I SA/Gl 33/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżone postanowienie Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zawiesił postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zagadnienia wstępnego tj. skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Drugi Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił S. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w innej wysokości aniżeli wynikającej ze złożonego zeznania rocznego. W wyniku weryfikacji dokumentów stwierdzono bowiem, iż dokonując odliczenia w ramach wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w kwocie [...] zł naruszył on art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) poprzez nie spełnienie warunków określonych do dokonania powyższego odliczenia. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1719/01 oddalił skargę na w/w decyzję nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Dodano, że od powyższego wyroku skarżący złożył wniosek o rewizję nadzwyczajną, który nie został uwzględniony. Wskazano także, iż NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach postanowieniem z dnia 3 grudnia 2003 r. oddalił wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. zakończonego wyrokiem z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1719/01. W dniu [...] 2003 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-30 za 1999 r. odliczając od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w kwocie [...] zł tj. znacznie wyższej od wykazanej w zeznaniu pierwotnym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r, nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Drugi Urząd Skarbowy w C. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Na powyższą decyzję S. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W zakończeniu stwierdzono, że dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie złożonych korekt zeznań podatkowych za kolejne lata 2000, 2001, 2002 jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakie zapadnie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach skargi strony z dnia [...] 2004 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W zażaleniu na to postanowienie S. O. wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia przytoczył treść art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zawieszenia postępowania. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że opisany w postanowieniu stan faktyczny nie spełnia przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż zaistniała sytuacja może stanowić podstawę do fakultatywnego zawieszenia postępowania odwoławczego na wniosek strony, ale takiego wniosku nie zgłaszał. Zaznaczył, że uruchomienie postępowania sądowo-administracyjnego wobec orzeczenia organu podatkowego o odmowie stwierdzenia nadpłaty za rok 1999 nie daje podstaw do zawieszenia postępowania prowadzonego w zakresie nadpłaty za rok 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 219, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie uwzględnił powyższego zażalenia. W uzasadnieniu powtórzył, iż dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie złożonej korekty zeznania za kolejny rok podatkowy jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakie zapadnie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, które to rozstrzygnięcie zostanie dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na skutek wniesionej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S. O. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zaprezentowaną uprzednio w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując pierwotną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Skarga jest uzasadniona. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 49, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W świetle doktryny prawa administracyjnego, jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że : Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania ( w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie" ( wyrok NSA z 28.11.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1196/96, wyd. elektr. Lex – Temida, Gdańsk 2005). Trafną jest ocena skarżącego, iż wynik postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie nadpłaty za 1999 r. nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty za 2000 r. przez organ odwoławczy. W rozdziale 12 "Zawieszenie postępowania" zamieszczony jest tylko jeden przypadek fakultatywnego zawieszenia postępowania ( art. 204 § 1 ), zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek strony, ale tylko w sprawach udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Pozostałe przypadki zawieszenia postępowania mają charakter obligatoryjny tzn. wystąpienie jednej z przesłanek z art. 201 § 1 pkt 1 – 5 nakazuje zawieszenie postępowania. Dotyczy do również kwestii prejudycjalnej z art. 201 § 1 pkt 2. Jest to zmiana w porównaniu z obowiązującym do 31.12.1997 r. art. 166 kpa, gdzie zagadnienie wstępne było fakultatywną przesłanką zawieszenia. Na tle dawnego uregulowania zaskarżone postanowienie można byłoby uznać za zgodne z prawem, gdyż przy fakultatywnej podstawie zawieszenia organ może kierować się celowością prowadzenia postępowania podatkowego równolegle do innego postępowania w sytuacji, gdy przedmioty tych postępowań w pewnym zakresie pokrywają się. Wyrażone w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej intencje noszą cechy racjonalności i celowości. Te względy nie stanowią jednak o istnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej. Treść tej normy odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 kpa. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe ( wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). Tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem odwoławczym toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w przedmiocie nadpłaty za 2000 r. a postępowaniem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie zachodzi. Prawdą jest, że uwarunkowania wynikające z podobnych stanów faktycznych i prawnych w różnych latach podatkowych nakazywałyby rozważenie, czy sytuacja taka – ze względów celowości – nie uzasadniałaby zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jednego roku podatkowego znajdzie się przed Sądem Administracyjnym. Jednak nie jest to zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w obowiązującym stanie prawnym zawieszenie postępowania z powyższych powodów nie jest możliwe. Z tych właśnie względów Sąd uznał zaskarżone postanowienie za naruszające art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i dlatego uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem skarżący na rozprawie będąc pouczony o znaczeniu tego oświadczenia stwierdził, że wniosku takiego nie składa.