I SA/Gl 325/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. w M. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], określającą Spółce: 1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł; 2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł; 3. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł; 4. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł; 5. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł; 6. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości [...] zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Spółki: 1. przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 5. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 6. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] udzielonego przez organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu tej kontroli, tj. w dniu [...] r. Organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym obszerną informację dotyczącą nieprawidłowości ujawnionych po kontroli Spółki oraz w oparciu o przesłanki z art. 33 O.p., wydał po zakończonej kontroli decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych do dnia wydania przedmiotowej decyzji oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki określonych na wstępie kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., oraz za miesiące od stycznia do maja 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o "uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji z dnia [...]r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że aktualna sytuacja finansowa uzasadnia dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych; 2) rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem nierzetelności transakcji zakupu i sprzedaży przez Spółkę cynku, jak również stwierdzenie faktycznego niedokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw cynku; 3) art. 210 § 1 pkt 6 § 4 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej Decyzji, która nie wykazuje i nie uprawdopodabnia w wymagany w świetle Ordynacji podatkowej sposób wypełnienia w sprawie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p., tj. istnienia zaległości finansowej oraz dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Spółki; II. przepisów prawa materialnego: 1. rażące naruszenie art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż sprawie spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, gdy tymczasem: a) w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez Spółkę, b) błędnie została oceniona sytuacja finansowa Spółki, c) brak jest podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. były nieprawidłowe. 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy Spółka spełniała wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji ze wskazanymi kontrahentami. 3. art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, iż zrealizowane przez Spółkę dostawy cynku do bułgarskich czynnych podatników podatku od wartości dodanej nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że podejmowane przez nią działania miały na celu weryfikację kontrahentów i nie mogła zakładać, że dokonuje transakcji handlowych z rzetelnymi podmiotami. Podniosła, że ocena jej kondycji finansowej oraz majątek, którym dysponuje nie daje podstaw do przyjęcia, iż nie będzie w stanie wywiązać się ze zobowiązań podatkowych. Złożyła przy tym pismo w sprawie obejmujące aktualne wyniki finansowe Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. oraz 30 czerwca 2019 r. Odwołała się także do orzecznictwa TSUE dotyczącego "dobrej wiary podatnika". Ponadto za pismem z dnia 17 września 2019 r. Spółka złożyła wniosek dowodowy, w postaci: ekspertyzy prawnej z dnia 6 września 2019 r. sporządzonej przez zespół ekspertów na okoliczność przysługiwania Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, których przedmiotem był cynk, w okresie będącym przedmiotem wydanej decyzji z dnia [...] r. - na okoliczność potwierdzenia faktu, iż Spółka dochowała należytej staranności w transakcjach obrotu cynkiem, a tym samym brak podstaw do dokonania zabezpieczenia. Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję na wstępie zauważył, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...] za ww. okres postępowania w sprawie o czyn z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art.286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk., art. 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk., art. 299 § 1 i 5 kk. i inne. Pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. organ podatkowy - na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 0.p. - zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego P. Z. o tym, iż z dniem [...] r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania m.in. w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. Ww. zawiadomienie doręczone zostało Stronie w dniu [...] r., a pełnomocnikowi w dniu [...] r. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony w dniu [...] r. z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Rozpoznając sprawę w kontekście złożonego odwołania Dyrektor zaznaczył, że zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III, rozdział 3 Ordynacji podatkowej, i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone wtoku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Wyjaśnił, że zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli łub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. Wskazał także, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności - co miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem odwołania - organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. Stwierdził również, że zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2, co wynika z art. 239c O.p. Dyrektor odwołał się do treści art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. i stwierdził, ze przepisy te przewidują możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Wyjaśnił przy tym pojęcie "uzasadniona obawa" wskazując, że nie zostało ono zdefiniowane w przepisach. Ponadto wskazał, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). W ocenie Dyrektora uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów, albowiem trudno wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Jednocześnie problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Dyrektor stwierdził także, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości innej od deklarowanej przez podatnika. Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy odwołał się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli prowadzonej w Spółce, w tym stwierdzenia, że Spółka dokonywała transakcji obrotu cynkiem, które były elementem obrotu karuzelowego. Dyrektor zaakcentował przy tym, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił w oparciu o ww. dane, przybliżone kwoty zobowiązań oraz wyliczył odsetki, w związku z czym stwierdza się, że uczynił tym samym zadość obowiązkowi, który wynika z art. 33 § 4 O.p., zaś szczegółowe wyliczenie wraz ze wskazaniem zakwestionowanych faktur znajduje się na stronach 20-21 tej decyzji. Podkreślił, że wprawdzie stwierdzenie skutków ww. ustaleń w kwestii rozliczania tzw. "pustych faktur" przez Spółkę co do finalnie przyjętych w tym zakresie kwot przez organ podatkowy nastąpi w drodze postępowania podatkowego i decyzji określającej, niemniej już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązania należało odnieść ustalenia dokonane przez kontrolujących do stanu prawnego w celu wskazania sposobu określenia kwoty przybliżonych zobowiązań. Przechodząc zaś do kwestii powzięcia obawy co do wykonania przez Spółkę przewidywanego zobowiązania Dyrektor uznał, że już samo ujmowanie w rejestrze zakupu przez Spółkę faktur niepotwierdzających faktycznych transakcji w badanym okresie czasu, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Zauważył także, że w odrębnie wydanych wobec Spółki decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. znak [...] oraz znak [...] - co wskazane zostało w skarżonej decyzji - określono kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2017 r. oraz wysokość dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna kwota zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjach stanowi wartość ponad [...] zł należności głównej, a wraz z kwotą wynikającą ze skarżonej decyzji wynosi ponad [...] zł (należności głównej). Zdaniem Dyrektora, pomimo że w dacie wydawania decyzji zabezpieczającej nie były to decyzje ostateczne, należało ich brać pod uwagę, oceniając sytuację Spółki. Tym samym uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania w oparciu o przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym ujawnienie się podczas kontroli okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego), wypełnia hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", zatem stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do wysokości istniejących zobowiązań Spółki w stosunku do posiadanego przez nią majątku Dyrektor wskazał na wysokość zobowiązań wynikających zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Jednocześnie zauważył, że na wezwanie organu podatkowego o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ Spółka nie przedłożyła oświadczenia na formularzu ORD-HZ. Wysłała jedynie dokumenty dotyczące jej sytuacji finansowej tj.: - bilans sporządzony na dzień 30 września 2018 r. oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., - sprawozdanie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego oraz sprawozdanie finansowe spółki za rok obrotowy 2017, - aktualny wykaz środków trwałych Spółki na dzień 31 października 2018 r. - aktualny wykaz zapasów Spółki na dzień 31 października 2018 r. W tym zakresie organ podatkowy dokonał m.in. analizy posiadanych przez Spółkę środków transportu na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK z dnia [...] r. Na podstawie uzyskanych informacji stwierdzono, że posiada ona środki transportu tj.: 1. Skoda Fabia - samochód osobowy hatchback 2017 (zakupiony 27 listopada 2018 r.) 2. Skoda Fabia - samochód osobowy hatchback 2019 (zakupiony 11 marca 2019 r.) 3. Opel corsa E - samochód osobowy hatchback 2017 (zakupiony 18 lipca 2019 r.) 4. Skoda Fabia- samochód osobowy hatchback 2017 (zakupiony 3 stycznia 2019 r.) 5. Volvo XC60 - samochód osobowy kombi 2018 (zakupiony 29 marca 2018 r.) 6. Skoda Fabia- samochód osobowy hatchback 2018 (zakupiony 5 lutego 2019 r.) 7. Skoda Fabia - samochód osobowy hatchback 2017 (zakupiony 28 lutego 2018 r.) 8. Opel corsa-E - samochód osobowy hatchback 2017 (zakupiony 18 lipca 2018 r.) 9. Volvo XC60 - samochód osobowy kombi 2012 (zakupiony 3 kwietnia 2017 r.) 10. Ford Mondeo-samochód ciężarowy VAN 2009 (zakupiony 28 lutego 2014 r.) 11. Ford Ka - samochód osobowy wielozadaniowy 2009 (zakupiony 06 stycznia 2010 r.) Biorąc pod uwagę ww. środki transportu ich wartość bilansowa na koniec 31 grudnia 2018 r. wyniosła [...] zł. W dniu 2 kwietnia 2019 r. Spółka dokonała sprzedaży samochodu Ford Fiusion - samochód ciężarowy wielozadaniowy rok prod. 2009. Zgodnie zaś z wykazem Ksiąg Wieczystych z dnia [...] r. Spółka posiada nieruchomości - księgi wieczyste o numerach: 1) [...] - nieruchomość gruntowa położona w M. woj. [...], - hipoteka umowna na kwotę [...] zł dla zabezpieczenia spłaty kredytu inwestycyjnego w B SA, - hipoteka umowna na kwotę [...] zł dla zabezpieczenia spłaty kredytu w rachunku bieżącym w B SA 2) [...] - nieruchomość gruntowa położona w M. woj. [...] - hipoteka umowna łączną na kwotę [...] zł dla zabezpieczenia spłaty kredytu 3) [...] - nieruchomość gruntowa położona w M. woj. [...]- hipoteka umowna łączna na kwotę [...] zł dla zabezpieczenia spłaty kredytu 4) [...] - grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość - aktualnie Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Jak wskazuje treść księgi wieczystej [...] - Spółka została wpisana do księgi wpisem nr [...] i [...], natomiast wpisem [...] o [...] została wykreślona, a w jej miejsce pojawiła się C Sp. z 0.0. (która jest użytkownikiem wieczystym do tej pory). Rozpatrując czasookres, w którym Spółka posiadała udziały w przedmiotowej nieruchomości, wg części " wnioski i podstawy wpisów w księdze wieczystej " wynika, iż wpis nr [...] to umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym, której data sporządzenia to [...] r, zaś wpis nr [...] to warunkowa umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym datowana na [...] r. Z zapisów wynika, iż w dniach [...] r. i [...] r. Spółka dobrowolnie zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości. Bezsprzecznym jest, iż zbycie nieruchomości nastąpiło w trakcie trwania kontroli podatkowej. Tym samym wysokość hipotek na nieruchomościach będących własnością Spółki wynosi [...] zł, natomiast wartość posiadanych nieruchomości ogółem - jak wskazuje pismo z dnia 17 października 2019 r. oraz bilans Spółki wg stanu na 31 grudnia 2018 r. wynosi [...] zł. Zatem ustanowiona hipoteka jest dwukrotnie wyższa niż wartość nieruchomości Spółki. Zatem na tym majątku nie można ustanowić hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia o wartości odpowiadającej zobowiązaniom. W ocenie Dyrektora kwestia zbycia majątku dodatkowo potwierdza obawę niewykonania zobowiązania przez Stronę, a tym samym zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku, gdyż wskazuje, że zaistniała także kolejna z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 O.p. Spółka wiedząc o ustaleniach kontroli, podjęła bowiem działania, których skutkiem jest uszczuplenie majątku, które z racji chociażby tego, że dokonano sprzedaży oraz przeniesienia własności składników, które mogły być przedmiotem hipoteki, należy, w ocenie Dyrektora, ocenić jako mogące udaremnić łub utrudnić egzekucję przyszłych zobowiązań. Zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w ww. przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Ponadto w niniejszej sprawie nie udało się ustalić składników majątkowych i finansowych Spółki, których istnienie uzasadniałoby odstąpienie od zabezpieczenia. Dodatkowo, analizując nadesłane w toku postępowania odwoławczego wyniki finansowe przedmiotowej Spółki za lata 2016-2018 - na tle dokonanych w toku postępowania ustaleń – organ odwoławczy, że: - aktywa trwałe Spółki według bilansu na dzień 31 grudnia 2018 r. wynosiły [...] zł i nie pokrywają łącznej sumy wskazanych w tym bilansie zobowiązań (zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - [...] zł), - zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki wzrosły z kwoty [...] zł (2016 r.) do kwoty [...] zł (2017 r.) i do kwoty [...] zł ( na dzień 31 grudnia 2018 r.), - wielkość zobowiązań Spółki stanowiąca kwotę (wg stanu na dzień 31 grudnia 2018 r.) - [...] zł przewyższa znacząco stan należności krótkoterminowych, który wynosi (wg stanu na dzień 31 grudnia 2018 r.) [...] zł, - wielkość osiągniętego przez Spółkę zysku na koniec 2018 r. tj. [...] zł (według rachunku zysków i strat) nie pokrywa nawet w połowie wielkości Jej zobowiązań na koniec ww. roku 2018 tj. [...] zł. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, przedstawiona sytuacja finansowo-majątkowa Spółki w relacji do przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych uprawdopodobniała twierdzenie, że Spółka może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności o charakterze publiczno-prawnym. Okoliczność dysproporcji kwoty określonego, przybliżonego zobowiązania podatkowego w stosunku do ustalonego majątku stanowi zatem również uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1025/12 Dyrektor podkreślił, iż czynności zabezpieczające nie zostały podjęte z uwagi na wniesienie przez Spółkę dobrowolnego zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. przyjął nieodwołalne upoważnienie do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi na rachunku lokaty terminowej opiewającej na kwotę [...] zł z bezterminowym okresem ważności jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych Spółki. Zdaniem Dyrektora przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia nie zmienia jednak oceny dokonanej przez organ podatkowy m.in. z tego powodu, że nie można tracić z pola widzenia, że istotna w kontekście ewentualnego niewykonania zobowiązań wynikających z przedmiotowej decyzji okolicznością jest posiadanie przez Stronę nie tylko tych zaległości, lecz równoczesne posiadanie w dniu wydania skarżonej decyzji także innych zaległości wynikających z innych decyzji, których sumaryczny rozmiar wraz z odsetkami - jak wynika z przedstawionych danych - stanowi wartość ponad [...] zł (nieostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r.). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że postępowaniu o charakterze zabezpieczającym stosowanie przepisów dotyczących konieczności udowodnienia faktów, na które powołuje się decyzja jest ograniczone poprzez przyzwolenie przez ustawodawcę: - na określenie przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane, oraz - na uzasadnienie obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił zaś motywy prawne i faktyczne wydanej decyzji, w sposób wystarczający do stwierdzenia spełnienia tych przesłanek. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i wyczerpująco przeanalizowany, zarówno w zakresie przesłanek zabezpieczenia, jak i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Dyrektor uznał przy tym, że zarzuty przedstawione przez pełnomocnika w uzasadnieniu odwołania w zakresie przepisów procesowych stanowią w istocie polemikę z dokonanymi przez organ ustaleniami na tle materiału dowodowego zebranego w toku kontroli i zmierzają do ich zakwestionowania. Tym samym uznał je za bezzasadne na tym etapie postępowania. Niezależnie od powyższego, zaznaczył, iż organ podatkowy dokonując analizy przedmiotowej sprawy - na potrzeby decyzji zabezpieczającej - na podstawie obszernego materiału dowodowego, jaki stanowi protokół kontroli podatkowej poczynił ustalenia, z których wynika, że kontrolowana Spółka dokonywała transakcji obrotu cynkiem, które były elementem obrotu karuzelowego. Kontrola za okres objęty skarżoną decyzją zakończona została podpisaniem protokołu kontroli podatkowej. Jest to dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, a zatem ma charakter szczególny, bowiem wiąże się z nim domniemanie zgodności z prawdą tego, co zostało w tym dokumencie stwierdzone. Zaznaczył także, że kwestionowany w odwołaniu brak możliwości odliczenia z faktur zakupu podatku naliczonego - jako zagadnienie mogące zostać przesądzone dopiero w toku postępowania podatkowego obejmującego wymiar podatku za XII/ 2013 r. oraz I-V/2014r. - pozostaje poza przedmiotem niniejszego postępowania. Odnosząc się do kwestii zarzutu naruszenia art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2, § 3 i § 4 O.p. Dyrektor uznał go za bezzasadny. W jego ocenie sytuacja Spółki i zaprezentowane wnioski dotyczące uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, także w relacji z przewidywaną jego kwotą przy uwzględnieniu łącznej kwoty zobowiązań wynikających z innych ww. decyzji, a przede wszystkim ustalenie, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, czym uszczupliła dochody podatkowe o czym świadczą chociażby ostateczne już obecnie decyzje oraz ocena prawna dokonana w protokole kontroli - wypełnia przesłankę z art. 33 § 1 ww. ustawy. Podkreślono także, że wbrew twierdzeniom Spółki nie regulowała ona na bieżąco swoich zobowiązań, co wskazano w decyzji. To, że Spółka nie podziela stanowiska organów co do konieczności zabezpieczenia zobowiązań za wskazane okresy nie przesądza o tym, że organy naruszyły ww. przepisy. W ocenie tutejszego organu brak jest również wadliwości zaskarżonej decyzji w ramach powołanego w odwołaniu art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. bowiem uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane elementy. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy także zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazując, że nie mają one zastosowania w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że sytuacja finansowa Spółki uzasadnia dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych; b. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 191 § 1 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie wykazuje i nie uprawdopodabnia w wymagany w świetle O.p. sposób wypełnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, w szczególności poprzez brak merytorycznego odniesienia się do: i. złożonej ekspertyzy prawnej z dnia 6 września 2019 r. na okoliczność potwierdzenia faktu, że Spółka dochowała należytej staranności w transakcjach obrotu cynkiem, a tym samym braku podstaw do dokonania zabezpieczenia, ii. dowodów z dokumentów w postaci bilansu sporządzonego na dzień 30 czerwca 2019 r., rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2019 r. i sprawozdania finansowego za 2018 r. na okoliczność wykazania aktualnego stanu majątkowego Spółki; 2. przepisów prawa materialnego "mającego wpływ na wynik sprawy", tj. art. 33 § 1-4 O.p. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że w sprawie spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, gdy tymczasem w sprawie nie została spełniona ww. przesłanka, błędnie oceniona została sytuacja finansowa Spółki, brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. były nieprawidłowe. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodów w postaci dokumentów, tj. zestawienia największych jej inwestycji na dzień 31 grudnia 2019 r. na okoliczność jej stabilnej sytuacji finansowej, potwierdzenia zapłaty w dniach 30 i 31 października 2019 r. kwot wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazanych w decyzji na okoliczność wywiązania się z zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu podniosła, że przy ustalaniu jej sytuacji majątkowej organ odwoławczy pominął pismo Spółki, w którym wskazała ona kompleksową informację dotyczącą jej majątku, a która wskazywała, że jest w stanie wywiązać się z zobowiązań podatkowych. Ponadto, w ocenie autora odwołania, Dyrektor oparł się na nieaktualnych danych finansowych Spółki. W konsekwencji ocena jej sytuacji finansowej jest niepełna i sprzeczna z materiałem dowodowym. Wskazano przy tym, że ogólna wartość aktywów trwałych świadczy o możliwości uiszczenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wskazany w decyzji. Wartość jej majątku trwałego zgodnie z bilansem na dzień 31 grudnia 2018 r. wyniosła [...] zł (a na 31 grudnia 2017 r. była to kwota [...] zł). Wskazała przy tym, że na kwotę tą składają się aktywa trwałe o wartości [...] zł ( w tym grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej, urządzenia i maszyny oraz środki transportu) oraz aktywa obrotowe o wartości [...] ( w tym zapasy o wartości [...] zł). Jednocześnie w 2019 r. zwiększyła ona stan majątku, który na dzień 31 grudnia 2019 r. wyniósł [...] zł. Zatem wartość majątku znacznie przewyższa wartość prognozowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Wskazała także na wzrost zysku rok do roku zamykający się kwotą [...] zł w 2018 r. Podniosła także, że jest solidnym i rzetelnym podatnikiem, który w 2018 r. zapłacił łącznie kwotę [...] zł tytułem zobowiązań publicznoprawnych oraz wynikających ze świadczeń pracowniczych. Odwołała się także do danych wynikających ze sprawozdania finansowego za rok 2018 r. oraz wskaźników z nich wynikających obrazujących jej dobrą kondycję finansową. Podkreśliła także, że w dniach 30-31 października 2019 r. dokonała zapłaty podatku od wartości dodanej wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w kwocie ponad [...] złotych. Zaznaczono także, że poza zbyciem jednego samochodu, która to okoliczność podniósł organ, pominięto fakt zakupu 8 nowych pojazdów. Powyższe okoliczności zatem wskazują, zdaniem skarżącej, nie tylko na błędne ustalenie stanu faktycznego w kontrolowanej decyzji, ale i nieprawidłowe zastosowanie art. 33 § 1 O.p. w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić, jednakże z innych przyczyn niż zostały w skardze podniesione. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w myśl § 2 ww. przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższego przepisu wynika zatem, że możliwe jest wydanie decyzji zabezpieczającej, jeżeli zachodzą określone w nim przesłanki. Bez wątpienia jedną z nich jest istnienie zobowiązania podatkowego. Należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym miała nastąpić płatność podatku, co wynika wprost z treści art. 70 § 1 O.p. Zatem w przypadku podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. zobowiązanie te ulega co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie Spółki za ww. okres nie uległo przedawnieniu a to z tej przyczyny, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. W myśl powyższego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1) i doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Wskazuje przy tym na okoliczność, że pismem z dnia [...] r. organ podatkowy zawiadomił zarówno spółkę, jak i pełnomocnika szczególnego ustanowionego w sprawie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z dniem [...] r. na skutek wszczęcia postepowania karnoskarbowego, a które zostało doręczone ww. pełnomocnikowi w dniu [...] r., zaś Spółce w dniu [...] r. oraz na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w dniu [...] r. Pomijając kwestię tego, że nie jest możliwe zawieszenie biegu terminu przedawnienia dwukrotnie na skutek podjęcia następujących po sobie działań, należy zauważyć, że materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza stanowiska organu odwoławczego. Otóż należy wskazać, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo organu podatkowego z dnia [...] r. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Jednakże pismo to zostało skierowane do Spółki oraz do pełnomocnika w osobie M. B., nie zaś jak twierdzi organ odwoławczy P. Z., który złożył pełnomocnictwo szczególne do sprawy w dniu 2 października 2018 r. (data wpływu do organu podatkowego). Z akt sprawy wynika, że M. B. posiadał pełnomocnictwo ogólne od Spółki, które zostało wskazane w protokole kontroli z dnia [...] r. jako udzielone w dniu 27 lipca 2017 r. Z nadesłanego do akt sprawy pełnomocnictwa ogólnego stanowiącego wydruk z systemu podatkowego nie wynika przy tym data, w jakiej miało ono zostać udzielone. Miejsce do wpisania daty jego zgłoszenia jest puste, analogicznie jak i data w jakiej miało ono być podpisane. Zatem nie można stwierdzić, czy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia zaistniał z uwagi na brak dokumentów potwierdzających prawidłowość jego skierowania, tak jak wskazuje to Dyrektor w zaskarżonej decyzji. Ponadto nie mogło ujść uwadze Sądu i to, że ww. pismo organu podatkowego wystosowane w trybie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. zostało wystosowane na skutek pisma Prokuratury Regionalnej w K. z dnia [...] r., w którym wskazano, że jest prowadzone postępowanie o wskazanej sygnaturze dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw UE procederu oszustw podatkowych polegającego na dokonywaniu transakcji karuzelowych w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedzianymi i niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od wartości dodanej oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem. Wskazano przy tym, że przedmiotem postępowania objęto między innymi transakcje realizowane przez Spółkę, przy czym nie podjęto "jak dotąd", a zatem od [...] r., czynności zmierzających do powiadomienia podatnika o czynnościach uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia. Brak przy tym postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie pozwala na weryfikację wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a zatem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a także ustalenia daty w jakiej zobowiązanie podatkowe Spółki miało ulec zawieszeniu. Decydujące znaczenie ma bowiem data w jakiej "objęto" śledztwem również transakcje Spółki. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu zawieszenia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy on doręczenia postanowienia o przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia, dla których właściwym jest jednak pkt 5 art. 70 § 6 O.p. Analizując zatem wystąpienie obu z tych przesłanek należy zauważyć, że znajdujące się w aktach sprawy zarządzenia zabezpieczenia wydane w oparciu o decyzję organu podatkowego nie zawierają podpisu i daty ich doręczenia. Nie ma również żadnego dowodu na ich wysłanie do Spółki i jej pełnomocnika. Wręcz należy zauważyć, że zarządzenia te zostały przesłane do Referatu Egzekucji Administracyjnej przy piśmie z dnia [...] r., a następnie w dniu [...] r. zostały wycofane. Zatem brak jest dowodów na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 5 O.p. Jednocześnie postanowienie z dnia [...] r. o przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia zostało skierowane do M. B. jako pełnomocnika Spółki, nie zaś do pełnomocnika szczególnego ustanowionego w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie, jak już wskazano powyżej, brak jest podstaw do ustalenia w jakiej dacie M. B. miał być ustanowiony pełnomocnikiem ogólnym. Zatem i w tym przypadku nie jest możliwe stwierdzenie, że zobowiązanie uległo zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tak jak wskazuje organ. Sąd pragnie również zwrócić uwagę, że nadesłane na wezwanie Sądu pełnomocnictwo, poza wskazywanymi brakami nie zostało wypełnione w części "Oświadczenie mocodawcy o udzieleniu pełnomocnictwa, tj. w cz. C, jak również w cz. F.4 "oświadczenie i podpis", a brak jest podstaw do stwierdzenia, że wysyłający je M. B. był osobą wskazaną w pkt 15 pouczenia. Jednocześnie zaskarżona decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu [...] r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania wskazanego w zaskarżonej decyzji. Rolą organu odwoławczego będzie zatem zweryfikowanie i udokumentowanie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek jakich czynności i w oparciu o jaką podstawę prawną. Uwzględni przy tym konieczność weryfikacji złożonych pełnomocnictw pod kątem ich prawidłowości oraz daty ich udzielenia i wpływu na czynności podejmowane przez organ, a w przypadku uznania, że pełnomocnictwo ogólne zostało skutecznie złożone, możliwości pominięcia pełnomocnika szczególnego przy ich dokonywaniu. Dopiero to ustalenie może stanowić ocenę przesłanek z art. 33 § 1 O.p. w pozostałym zakresie. Sąd wskazuje przy tym na konieczność uwzględnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla tej oceny, w tym faktu uregulowania należności w podatku od towarów i usług za 2017 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.), o którym to fakcie organ odwoławczy miał wiedzę w dacie wydania decyzji (vide pismo organu podatkowego z dnia [...] r.), a także wynikających z pozostałych dokumentów dotyczących sytuacji finansowej spółki. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które to koszty złożyła się kwota wpisu w wysokości 500 zł, kwota 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa oraz kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).