I SA/Gl 339/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ,uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. - Dz. U. z 2004r.nr 121, poz.12667ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r.nr.54 poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" Polska w S. ul. [...] od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...] zł zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Na wstępie uzasadnienia przedstawiono istotę rozstrzygnięcia organu I instancji a następnie odniesiono się do zarzutu odwołania, który sprowadzał się do naruszenia art. 5 a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz.1302 ) zwanej dalej w skrócie "ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych" przez wydanie zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy organ podatkowy to jest przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., zamiast przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. . W tych ramach wskazano, że właściwym w momencie wszczęcia kontroli oraz prowadzenia w roku 2003 postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Wobec zmiany w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę swej siedziby na S. k/Ł. zastosowanie miał przepis art. 18 b Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Tym samym, skoro w przedmiocie postępowania za rok 1999 właściwym na dzień [...] 2003 r. pozostawał organ dotychczasowy, to jest Naczelnik [...] US w K., to z dniem [...] 2004 r. prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie przejął jako jego "następca prawny" dla tej kategorii podatników –[...] Urząd Skarbowy w S. –zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych. Ten też organ był właściwy do wydania zaskarżonej decyzji. Kontynuując wywód, nawiązano do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zagadnienie właściwości organów podatkowych, a także do istoty zmian wprowadzonych ustawą o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Odnośnie drugiej z tych kwestii wskazano, że działając na podstawie art.5 ust.9c dodanego w wyniku tej nowelizacji który wszedł w życie 1 września 2003r. Minister Finansów mocą §2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209 poz.2027) w sposób odmienny od dotychczasowego ustalił siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9 b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, a więc między innymi dla tych osób prawnych, do których należy skarżąca Spółka. Tym samym na podstawie art. 5 a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wprowadzonego w życie mocą art. 15 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej z Naczelnika D[...] Urzędu Skarbowego w K. na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Podkreślono równocześnie, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują w sposób szczegółowy zmiany właściwości rzeczowej organów podatkowych na skutek zmian organizacyjnych organów podatkowych. Regulacje w przedmiocie kwestii przejęcia postępowań podatkowych i egzekucyjnych, przy przejmowaniu podmiotów z dniem 1 stycznia 2004 r. przez wyspecjalizowane urzędy skarbowe, zawierał przepis art. 31 ust. 3 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych. Zgodnie z tym przepisem, postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmuje organ właściwy w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Przepis ten zatem odnosi się jednorazowo do "przejścia" (przejęcia) przez wyspecjalizowane urzędy skarbowe postępowań wszczętych w roku 2003 lub wcześniej, a niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości niektórych organów podatkowych nastąpiła zatem z mocy samego prawa w wyniku zmiany struktury organizacyjnej urzędów i izb skarbowych. Konkludując dotychczasowe wywody, organ odwoławczy stwierdził, że z powiązania wszystkich tych regulacji prawnych wynika, że postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, które wszczął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z obowiązującymi przepisami przekazane zostało Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., który był właściwy do zakończenia tego postępowania przed organem I instancji i wydania zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A" zarzucił naruszenie art. 5 a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. , w sytuacji gdy właściwy do wydania decyzji w niniejszej sprawie w I instancji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. W oparciu o ten zarzut skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie o przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi wskazano na dzień [...] 2003 r. jako na datę wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce "A" przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.., a także na dzień [...] 2003 r. jako na datę zmiany siedziby Spółki na S.. Pierwsza z nich przesądziła o tym, że zgodnie z art.18 b. Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pozostał –mimo zmiany siedziby- właściwy do rozpoznania sprawy wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999. Z uwagi na fakt, że Spółka jest spółką z kapitałem zagranicznym od dnia 1 stycznia 2004 r. właściwym miejscowo w tej sprawie stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego z siedzibą w Ł.. Tym samym, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych ten organ winien przejąć postępowanie w tej sprawie. Zdaniem skarżącego nie ma racji organ odwoławczy, gdy twierdzi, że właściwym miejscowo do zakończenia postępowania w tej sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego z tej wyłącznie przyczyny, że przejął on sprawy prowadzone miedzy innymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Decydujące jest bowiem to, że w dniu 1 stycznia 2004 r. dla podatników o statusie takim jak skarżąca Spółka, których siedziba znajdowała się na terenie województwa [...], właściwym miejscowo i rzeczowo był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. albowiem zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości co w myśl art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej musiało skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał miedzy stronami postępowania sądowego ma treść art. 31 ust. 3 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych, Zawiera on regulacje przejściowe związane z wejściem w życie rzeczonej ustawy. Zgodnie z omawianym przepisem postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zachodzi zatem pytanie co oznacza użyte w tym przepisie pojęcie "organy właściwe w takich sprawach". Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że chodzi o pojęcie właściwości w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem trzeba, że w ramach tzw. właściwości ustawowej (w odróżnieniu od właściwości delegacyjnej) występuje właściwość rzeczowa i miejscowa, a także wynikająca z przepisów procesowych właściwość instancyjna. Właściwość rzeczowa to zdolność prawna organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw. Właściwość miejscowa zaś to zdolność prawna organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Zgodnie zatem z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Istotne dla kwestii właściwości rzeczowej zmiany wprowadzone omawianą ustawą dotyczyły ściśle określonej kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b. znowelizowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych i wynikały z art. 5 a tej ustawy. Wyłącznie właściwymi rzeczowo dla tej kategorii podatników stali się bowiem naczelnicy tzw. "dużych" urzędów skarbowych. Wynika z akt sprawy i nie jest sporne to, że skarżąca spółka należy do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c (osoby prawne, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu ). W tym zakresie nie ma sporu miedzy stronami niniejszego postępowania. Sporna natomiast pozostaje właściwość miejscowa organu ,czyli innymi słowy- naczelnik którego z "dużych" urzędów skarbowych jest właściwy do rozpoznania sprawy wymiaru podatku dochodowego od osób prawych – czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. jak twierdzą organy podatkowe, czy też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe opierają swoje stanowisko na założeniu, że skoro na zasadzie wynikającej z art.18 b Ordynacji podatkowej organem właściwym miejscowo i rzeczowo był do dnia 31 grudnia 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. a sprawy należące do jego właściwości dotyczące podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b znowelizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych przejął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. jako jego "następca prawny" w tych sprawach to znaczy, że organ ten jest właściwy w rozpoznawanej sprawie. Pogląd ten jednak nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 9 znowelizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9 a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów, określonych w programach pilotażowych, o których mowa w art.1a i 1b. Skutki nowelizacji ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie dotyczą wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej zasady określania właściwości miejscowej organów podatkowych, którą – według tego przepisu – ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...). Nie ulega wątpliwości, iż w dniu wejścia w życie ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych siedziba skarżącej Spółki znajdowała się w S. w województwie [...] a zatem na obszarze terytorialnego zasięgu działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.(zał.nr.2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów urzędów skarbowych - Dz. U. Nr 209 poz. 2027 ze zm.). Nie może być zatem wątpliwości, że ten organ zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16 i 17 § 1 Ordynacji podatkowej stał się z dniem wejścia w życie ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych organem właściwym w rozumieniu art. 31 ust. 3 tejże ustawy a zatem zgodnie z tym przepisem winien był przejąć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 jako wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem do dnia wejścia w życie tej ustawy. Skoro jednak decyzję w tym przedmiocie wydał w I instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., zaś organ II instancji zamiast decyzję tę uchylić na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi, decyzję te utrzymał w mocy, to działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W sentencji wyroku zawarte zostało nadto orzeczenie o kosztach sądowych oparte na przepisie art. 200 P.p.s.a oraz o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, oparte na przepisie art. 152 tej samej ustawy.