I SA/Gl 344/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił M. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatki zaksięgowane w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur : - z dnia [...] roku, nr [...] (na kwotę [...] złotych), wystawionej przez A, dotyczącej zakupu filtra, - z dnia [...] roku, nr [...] (na kwotę [...] złotych), wystawionej przez Spółkę B, dotyczącej naprawy samochodu, - z dnia [...] roku, nr [...] (na kwotę [...] złotych) wystawionej przez Spółkę C, dotyczącej realizacji usług pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] roku. W ocenie organu podatkowego powyższe wydatki nie były poniesione w "celu osiągnięcia przychodów", a ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik M. W. zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego niezastosowanie, - § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie księga ta prowadzona była w sposób nierzetelny, - § 12 powołanego wyżej rozporządzenia – poprzez błędne przyjęcie, że wadliwość dowodu na podstawie którego dokonano zapisu w prowadzonej przez odwołującego się księdze pozwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który ten dowód dokumentuje. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co też w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W ramach art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zobrazowania stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, aby było możliwe, na tej podstawie, w sposób bezsprzeczny zastosowanie właściwego przepisu prawa w odniesieniu do poszczególnych kwestii. W ramach jednak tejże zasady organy podatkowe są jednocześnie uprawnione do oceny, czy i jakie dowody należy zgromadzić, bądź przeprowadzić, w celu ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Uprawnienie to potwierdza dodatkowo zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z tego, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami i zgodnie z własną oceną uznaje, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji dysponował odpowiednim materiałem dowodowym stosownym do podjęcia rozstrzygnięcia. Podniósł, że zgodnie z art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną jej wydania (powołaną zarówno w komparycjii, jak i uzasadnieniu decyzji), wskazano na rozumienie kosztów uzyskania przychodów powołując stosowną regulację prawną w tym zakresie oraz wyjaśniono faktyczne podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej za całkowicie bezpodstawne. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, dalej u.p.d.o.f.) stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podniósł, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, iż sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji, dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Ponadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, ani nie wykazała w przedmiotowej sprawie związku przyczynowo – skutkowego między zakwalifikowanym przez nią kosztem, a przychodem, pomimo iż miała taką możliwość. Wskazał, że M. W. zaksięgował fakturę z [...] roku, nr [...] wystawioną przez C S.A. na kwotę [...] złotych, a która miała dotyczyć realizacjami usług pośrednictwa finansowego, zgodnie z umową z dnia [...] roku, której podatnik nie okazał w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, mimo zobowiązania go do tego i pomimo wielokrotnych osobistych i telefonicznych interwencji pracowników Spółki C. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazując między innymi na : - ustalenia poczynione w rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółce C. - projekt umowy o świadczenie usług windykacyjnych, - projekt umowy organizacji finansowania, - projekt umowy o udzielenie poręczenia finansowego, - deklarację do weksla in blanco, - pismo z dnia 18 lutego 2008 roku skierowane do D, - odpowiedź na powyższe pismo. Wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że prowadzone w 2005 roku czynności (działania) nie wyszły z fazy porozumień, planowania, projektów, uzgodnień i omówień. Nie doszło do zawarcia w dniu [...] roku umowy o organizacji finansowania, nie zawarto również umowy pośrednictwa finansowego (w przeciwieństwie do innych kontraktów z udziałem podatnika i Spółki C) i nie doszło do jej realizacji. Podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego podatnik w żaden sposób nie wykazał, iż wydatek udokumentowany sporną (nierzetelną) fakturą pozostawał w związku z uzyskanymi przychodami, bądź mógł potencjalnie przyczynić się do ich uzyskania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M. W. , domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – "poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do uznania poniesionego wydatku w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodu", - § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie księga ta prowadzona była w sposób nierzetelny, - § 12 powołanego wyżej rozporządzenia – poprzez błędne przyjęcie, że wadliwość dowodu na podstawie którego dokonano zapisu w prowadzonej przez odwołującego się księdze pozwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który ten dowód dokumentuje. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że umowa którą przywołano w treści spornej faktury rzeczywiście nie doszła do skutku, a numer tej umowy został wadliwie (błędnie) przywołany na tej fakturze. Z tego też powodu podatnik nie przedstawił tej umowy ani w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Podkreślił, że powyższe nie oznacza, że faktura ta jest nierzetelna oraz, że nie została faktycznie wykonana "usługa pośrednictwa finansowego". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał, że wadliwość dowodu księgowego niekoniecznie musi prowadzić do wyłączenia samego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość faktury w żadnym razie nie uprawnia do mechanicznego korygowania kosztów o wartości wynikające z wadliwego dowodu, w sytuacji kiedy podatnik jest w stanie wykazać innymi dowodami, że wydatek taki poniesiono w celu uzyskania przychodu, a organ podatkowy nie podniesie innych dowodów, z pomocą których skutecznie zaneguje fakt poniesienia wydatku lub jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodem. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, iż, "to, że określone działania, które podejmowane były przez Skarżącego w sprawie i które wiązały się z ponoszeniem przez niego określonych kosztów, ostatecznie nie zostały sfinalizowane zawarciem przez D Sp. z o.o. transakcji zakupu od E Sp z o.o. udziałów w F Sp. z o.o., nie może samo w sobie być dowodem na to, że sporny wydatek odnosi się do czynności, które w rzeczywistości nie były wykonywane, jak wskazówką na to, że wydatek ten nie wiązał się z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i został przez niego poniesiony w celu (z zamiarem) osiągnięcia przychodu". Następnie podniósł, że zeznania zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków wyjaśniłyby jednoznacznie, że C wykonywała rzeczywiste (faktyczne) usługi (czynności) na rzecz podatnika, które udokumentowane zostały sporną fakturą. Jednakże te wnioski dowodowe nie spotkały się z aprobatą organu podatkowego, który je odrzucił. Żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczyło bezspornie okoliczności, które nie były stwierdzone innym dowodem. Konkludując pełnomocnik podkreślił, że podatnik skutecznie wykazał innymi – niż sama tylko faktura – dowodami, zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego poniesiony wydatek, co czyni nieuzasadnionym wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego sporną fakturą. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania w szczególności niezbędnych dowodów celem ustalenia czy i jaki wydatek został udokumentowany sporną fakturą. Ponownie podkreślił, że wydatek ten poniesiony został przez skarżącego z zamiarem osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i w momencie ponoszenia był przez skarżącego oceniany jako racjonalny. Fakt, że do ostatecznego nabycia przez Spółkę D udziałów Spółki F nie doszło oraz fakt podania na fakturze nieistniejącej umowy nie może zmieniać tej kwalifikacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż został on obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza jak chce organ podatkowy, czy też przeczy temu jak chce strona skarżąca, że faktura VAT wystawiona przez Spółkę "C" dla M.W. G, dokumentuje przebieg faktycznych relacji gospodarczych pomiędzy tym podmiotem a skarżącym. Oceniając zaskarżone przez podatnika stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Należy także wskazać, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydatki poniesione na usługi finansowe, konsultingowe czy też pośrednictwa handlowego mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż usługi powyższe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w różnym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97). Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] złotych, z tytułu realizacji usługi pośrednictwa finansowego. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią wydatki na wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane oraz nie uprawdopodobniła, ani też nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zakwalifikowanym przez nią kosztem a przychodem. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturą (powołującą się na nieistniejąca umowę z dnia [...] roku) nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków w kwocie [...] złotych jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianego wydatku leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi pośrednictwa finansowego przez zleceniobiorcę oraz związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionego wydatku. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatku na wykonanie wyżej wymienionej usługi nie przesądza o tym, że jego podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowany wydatek w kwocie [...] złotych. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatek poniesiony na usługi pośrednictwa finansowego jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (szczegółowo wymieniony i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. W szczególności nie przedstawiła żadnych opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tej usługi. Wskazać również należy, iż strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego podczas całego postępowania kontrolnego oraz podatkowego twierdziła, iż jest w posiadaniu i przedstawi umowę z dnia [...] roku (przywołaną w treści zakwestionowanej faktury z dnia [...]) i dopiero prawie po dwóch latach (na etapie odwołania) przyznała, iż w treści tej faktury "przywołano błędną umowę". Nie wyjaśniła również dlaczego potrzebowała aż 3 lat, aby przedstawić "umowę przedwstępną zbycia udziałów" z dnia [...] roku, którą załączyła dopiero do skargi z [...] roku. Nie wyjaśniła także w sposób nie budzący wątpliwości, jaki zakres usług obejmowała faktura z dnia [...] roku, na jakiej podstawie i z czego wynikała kwotą ujęta na niej, tj. [...] złotych oraz co stanowiło podstawę ostatecznego rozliczenia stron. Strona skarżącą nie przedstawiając dowodów w postaci umowy pośrednictwa finansowego (z dnia [...] roku) oraz dowodów jej realizacji, sama – jak się wydaje, działając wbrew własnym interesom odmówiła uczestnictwa w gromadzeniu dowodów, co także musiało zostać ocenione, zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, opisanymi w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga po pierwsze, iż sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale po drugie i jeszcze ważniejsze przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowej umowy. Zdaniem Sądu przedłożona przez skarżącego podatnika faktura VAT, wystawiona przez Spółkę "C", zasadnie nie została uznana za dowód wykonania usług objętych nie istniejącą pisemną umową pośrednictwa finansowego. Faktura stanowi dowód poniesienia wydatku, ale dla zakwalifikowania poniesionych przez podatnika na podstawie w/w faktury wydatków do kosztów niezbędnym jest wykazanie przez podatnika związku tych wydatków z jego przychodami. Sąd podkreśla, iż dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura nie daje podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na jej podstawie do kosztów uzyskania przychodów. A dowody potwierdzające faktyczne wykonanie umowy pośrednictwa finansowego, nie zostały przez skarżącego przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary przedłożonym przez skarżącego podatnika dowodom, którym przeciwstawiły swoje dowody, a co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy oceniły twierdzenia i dowody strony skarżącej jako niewiarygodne. W toku całego postępowania, które co należy podkreślić oparte było na licznych samodzielnych czynnościach organu podatkowego, nie udało się zebrać dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi przez zleceniobiorcę, a wręcz przeciwnie zgromadzone w przedmiotowej sprawie materiały dowodowe jednoznacznie wykazały, że Spółka "C" nie świadczyła usług pośrednictwa finansowego, objętej fakturą z dnia [...] roku, na rzecz skarżącego. Rację ma pełnomocnik strony skarżącej twierdząc, iż wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył on osiągnięciu przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek – czego strona skarżąca, a co Sąd wykazał wyżej – w rozpatrywanej sprawie nie uczyniła. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 , art. 188, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie [...] złotych, poniesionego przez stronę skarżącą z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług pośrednictwa finansowego – jako nie spełniającego dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły M. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.