I SA/Gl 343/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski,, Asesor WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant apl. radc. Szymon Podleśny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi A. D. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił podatniczce – A. D. - B. – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł., wobec wyliczonego przez podatniczkę w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w tym roku (PIT-37) w kwocie [...] zł. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie dokonanego przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu – na podstawie art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – kwoty [...] zł., stanowiącej spłatę odsetek od kredytu uzyskanego przez podatniczkę na sfinansowanie inwestycji służącej zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż ulga podatkowa z tytułu spłaty odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przysługuje w ściśle określonych ustawą warunkach. Zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 tejże ustawy, odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, z analizy zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że budynek, w którym znajduje się lokal należący do podatniczki nie był budynkiem nowo wybudowanym przez podmiot dokonujący sprzedaży lokalu, lecz budynkiem posadowionym na fundamentach budynku już istniejącego (wybudowanego wcześniej), który został zaadoptowany na cele mieszkalne. Zdaniem organu, wskazywał na to zapis o istniejących fundamentach budynku wykonanych zgodnie z pierwotną dokumentacją techniczną, zawarty w Załączniku nr 1 ("Podstawowy standard Budynku – opis budowy") do umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, znajdującego się w tym budynku nie dotyczyły inwestycji, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej, a w związku z tym brak było podstaw do ich odliczenia od dochodu w ramach analizowanej ulgi podatkowej. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o "zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia z tytułu spłaty odsetek od uzyskanego kredytu. W uzasadnieniu odwołania podatniczka nie zgodziła się z argumentacją i dokonaną przez organ podatkowy wykładnią przepisu art. 26 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzucają rażące naruszenie przepisów prawa materialnego. Odwołująca przyznała, że budynek, w którym znajduje się należący do niej lokal mieszkalny został wzniesiony na istniejących fundamentach. Deweloper – A Sp. z o.o. w K. – zakupiła bowiem budynek dawnego hotelu robotniczego, a następnie podjęła inwestycję polegającą na przeprowadzeniu generalnego remontu i przebudowy budynku i wyodrębnieniu samodzielnych lokali mieszkalnych. Jednakże, zdaniem odwołującej się, inwestycja ta, a w dalszej kolejności sprzedaż lokali mieszkalnych była traktowana jako obrót lokalami mieszkalnymi na rynku pierwotnym. Potwierdza to, zdaniem wnoszącej odwołanie, treść załączonego do odwołania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] (znak: [...]) skierowanego do dewelopera, w którym zdaniem odwołującej się organ podatkowy stanął na stanowisku, iż inwestycja polegająca na przeprowadzeniu generalnego remontu budynku dawnego hotelu robotniczego i wyodrębnieniu niezależnych lokali mieszkalnych traktowana jest jako zasiedlenie bądź zamieszkanie po raz pierwszy. Bowiem pomimo faktu, iż obiekt ten był już uprzednio zasiedlony, jednakże nie jako obiekt budownictwa mieszkaniowego lecz jako hotel robotniczy, a więc jako obiekt nie zaliczany wg ustawowej definicji do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem wnoszącej odwołanie, skoro wzniesiony przez dewelopera na uprzednio istniejących fundamentach budynek został uznany za obiekt nowo zasiedlony, a sprzedaż wyodrębnionych w tym budynku lokali mieszkalnych została opodatkowana 7% stawką podatku VAT, to w odniesieniu do prawa do tzw. ulgi odsetkowej nie może być uznany za lokal zakupiony na rynku wtórnym. Niedopuszczalnym jest, zdaniem odwołującej się, aby jeden obiekt budowlany został sklasyfikowany na dwa różne sposoby. Wnosząca odwołanie podkreśliła ponadto, iż zawarta w powołanym powyżej postanowieniu interpretacja jest wiążąca wobec właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Niezależnie po powyższego, podatniczka podniosła, iż nawet jeśli by uznać, że wzniesiony na istniejących fundamentach obiekt nie jest nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym, to prawo do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej przysługuje jej na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Powołując się na projekt budowlany zatwierdzony przez Prezydenta Miasta C., wnosząca odwołanie wskazała, że zakupiony przez nią lokal mieszkalny, znajduje się na w nadbudowanej części istniejącego uprzednio obiektu, bowiem przez przystąpieniem do adaptacji obiektu na cele mieszkalne budynek ten był dwukondygnacyjny. Wobec powyższego spełnione są, w ocenie strony, wymogi art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, co daje jej prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną przez podatniczkę decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym i niekwestionowanym przez stronę stanie faktycznym przysługiwało podatniczce prawo do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż uprawnienie do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej obwarowane jest licznymi warunkami określonymi w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a niedopełnienie któregokolwiek z nich skutkuje brakiem możliwości skorzystanie z niej. W ocenie organu odwoławczego istotnym w sprawie było ustalenie, czy finansowany kredytem zakup dotyczył lokalu mieszkalnego znajdujące się w nowo wybudowanym budynku, orz czy nastąpił od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podmiot dokonujący sprzedaży nie wybudował budynku, w którym podatniczka nabyła lokal mieszkalny, lecz przeprowadził prace remontowe i adaptacyjne i po wyodrębnieniu niezależnych lokali mieszkalnych rozpoczął ich sprzedaż. Tym samym, w świetle obowiązującej treści art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatniczce nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jego zakupu. Nie sposób bowiem uznać, że zakup lokali w budynku poddanym nawet generalnemu remontowi i adaptacji (z wykorzystaniem istniejącej dotychczas budowli) jest tożsamy z zakupem lokalu w budynku nowo wybudowanym. Organ odwoławczy stanął ponadto na stanowisku, iż na dokonaną przez organy podatkowe oceny nie może mieć wpływu wskazana przez podatniczkę interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych w tym budynku. W przekonaniu organu odwoławczego, wniosek podatniczki prowadzący do twierdzenia, że okoliczność, iż obiekt ten został uznany dla potrzeb podatku VAT za nowo zasiedlony winna automatycznie skutkować uznaniem jej prawa do tzw. ulgi odsetkowej przewidzianej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydaje się "zbyt daleko idący", bowiem w tym ostatnim przypadku przepis nie zawiera kryterium pierwszego zasiedlenia czy zamieszkania dla celów budownictwa mieszkaniowego, istotnym jest natomiast ustalenie, czy zakup dotyczył lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na konsekwentny – jego zdaniem - pogląd judykatury, co do prawa do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej, przywołując jednocześnie konkretne orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wyrażono w ocenie organu stanowisko, iż pojęcie "nowo wybudowanego budynku" odnosi się do nieruchomości wybudowanej w całości od podstaw (od nowa), a w zakresie pojęcia nie mieszczą się budynki odbudowane, rozbudowane, nadbudowane czy przebudowane lub przystosowane na cele mieszkalne. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób wykładni przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowy, jako dokonany zgodnie z regułami wykładni przepisów podatkowych, a w szczególności dyrektywą ścisłej ich interpretacji, tj. zgodnej z literalnym brzmieniem przepisów. Odnosząc się do podniesionej przez podatniczkę z ostrości argumentacji co do możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej w oparciu o przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, organ odwoławczy wskazał iż uzyskanym przez podatniczkę kredytem sfinansowano zakup lokalu mieszkalnego, a nie nadbudowę budynku, w którym lokal ten się znajduje. W związku z powyższym nie można uznać, że strona poniosła wydatki na sfinansowanie nadbudowy budynku, o czym mowa w powołanym wyżej przepisie. Decyzję tę A. D.-B. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o zmianę zarówno decyzji organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy prawa do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej na podstawie przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże zasadniczo z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a zatem zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.) uchyla decyzję w części lub w całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy wystąpiło naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji zasadność opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wysokości [...] zł., na skutek odmówienia jej prawa do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej wynikającej z przywołanego powyżej przepisu. Istotą sporu jest przede wszystkim interpretacja sformułowania "w nowo wybudowanym budynku", użyta w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób jednoznacznie stwierdzić, jakie roboty budowlane zostały faktycznie przeprowadzone przez dewelopera, a tym samym czy budynek, w którym znajdował się wyodrębniony lokal zakupiony następnie przez skarżącą, był istniejącym budynkiem czy też budynkiem nowo wybudowanym. Materiał ten nie pozwala również na precyzyjne określenie rodzaju robót budowlanych, które miałyby być wykonane przy założeniu, że budynek nie jest budynkiem nowo wybudowanym, co określane było przez organy podatkowe mianem "prac remontowych", "prac adaptacyjnych", "generalnego remontu" itp. Na marginesie należy zauważyć, że już sam fakt posługiwania się tak różnorodną terminologią na określenie prac, które zostały przeprowadzone przez dewelopera, świadczy o tym, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób jasny i wyczerpujący. Z akt sprawy wynika, iż deweloper wykonał bliżej nie sprecyzowane roboty budowlane, związane z budową budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, na nieruchomości, na której znajdował się uprzednio budynek hotelu robotniczego. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak również decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, oparte zostały de facto wyłącznie na zapisach Załącznika nr 1 do "przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przedwstępnej umowy kupna sprzedaży", opatrzonego tytułem: "Projekt: Zespół mieszkaniowy Pl. [...], C. ", a konkretnie na zapisie dotyczącym istniejących fundamentów przyszłego budynku (część: Opis konstrukcji budynku/Fundamenty). Szczegółowa analiza przedmiotowego Załącznika nr 1, prowadzi do dwóch zasadniczych wniosków. Po pierwsze, nie sposób uznać Załącznika nr 1 za projekt budowlany, techniczny, architektoniczny itp., lecz jedynie jako ogólny opis zamierzonej inwestycji. Dodatkowo potwierdza to zapis znajdujący się in fine Załącznika nr 1, zgodnie z którym "Opisy, projekty, rysunki i wizualizacje (...) mają charakter wyłącznie informacyjny i orientacyjny.", a "ostateczny projekt zagospodarowania terenu wraz z projektem architektonicznym (...) może odbiegać od zamieszczanej w materiałach reklamowych". Należy mieć ponadto na uwadze – również w świetle cytowanych powyżej zapisów - iż przedmiotowy dokument stanowił załącznik do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przedwstępnej umowy kupna sprzedaży tego lokalu, który faktycznie jeszcze nie istniał. Jego celem nie było zatem dokładne określanie rodzaju robót budowlanych jakie mają zostać wykonane, lecz przedstawienie opisu budynku, w którym znajdował się będzie w przyszłości wyodrębniony lokal mieszkalny, który skarżąca zobowiązała się zakupić. Po drugie, co wynika również ze wspomnianej powyżej istoty i charakteru dokumentu, przedmiotowy załącznik posługuje się niejasnymi oraz wieloznacznymi pojęciami i sformułowaniami. Świadczy o tym chociażby zapis znajdujący się w przedostatnim akapicie Załącznika nr 1, z którego wynika, iż budowa zespołu mieszkaniowego następuje "na bazie istniejącej konstrukcji budynku". Żaden inny dokument znajdujący się w aktach sprawy, w szczególności umowa przedwstępna i załączniki do niej, nie pozwala na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i stwierdzenie czy lokal mieszkalny zakupiony przez skarżącą znajdował się czy też nie w nowo wybudowanym budynku. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagałoby m.in. analizy projektu budowlanego (sensu stricte), księgi wieczystej nieruchomości gruntowej itd. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego, trudno w chwili obecnej przesądzić, czy nawet wykorzystanie w procesie inwestycyjnym istniejących fundamentów, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z przedmiotowej ulgi odsetkowej. Ocena taka będzie możliwa dopiero po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do możliwości skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej na podstawie przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podzielić stanowisko organów podatkowych. Powoływany przez skarżącą przepis pozwala bowiem na dokonanie odliczenia wydatków poniesionych na sfinansowanie nadbudowy budynku. Tymczasem uzyskanym przez skarżącą kredytem sfinansowano jedynie zakup lokalu mieszkalnego, a nie nadbudowę budynku, w którym lokal ten się znajduje. W związku z powyższym nie można uznać, że strona poniosła wydatki na sfinansowanie nadbudowy budynku, o czym mowa w powołanym wyżej przepisie. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Zgodnie z art. 200 tej ustawy orzeczono o kosztach postępowania.