I SA/Gl 337/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł.( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdzono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. "A" S.A. oraz E. i J. D. z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Organ pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy. "A" S.A. udzieliło E. i J. D. pożyczki w kwocie [...] zł. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, położonej w S.. Z tytułu zawarcia tej umowy strony nie uiściły podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo że obowiązek zapłaty przedmiotowego podatku wynikał z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia oznaczona skrótem u.p.c.c Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego określenie zobowiązania podatkowego w podatku od dokonanej czynności wynikało z faktu, iż do zakresu działania spółki nie wchodziły usługi pośrednictwa finansowego. Od przedmiotowej decyzji odwołanie złożyła spółka zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c w zw. z art. 1, art. 6 tejże ustawy oraz art. 5 i art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) - w dalszej części uzasadnienia zwaną "ustawą VAT"- poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron tej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli więc spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - to zwolniona jest z tego obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c w zw. art. 5 ustawy VAT. Jak wskazała spółka szczegółowa analiza treści art. 2 pkt.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na stwierdzenie, iż jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług w zakresie w jakim realizują określone w tym przepisie czynności. Ponadto w ocenie spółki, organ pierwszej instancji oparł decyzję na warunku, którego nie wymienia ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. przedmiocie działalności spółki dokonując rozszerzającej interpretacji wskazanego przepisu, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji niezgodnej z prawem. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U . Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji analiza przepisów prawnych odnoszących się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego pozwala stwierdzić, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko takie czynności, które przynajmniej u jednej ze stron czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż dla oceny czy dana czynność podlega regulacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c nie wystarcza analiza tylko strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, istotna jest także strona podmiotowa. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej zakres podmiotowy podatku od towarów i usług określony został treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, a także osoby fizyczne, jeżeli we własnym imieniu i na własny rachunek świadczą usługi w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Co do zasady przepis ten wskazuje na konieczność istnienia pewnej powtarzalności i systematyczności czynności opodatkowanych. Z tego też tytułu organ wywiódł, iż jednorazowa czynność mieszcząca się w przedmiotowym zakresie opodatkowania wynikającym z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza w sposób automatyczny, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie dokonanej czynności. Organ odwoławczy wskazał, iż nie została w przedmiotowej sprawie spełniona przesłanka podmiotowa i z tego powodu czynność pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu nie jest istotne, że podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu innych czynności, skoro z tytułu tej konkretnej umowy pożyczki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została zaskarżona przez "A" S.A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które w skardze zarzuciło organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 u.p.c.c w związku z art. 2 i art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT oraz naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, czy zachodzą okoliczności przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Jak wskazała skarżąca spółka, nie była to pierwsza umowa pożyczki udzielona na zasadach komercyjnych, na dowód czego załączyła kopie umów pożyczki zawartych w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2003 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że umowy potwierdzające udzielanie przez spółkę innych pożyczek, na które powołała się skarżąca, zostały dołączone dopiero do skargi, a organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania za stronę dowodów uzasadniających zwolnienie stron z podatku od towarów i usług, a tym samym - wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje wtedy, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co wynika z przepisu art. 145§ 1 pkt 1 lit. c wyżej wymienionej ustawy. Sąd administracyjny uchyla decyzję także w przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, może wynikać w szczególności z niedopełnienia wynikających z tych przepisów obowiązków organu. W niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - doszło zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma skarżąca, który zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 599 z późn. zm.). Decyzja organu odwoławczego, zdaniem Sądu, jest niezgodna z prawem, albowiem analiza art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wykazuje, iż z podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione są takie czynności, w których przynajmniej jedna ze stron jest z tytułu tej czynności opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie niesporną kwestią jest fakt, iż skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku VAT, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należało w dalszej kolejności rozpatrzyć, czy z tytułu dokonanej czynności podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie tym zastosowanie ma treść art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatkowi temu podlegają sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Umowa pożyczki, którą zawarła Spółka niewątpliwie należy do umów mieszczących się w kategorii " odpłatne świadczenie usług", a zatem wypełnia dyspozycję cytowanego przepisu. Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest także treść art. 7 ust. 1 pkt 2, który określa zakres przedmiotowych zwolnień od podatku VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu od podatku od towarów i usług zwalnia się świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym w poz. 9 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem działalności lombardów, usług polegających na oddanie w odpłatne używanie rzeczy oraz usług doradztwa finansowego i maklerów. Skoro zatem umowa pożyczki, jest odpłatną usługą z zakresu pośrednictwa finansowego, a podatnik jest płatnikiem podatku od towarów i usług, to spełnił on przesłankę wynikającą z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż jednorazowa czynność jaką była udzielona przez skarżącą Spółkę pożyczka nie podlegała zwolnieniu od podatku z tytułu dokonanej czynności, albowiem Spółka nie wykazała okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Na poparcie tego twierdzenia organ podniósł, że spółka nie prowadziła usług pośrednictwa finansowego, bowiem z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, załączonego do akt sprawy wynikało, że jej przedmiot działalności nie obejmował tego typu usług. Fakt, iż skarżąca Spółka nie posiadała w przedmiocie działalności wpisu o prowadzeniu usług pośrednictwa finansowego jest w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotny, albowiem przepis ten nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od posiadania wpisu takiej działalności w zakresie działania podmiotu. Przepis ten konstytuuje tylko i wyłącznie zasadę, iż jedną ze stron takiej czynności ma być podmiot, który z tytułu jej dokonania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub też jest zwolniony od tego podatku. Odnosząc się do argumentu organów podatkowych, iż skarżąca nie przedstawiła okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności z zakresu umów pożyczek w sposób częstotliwy należy zważyć na brzmienie drugiej części art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a mianowicie, na objęcie obowiązkiem podatkowym podatkiem od towarów i usług, każdej usługi nawet wtedy, gdy usługa ta została przez dany podmiot wykonana jednorazowo. Z definicji tej wynika, że nawet jednorazowe zawarcie umowy staje się przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jeżeli podmiot ma zamiar wykonywać je w sposób częstotliwy. Z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, by organy podatkowe analizowały, czy zawarcie umowy pożyczki spełniło wymogi określone w cytowanym wyżej artykule tj. "nastąpiło w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Słuszny jest więc zarzut skarżącej Spółki, iż organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez zaniechanie ustalenia, czy skarżąca udzieliła pożyczki w warunkach art. 2 oraz 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozstrzygnięciu tej kwestii istotne znaczenie mają poglądy wyrażone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie opłaty skarbowej ( zwłaszcza wyrok NSA z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr 1314/94, POP 1996, nr 3, poz. 99, wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Gd 2998/94, ONSA z 1997 r. nr 1, poz. 33 ). Wynika z nich, że jeżeli na treść usługi podlegającej VAT składa się czynność cywilnoprawna objęta podatkiem, to objęcie takiej usługi podatkiem VAT powoduje jej zwolnienie od opłaty skarbowej. Orzeczenia te w przekonaniu Sądu zachowują aktualność także w obecnym stanie prawnym, tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej – opłacie tej nie podlegały – poza wymienionymi w tym przepisie umowami, także " inne tego rodzaju umowy cytowanego przepisu wyinterpretowano ostatecznie, że "Pożyczki udzielane z własnych środków przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych nie były objęte opłatą skarbową". Takie wnioski płyną z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 3/01 opublikowanej w ONSA z 2000 r. nr 1 poz. 3. Pogląd ten zgodny jest z wykładnią Ministra Finansów, zawartą w piśmie Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt LK/BG-145/63/01. Jak wskazuje Minister Finansów, "wyłączenie, określone w pkt 4 art. 2, dotyczy czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od tego podatku zwolniona. Oznacza to, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dokonanie tej czynności rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie jest istotne, czy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe lub czy dana czynność będzie zwolniona przedmiotowo lub podmiotowo z podatku od towarów i usług". Na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w sposób wyraźny rozgraniczono podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług, który obciąża sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Z treści tego przepisu można wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług." Należy zgodzić się z poglądem doktryny, iż przepis ten wyznacza granice obszarów obowiązywania podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług ( Z. Ofiarski Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych system informacji prawnej LEX"Omega" 50/2004). Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.