniósł w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, a w drugiej w przypadku jej merytorycznego rozpatrzenia o jej oddalenie. Przed ustosunkowaniem się do merytorycznych zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy zauważał, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] zostało wydane na imię skarżącego - tj. W. J. i doręczone jego pełnomocnikowi, doradcy podatkowemu A. M.-G.. Adresatem tego postanowienia nie był syndyk masy upadłości W. J. – R. Z.. W ocenie organu odwoławczego, w konsekwencji tego syndyk nie posiada również uprawnienia do składania (osobiście lub przez pełnomocnika) skargi do sądu administracyjnego na wskazane postanowienie, gdyż nie mieści się on w kręgu podmiotów legitymowanych, o których mowa w art. 50 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Organ odwoławczy akcentował to, że w rozpatrywanej sprawie sporządzenie i złożenie skargi na to postanowienie przez A. M.-G. nastąpiło właśnie w imieniu syndyka masy upadłości, na podstawie udzielonego przez niego i dołączonego do skargi pełnomocnictwa z dnia 25.03.2010 r. mimo, że w tym przypadku syndyk nie ma legitymacji procesowej do występowania przed WSA, a która to okoliczność w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie zachodzi jeszcze inna podstawa dla uznania, iż to W. J., a nie syndyk R. Z. jest podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a w konsekwencji dla odrzucenia skargi. Zaakcentowano, iż wiąże się ona z poglądem podzielanym przez organ odwoławczy a wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1033/08, w którym rozważano m. in. kwestię posiadania legitymacji do złożenia skargi do WSA na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z tym wyrokiem "Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie dotyczy masy upadłości, gdyż jego przedmiotem było wyłącznie stwierdzenie, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do zaskarżenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, a więc dotyczyło ono uprawnień o charakterze niemajątkowym. W sprawie tej legitymowanym do zaskarżenia postanowienia oraz do występowania przed sądem administracyjnym był wyłącznie skarżący (czyli w konkretnym przypadku rozstrzygniętym tym wyrokiem - upadły), gdyż rozstrzygnięto w niej wyłącznie o jego uprawnieniach procesowych. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego (art. 144 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. Natomiast w sprawach, które masy upadłości nie dotyczą legitymacją zachowuje upadły. Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak legitymacji formalnej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości nie może być utożsamiany z brakiem po jego stronie zdolności sądowej. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia nigdy upadłego zdolności sądowej. Zdolność sądowa nie jest bowiem uprawnieniem do występowania w charakterze strony w konkretnym procesie, lecz ogólną kwalifikacją podmiotu polegającą na tym, że może on osobiście podejmować czynności procesowe. Jej wyznacznikiem w odniesieniu do osób fizycznych jest posiadanie zdolności do czynności prawnych (art. 65 k.p.c.), a w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - wyłącznie zdolności sądowej (por. Komentarz do art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003., Lex Omega)". W odpowiedzi na skargę akcentowano, iż z prezentowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że skoro postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie dotyczy masy upadłości, to legitymowanym do zaskarżenia tego postanowienia oraz do występowania przed sądem administracyjnym jest wyłącznie upadły, nie zaś syndyk masy upadłości. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, wbrew poglądowi wyrażonemu w treści tego wyroku, złożenie skargi na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] przez doradcę podatkowego A. M.-G. nastąpiło właśnie w imieniu syndyka, który w ocenie organu odwoławczego nie miał w tym przypadku legitymacji procesowej do występowania przed sądem administracyjnym. Zdaniem organu odwoławczego zaistniała okoliczność stanowi przesłankę do odrzucenia skargi zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, jako wniesioną przez osobę nieuprawnioną. Organ odwoławczy wskazywał przy tym, iż kwestia skargi do WSA na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania stanowi zupełnie inne zagadnienie niż kwestia złożenia odwołania od dotyczącej masy upadłości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek. W pierwszym przypadku uprawnionym do wniesienia skargi jest bowiem sam upadły, w drugim znów legitymację do wniesienia odwołania ma właśnie syndyk, co wiąże się z tym, iż decyzja "wymiarowa" dotyczy masy upadłości, zaś orzeczenie w kwestii stwierdzenia niedopuszczalności odwołania ma tylko charakter procesowy. Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi organ odwoławczy podkreślał, iż w istocie nie mają żadnego znaczenia dla sprawy twierdzenia zaprezentowane w skardze, że pełnomocnik działał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez syndyka masy upadłości i że wskazano to wyraźnie w treści odwołania. Zdaniem organu użycie w odwołaniu sformułowania o działaniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez syndyka nie może zmienić podstawowego faktu, iż "pełnomocnictwo substytucyjne'" z dnia 6.12.2010 r. zawierało upoważnienie dla A. M.-G. ze strony R. P. do reprezentowania upadłego, czyli W. J. , nie zaś syndyka masy upadłości. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że użycie w odwołaniu sformułowania o działaniu w imieniu W. J. , związane było i odzwierciedlało treść decyzji, w której zobowiązanie podatkowe określone zostało W. J. . Organ zauważał, że złożenie odwołania przez pełnomocnika zawsze następuje w imieniu konkretnego podmiotu. W ocenie organu II instancji nie można zatem uznać, że fachowy pełnomocnik działając w imieniu W. J. faktycznie złożył odwołanie w imieniu R. Z. - syndyka masy upadłości, tym bardziej, że przeczy temu treść odwołania, w której jednoznacznie wymieniono osobę odwołującego (czyli W. J. ). Odnosząc się do twierdzeń skargi nawiązujących do zapisów art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczących zasad wykładni oświadczeń woli, organ odwoławczy wskazał, iż nie miał żadnych powodów ku temu aby dokonywać jakiejkolwiek wykładni treści pełnomocnictw, a na poparcie tego Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do swoich wcześniejszych twierdzeń zawartych w zaskarżonym postanowieniu, a odnoszących się do treści pełnomocnictw z dnia 1 i 6 grudnia 2010 r., podkreślając przy tym, iż powołanie się przez pełnomocnika na ww. pełnomocnictwa było niezrozumiałe. Organ odwoławczy wskazywał także, iż w aktach sprawy znajduje się udzielone jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, bezpośrednio przez W. J. , doradcy podatkowemu A. M.-G. pełnomocnictwo z dnia 28.04.2010 r. do reprezentowania go w postępowaniach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi wszystkich instancji, we wszelkich postępowaniach dotyczących jego rozliczeń podatkowych z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 oraz w postępowaniach związanych z egzekucją zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu II instancji skoro w odwołaniu wyraźnie wskazano, iż skarżącym jest W. J., w imieniu którego działał pełnomocnik, brak było podstaw dla wyjaśniania jakichkolwiek kwestii związanych z pełnomocnictwami z dnia 1 i 6 grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego z tych samych powodów zupełnie bezzasadne są także zarzuty skargi, że w przypadku kwestionowania przez organ odwoławczy zakresu udzielonych pełnomocnictw organ ten zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej był zobowiązany do wezwania pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa, a w razie nieuzupełnienia braku do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Organ II instancji wskazywał, iż zaskarżone orzeczenie nie było wcale oparte na kwestionowaniu wskazanych wyżej pełnomocnictw, bowiem A. M.-G. posiadała ww. odrębne pełnomocnictwo, udzielone bezpośrednio przez W. J., który nie miał do tego stosownej legitymacji, zatem stawiane zarzuty są bezpodstawne. Na marginesie tych zarzutów organ odwoławczy zauważał, iż nawet gdyby kwestie związane z rozbieżnościami dotyczącymi podmiotów występujących w pełnomocnictwach zostały usunięte np. w drodze złożenia nowego, odpowiedniego pełnomocnictwa substytucyjnego i tak w żadnej mierze nie zmieniałoby to kwestii dotyczącej podmiotu skarżącego decyzję organu pierwszej instancji, którym niezmiennie pozostawałby W. J., a nie R. Z., a w konsekwencji orzeczenie organu odwoławczego musiałoby być identyczne z wydanym. W piśmie z dnia 29. 06. 2011 r. strona skarżąca podtrzymując twierdzenia skargi wniosła na podstawie art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] ( nr [...]), jako skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do pisma strony skarżącej z dnia 29. 06. 2011 r., akcentując, że nie zawiera ona żadnych nowych elementów poza zgłoszonym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji podawał, iż żądanie to nie powinno być uwzględnione, gdyż nie jest przedmiotem podlegającym rozpoznaniu w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna. Stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn (niż wymienione w punktach 1 - 5) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 32 ustawy P.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Nadto, skargę wnieść można po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 P.p.s.a.). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia rozumieć należy sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie, której stan faktyczny jest częściowo sporny i został przedstawiony przy okazji prezentowania stanowisk skarżącego oraz organu podatkowego, stroną postępowania sądowoadministracyjnego nie może być syndyk masy upadłości, albowiem przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie procesowe stwierdzające jedynie niedopuszczalność odwołania upadłego W. J. , a nie samego syndyka. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej mógł zatem w sprawie niniejszej wnieść W. J., a nie syndyk jego masy upadłości. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku rozstrzygnąć należało w pierwszej kolejności kwestię tego czy, skarżącym jest podmiot uprawniony do złożenia skargi. Zatem skoro przedmiotowe postanowienie skierowane zostało personalnie tylko i wyłącznie do W. J. i doręczone jego pełnomocnikowi, a adresatem tego postanowienia nie był syndyk R. Z., któremu także tego aktu nie doręczono, to w ocenie Sądu ten ostatni podmiot nie posiadał uprawnienia do składania skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Stosownie do treści przepisu art. 50 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Jak wynika z treści przytoczonego wyżej przepisu, przyznano uprawnienie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego dwu kategoriom podmiotów: - każdemu, kto ma w tym interes prawny, oraz - w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób - prokuratorowi, Rzecznikowi Praw Obywatelskich oraz organizacji społecznej (jeżeli sprawa mieści się w zakresie jej statutowej działalności i brała ona udział w postępowaniu administracyjnym). Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że strona skarżąca nie wskazała na czym miałby polegać interes prawny syndyka, do którego skierowana i któremu doręczona była przecież decyzja organu I instancji, w zaskarżeniu postanowienia stwierdzającego jedynie niedopuszczalność odwołania samego tylko upadłego, w sytuacji, gdy uprawnienie do złożenia takiego odwołanie przysługiwało wyłącznie syndykowi, a co jednoznacznie wynika z zapisów art. 144 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Postępowanie w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania miało w rozpatrywanym przypadku charakter typowo podmiotowy i nie zamykało drogi syndykowi do korzystania z jego bezspornych uprawnień procesowych w odniesieniu do przedmiotu jaki obejmowało rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie składu orzekającego podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] był W. J., a nie syndyk R. Z.. Przyjdzie przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1033/08), w którym akcentowano m. in., że postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie dotyczy masy upadłości, gdyż jego przedmiotem jest wyłącznie stwierdzenie, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do zaskarżenia decyzji w sprawie podatkowej, a co oznacza, że w istocie dotyczyło uprawnień o charakterze niemajątkowym. Skoro bowiem zaskarżone postanowienie rozstrzygało wyłącznie o uprawnieniach procesowych W. J. , to tylko on, a nie syndyk, był uprawniony do zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie niedopuszczalności odwołania upadłego. Sąd podkreśla, iż W. J., niezależnie od postanowień art. 144 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zachował bowiem zdolność sądową w przedmiotowym postępowaniu mającym na celu skontrolowanie legalności rozstrzygnięcia polegającego na stwierdzeniu niedopuszczalności złożonego przez niego odwołania. Skoro rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej nie dotyczy samej masy upadłości, to prawo zaskarżenia służy wyłącznie upadłemu W. J., a nie syndykowi R. Z., do którego postanowienie nigdy nie zostało skierowane ani też mu doręczone, a zatem niezależnie od powyższego, skargę syndyka należałoby uznać za przedwczesną i już tylko z tego powodu odrzucić. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że dopuszczalność wniesienia skargi przez syndyka na postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności złożenia odwołania od decyzji "wymiarowej" przez upadłego uzależniona jest od posiadania przez syndyka interesu prawnego, który może być wyprowadzony tylko z przepisów prawa materialnego, a zatem z normy prawnej, która stanowi podstawę do ustalenia uprawnienia lub obowiązku. Jest to interes o charakterze osobistym, przez to, że jest on własny, zindywidualizowany i skonkretyzowany. W sprawie poza sporem pozostaje natomiast to, że decyzję organu I instancji "wymiarową" doręczono także syndykowi, a zatem było on stroną tego postępowania z wszelkimi prawami wypływającymi z tego faktu. Od interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności organu administracji (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1999 r. sygn. akt IV SA 1693/97; z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt IV SA 1285/98, nie publikowane). Sąd nie dopatrzył się także takich naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem bądź stwierdzeniem nieważności kontrolowanego postanowienia. Jeżeli natomiast idzie o wniosek pełnomocnika skarżącego zawarty w piśmie z dnia 29. 06. 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] (nr [...]), który strona oparła na treści art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako kierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie to należy stwierdzić, że wobec bezspornego faktu doręczenia ww. decyzji zarówno upadłemu jak i syndykowi nie można uznać, iż uchybienie to w rozpatrywanym stanie faktycznym jest kwalifikowaną wadą ww. aktu i winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji organu I instancji. Bezspornym bowiem jest to, że ww. decyzja została skierowana i doręczona także syndykowi, a którego uprawnienie do złożenia odwołania nie było w żaden sposób kwestionowane. Końcowo przyjdzie wskazać, że w ocenie składu orzekającego, skoro organ odwoławczy oparł się w swojej ocenie sytuacji na wcześniejszym pełnomocnictwie z dnia 28. 04. 2010 r. samego upadłego dla doradcy podatkowego A. M.-G. i skoro sam organ stwierdził prowadząc dywagacje na temat wzajemnych relacji między pełnomocnictwami z 1 i 6 grudnia 2010 r., iż "w zaistniałej sytuacji zupełnie niezrozumiałym było zatem powoływanie się w odwołaniu przez Panią A. M.-G. na pełnomocnictwo z dnia 1. 12. 2010 r., jak i w konsekwencji na pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 6. 12. 2010 r. (...)", to należy zauważyć, że organ odwoławczy jest w istocie bezczynny w zakresie wyjaśnienia powodu dla którego pełnomocnik upadłego A. M.-G. załączyła i co ważniejsze powołała się w odwołaniu na pełnomocnictwa z dnia 1 i 6 grudnia 2010 r. Skoro bowiem sam organ odwoławczy stwierdził, że ta okoliczność była dla niego niezrozumiała to należy ją zweryfikować, niezależnie od podjętego postanowienia odnoszącego się do upadłego W. J. . Z pola widzenia nie należy także traci i tej okoliczności, że przynajmniej na dzień wydania przez organ I instancji decyzji "wymiarowej" doradca podatkowy R. P., udzielający pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 6. 12. 2010 r. był pełnomocnikiem upadłego z tytułu prowadzonej działalności w ramach spółki jawnej A (tak przynajmniej wynikałoby z decyzji organu I instancji). W konsekwencji przedstawionych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżący syndyk nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na nie skierowane do niego i nie doręczone mu postanowienie organu odwoławczego o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania przez upadłego W. J. od decyzji organu I instancji jako podmiotu do tego nieuprawnionego i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako niedopuszczalną odrzucił. O zwrocie z urzędu uiszczonego w sprawie wpisu od skargi w kwocie [...]. Sąd orzekł na mocy art. 232 § 1 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy.