I SA/Gl 332/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) oraz przepisami Dyrektywy rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą A S.A. w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, od podwyższenia kapitału zakładowego. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego w dniu [...]. Żądanie stwierdzenia nadpłaty Spółka uzasadniła tym, iż pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej transakcji, nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię jak również przepisów proceduralnych, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Dokonując oceny zaistniałego sporu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując, że aktem notarialnym z dnia [...] sporządzono protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, którego przedmiotem było podjęcie uchwały nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł tj., o kwotę [...] zł poprzez emisję [...] nowych nieuprzywilejowanych akcji na okaziciela Serii ,,D" o wartości nominalnej [...] zł każda. W związku z dokonaną czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Jak zaakcentował organ odwoławczy, zasadniczym punktem spornym jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, na tle obowiązującego ustawodawstwa krajowego. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Odpowiadając na zarzuty podatnika wskazano, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego w sytuacji, gdy przepisy prawa tego państwa są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania – prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana; jednakże w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z powyższego wynika, że istotne jest przede wszystkim osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elizabeth Joanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Yormingscentrum voor Jong Yolwassenen (Holandia), ; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA kontrę La Comercial Intemacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. UE z 2003 r. L. 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu, jak zaznaczył organ, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%. Wskazany więc w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę od dnia 1 maja 2004 r. Taki stan potwierdza również wykładnia zwarta w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem jej zastosowania, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej w wynoszącej 0,50 % lub niższej. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do wyroków NSA z dnia 13 października 2009 r. i z dnia 21 kwietnia 2010 r., o sygn. akt odpowiednio II FSK 636/08 i II FSK 2148/08. W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. aktami prawnymi, normującymi opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego, były: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz.226 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wymienionymi regulacjami, w dniu 1 lipca 1984 r., na podstawie § 54 ust. 1 w/w rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, zaś przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Powyższe pozwoliło organowi skonstatować, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej, to jest 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Czynność umowy spółki (jak również jej zmiana) była w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową, której stawka była większa niż 0,5%). Nie uznał zatem organ II instancji za zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane kolejno dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG) jak również art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest trafny zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut odwołania dotyczący niemożności opodatkowania opłatą skarbową czynności wniesienia wkładów do spółki akcyjnej w roku 1984, przeniesiony na grunt osób prawnych będących aktualnie spółkami akcyjnymi. Zawarta w rozporządzeniu definicja kapitału zakładowego była w tamtym czasie pojęciem ogólnym i uproszczonym. Dla celów opodatkowania opłatą skarbową pojęcie to obejmowało również kapitał akcyjny w spółkach akcyjnych, a pod pojęciem wspólnika rozumiało się również akcjonariusza. Odmienna interpretacja wskazanych pojęć prowadziłaby do wniosku, ze w 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w ogóle nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120 ustawy zadnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi UE. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na nadrzędność prawa wspólnotowego. W tych ramach wyjaśnił, iż w związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu, Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Następnie powołał się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektywy, która oznacza, iż zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. W dalszej części skargi, pełnomocnik odniósł się do zasad opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych. Na wstępie powołał treść art. 7 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, zgodnie z którym państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub zależnie od okoliczności nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Następnie wskazano na wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus, Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 stycznia1986 r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. i Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 procent lub niższej. O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim, decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich (poprzedniczki Unii Europejskiej). Konsekwencją takiego stanowiska, w przypadku Polski, jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Dalej podniesiono, iż stosownie do paragrafu 54 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. W myśl paragrafu 54 ust. 3 tego rozporządzenia, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z paragrafem 54 ust. 4 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Kluczową jest - zdaniem pełnomocnika skarżącej - dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej, zawarta w paragrafie 54 ust. 4 rozporządzenia, definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Dalej zaznaczono, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani ww. rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym - w ocenie strony skarżącej - zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Zaznaczono, że Kodeks handlowy posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, kodeks konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to - zdaniem skarżącej, że w świetle wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 ww. rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, iż wnioski wynikające z wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 przedmiotowego rozporządzenia, potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek, pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju. Definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać, stwierdził pełnomocnik skarżącej z definicją kapitału zakładowego, zawartą w rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego, podał dalej pełnomocnik za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Dotychczasowa analiza może w opinii strony skarżącej prowadzić tylko do jednego wniosku - że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego, okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, zadecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Reasumując uznano, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego do końca 2008 r. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.) jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzać. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. czyli także w dniu 26 kwietnia 2010 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rezultacie uznano, że przepisy krajowe na podstawie, których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, dokonanego na dzień 26 kwietnia 2010 r., są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza, że wówczas powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym - wskazano - wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. W rezultacie przepisy krajowe na podstawie, których notariusz pobrał podatek w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego na dzień 26 kwietnia 2010 r., są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza, że wówczas powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Końcowo wskazano, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z pokryciem kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego było nieuzasadnione i sprzeczne z prawem wspólnotowym co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do zwrotu nienależnie pobranego podatku. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ). Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł., wynikającej z uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...]. Kapitał zakładowy Spółki A został podwyższony z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł, tj. o [...] zł. poprzez emisję nowych nieuprzywilejowanych akcji na okaziciela Serii "D" o wartości nominalnej [...] zł. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) do prawa krajowego. Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki kapitałowej wnikała z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450) Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Z kolei jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 2 p.c.c. zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Bezsporne jest zatem, iż opisana powyżej czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu zgodnie z obowiązującą w 2010 r. ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny strona opiera głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Sąd w tym zakresie odwoła się w zasadniczej części do argumentacji prawnej zawartej w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 331/12, a to z tej przyczyny, że argumentacja skargi w wielu wątkach zbieżna jest ze sprawą niniejszą. Wymaga zaakcentowania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Sąd akceptuje pogląd organu odwoławczego, że istnieje granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Pogląd ten zgodny jest z orzecznictwem TWSE, wyrażonym m.in. w wyroku TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyroku TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując zatem analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzający, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, iż skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis comminautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaç-es SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Należy także podkreślić, że pogląd ten został także wyrażony przez TSUE w odniesieniu do Polski. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 "W wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 lub niższej". Jak stanowi art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell-Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Wskazać ponadto należy, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Strona skarżąca kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału akcyjnego szczególny nacisk położyła na użyte w w/w rozporządzeniu sformułowanie "kapitał zakładowy". Zdaniem Spółki tego sformułowania nie należy utożsamiać z kapitałem akcyjnym, który należy odczytywać zgodnie z jego normatywnym znaczeniem nadanym przez przepisy rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Podkreślono przy tym, że § 54 ust. 4 rozporządzenia posługiwał się przy określeniu kapitału zakładowego wkładem wspólników, a pojęcie wspólnik w Kodeksie handlowym dotyczyło z kolei tylko osób, które wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych i z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tej też przyczyny, skarżąca uznała, że podwyższenie kapitału akcyjnego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem p.c.c., a to z kolei oznaczało, że obowiązek podatkowy z tego tytułu nie istniał także w dniu 1 maja 2004 r., gdyż na Polsce ciążył obowiązek zwolnienia tego typu czynności z opodatkowania. Oceniając tak zaistniały spór, należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji zawartej w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Jak stanowił ust. 4 tego przepisu, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Redakcja ostatniego z wymienionych przepisów – wbrew twierdzeniu skarżącej – w istocie przesądza o tym, że kapitał zakładowy, to wszelkie wkłady wspólników, przy czym – zdaniem Sądu – wskazanie na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w końcowej części tego przepisu, oznacza, że jego pierwsza część tj. wszelkie wkłady wspólników dotyczy wszystkich innych spółek, w tym także spółki akcyjnej. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia także redakcja art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, który przewidywał opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis ten wprowadzał generalną zasadę opodatkowania pism stwierdzających dokonanie czynności związanych z zawiązaniem spółek, nie czyniąc podziału na jakiekolwiek ich rodzaje, a to uzasadnia wniosek, że opłacie skarbowej podlegało każde pismo potwierdzające czynność polegająca na utworzeniu spółki. Inaczej rzecz ujmując, zasadniczy przedmiot opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej, a w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zostały dookreślone pozostałe elementy tego stosunku. Wymaga zaakcentowania, że rozporządzenie, na które powołała się skarżąca zostało wydane w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. Reasumując, skoro art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, jako przedmiot opodatkowania wskazywał pisma stwierdzające dokonanie czynności zawiązania spółki, a Rada Ministrów - w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy określiła przedmioty opłaty skarbowej, ale objęte art. 1 ustawy oraz ustaliła wysokość stawek oraz zasady obliczania opłaty skarbowej, to wywód, że w/w rozporządzenie nie obejmuje w definicji kapitału zakładowego – kapitału akcyjnego uznać należy za chybiony. W tym zakresie uprawnionym wydaje się wniosek, że strona skarżąca nadmiernie eksponuje wybrane z kontekstu całej regulacji sformułowania nadając im sens, którego nie można zaakceptować, gdyż prowadziłoby to do naruszenia podstawowych zasad podatkowych, w tym zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby przyjąć – jak życzy sobie skarżąca – że podwyższenie kapitału zakładowego np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu, a spółki akcyjnej nie podlegało. Reasumując powyższe wywody należy zaakcentować, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego, a to przesądza o tym, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy uznać za pozbawiony racji. Wymaga bowiem zaakcentowania, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., przesądził, że opodatkowaniu podlegała umowa o utworzeniu spółki kapitałowej (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej). W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1,3 i 4) z kolei, iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10 % od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1.07.1984 r., do podwyższenia kapitału zakładowego spółki Z tej też przyczyny, ustawa o p.c.c. przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5 %, która nie przekracza stawki 1 % przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie we wskazanym już wyroku ETS w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu) oraz wyroku C – 372/10 w sprawie B sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4 ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego w/w dyrektywy, zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego/akcyjnego spółki w 2010 r. nie naruszała prawa. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.