I SA/Gl 354/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie m.in. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej powoływanej jako "O.p."), uchyliło w całości decyzję Burmistrza R. z dnia [...] 2009 r., nr [...], określającą A Spółce Akcyjnej z siedzibą w K. (dalej określanej jako "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło na wstępie, że powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, iż Spółka nie ujęła w deklaracji podatkowej wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu, z czym Spółka nie zgodziła się w odwołaniu, podnosząc potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jej zdaniem organ pierwszej instancji wliczył do podstawy opodatkowania całą wartość początkową wyrobiska górniczego jako środka trwałego, chociaż wyrobisko nie może być zaliczone do przedmiotu podatku od nieruchomości, który może obejmować co najwyżej budowle znajdujące się w ramach wyrobiska. W konsekwencji konieczne jest dokonanie oględzin wyrobisk celem wyodrębnienia rozpatrywanych budowli i wyliczenia ich wartości. Kolegium podzieliło powyższy punkt widzenia. Nawiązując m.in. do art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) omówiło przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, zwracając uwagę, iż należą do niego również budowle. Przytoczyło zarazem definicje budowli, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy oraz w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 143, poz. 1623 ze zm.) i dokonało ich rozbudowanej wykładni z uwzględnieniem orzecznictwa, zwłaszcza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011 nr 7 poz. 71). Na tej podstawie Kolegium stwierdziło, że wyrobisko górnicze, będące przestrzenią powstałą po wykonaniu prac górniczych, nie może być kwalifikowane jako budowla, i odwołało się do rozważań Trybunału na temat charakterystyki obiektów zlokalizowanych w tej przestrzeni. Zaznaczyło zatem, że budowlami są tylko te spośród nich, które spełniają ściśle oznaczone warunki. Otóż muszą one być jednym z obiektów wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowle lub określone tak w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej i stanowić jednocześnie wraz z urządzeniami i instalacjami obiekt budowlany w rozumieniu jej art. 3 pkt 1 lit. b., czyli całość techniczno-użytkową. Ponadto budowlami mogą być urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych jej przepisach lub w jej załączniku, o ile zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium przypomniało, że z tej ostatniej kategorii Trybunał Konstytucyjny wyłączył dwie grupy obiektów, tj. urządzenia budowlane związane bądź z obiektami, które nie są budowlami w rozumieniu ustawy podatkach i opłatach lokalnych, bądź z obiektami małej architektury. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności "organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnieniu, albowiem została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej wierzytelności w dniu [...] 2009 r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2009 roku, znak: [...])". Po tej wzmiance wytknął organowi pierwszej instancji, iż ograniczył się jedynie do uwzględnienia ewidencji środków trwałych, nie dokonując ustaleń w przedmiocie obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, szczególnie nie przeprowadzając ich kwalifikacji wedle powyższych kryteriów. Jego zdaniem konieczne jest zbadanie, czy w wyrobisku znajdują się w ogóle obiekty będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu, a w tym celu najpierw wezwanie Spółki do sprecyzowania podstawy opodatkowania, stosownie do spoczywającego na niej obowiązku, a w razie nieuzyskania tą drogą zadawalających rezultatów – powołanie biegłego, który mógłby to uczynić. Kolegium podkreśliło, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie wskazuje nawet tego, co w ocenie organu jest tego rodzaju budowlą ani jakie właściwości obiektu trzeba wziąć w tym zakresie pod uwagę. W konsekwencji, według niego, materiał dowodowy sprawy wymaga uzupełnienia w znacznej części, aby można było po pierwsze wyodrębnić takie obiekty, które nie zostały wykazane w deklaracji podatkowej, mimo iż są budowlami podlegającymi opodatkowaniu, i po drugie obliczyć ich wartość, czyli podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 2. Spółka wniosła skargę na decyzję z dnia [...] 2012 r., domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w punkcie wyjścia szczegółowo omówiła przebieg dotychczasowych zdarzeń w sprawie. I tak zwróciła uwagę, że przed decyzją z dnia [...] 2009 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] 2008 r., która również określała jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji i także została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze – nastąpiło to decyzją z dnia [...] 2009 r. Ta wcześniejsza decyzja stała się podstawą postępowania egzekucyjnego toczącego się równolegle z postępowaniem podatkowym w związku z tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 15 września 2009 r. Spółka podniosła, że w piśmie z dnia 28 września 2009 r. podważyła możliwość egzekucji i powtórzyła przywołane wówczas argumenty, akcentujące niewymagalność egzekwowanego obowiązku. Jak przyznała jednak, do rozpatrzenia tych argumentów nie doszło, ponieważ wobec uchylenia decyzji z dnia [...] 2008 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] 2010 r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] 2010 r. Skarga na postanowienie z dnia [...] 2010 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 694/10. Spółka zauważyła, że Burmistrz R. wystawił następnie w dniu [...] 2009 r. kolejne tytuły wykonawcze, tym razem na podstawie decyzji z dnia [...] 2009 r., doprowadzając do wszczęcia drugiego postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego podjęto czynności egzekucyjne wspomniane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. zajęcie wierzytelności przysługujących Spółce od jej dłużników. Zaznaczyła wszelako, że także w tym postępowaniu egzekucyjnym skorzystała z przysługujących jej środków prawnych, kwestionując podjęte wobec niej działania, które ponownie szczegółowo opisała. Złożyła mianowicie skargi na czynności egzekucyjne, które postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2010 r. zostały uwzględnione, wobec czego organ egzekucyjny w dniu 1 kwietnia 2010 r. wydał zawiadomienia o uchyleniu zajęć. Dodatkowo zgłosiła zarzuty egzekucyjne, kwestionując prawidłowość tytułów wykonawczych z dnia 30 listopada 2009 r. Zarzuty te zostały uznane za zasadne przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w postanowieniu z dnia [...] 2010 r., wypowiadające się w tej kwestii w imieniu wierzyciela, a później przez organ egzekucyjny, który postanowieniem z dnia [...] 2010 r. umorzył prowadzone w związku z nimi postępowanie egzekucyjne. Spółka zwróciła równocześnie uwagę, że wcześniej Burmistrz R. na podstawie decyzji z dnia [...] 2009 r. wystawił w dniu 22 grudnia 2009 r. kolejne tytuły wykonawcze oraz że w dniu 26 stycznia 2010 r. zgłosiła wobec nich zarzuty. Stwierdziła, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., podobnie jak w przypadku poprzednich zarzutów, działając w imieniu wierzyciela uznało te zarzuty za uzasadnione, lecz organ egzekucyjny, pomimo iż został przez nią bezzwłocznie o tym fakcie poinformowany, nie wydał żadnego rozstrzygnięcia. W drugiej części uzasadnienia skargi Spółka wyraziła pogląd, że z uwagi na przytoczone fakty należy, odstępując od "ukształtowanego przez praktykę schematu budowania skargi", skoncentrować się nad "zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kontekście podejmowanych z inicjatywy R. postępowań egzekucyjnych". Przywołując treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdziła bowiem, że zobowiązanie podatkowe, stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji, uległo przedawnieniu, gdyż upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie zgodziła się przy tym ze stanowiskiem Kolegium, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany, stosownie do art. 70 § 4 O.p., czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jej zdaniem przerwanie takie wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy zastosowany środek egzekucyjny jest prawnie skuteczny. W związku z tym Spółka przypomniała, że zajęcia, na które powołano się w zaskarżonej decyzji, zostały w wyniku jej skarg uchylone, a postępowanie egzekucyjne – uznane za niedopuszczalne, o co wnosiła w ramach zarzutów egzekucyjnych. W jej ocenie zatem "wobec zawiłego przebiegu egzekucji administracyjnych" Kolegium powinno dokonać szczegółowej analizy czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny celem ustalenia, czy doprowadziły one do przerwania biegu przedawnienia. Tymczasem Kolegium nie rozważyło tej kwestii, odnotowując jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego, chociaż ustalenia w tym zakresie mogły uzasadniać wniosek, iż do przerwania biegu przedawnienia nie doszło, wobec czego postępowanie podatkowe powinno być umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość. Spółka zwróciła również uwagę, że fakty łączące się z egzekucją spornego zobowiązania podatkowego były Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu znane ex officio, skoro wypowiadało się ono w tym przedmiocie w imieniu wierzyciela, przesądzając, iż postępowania egzekucyjne były niedopuszczalne. W świetle art. 187 § 3 O.p. fakty te nie wymagały więc dowodu i powinny być uwzględnione przez organ z urzędu, co winno być "zakomunikowane stronie". W tym kontekście Spółka zarzuciła Kolegium naruszenie art. 123 § 1 O.p., nakazującego zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, oraz art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji należy wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przyznała, że Kolegium zawiadomiło o wyznaczeniu takiego terminu pismem z dnia 10 grudnia 2009 r., lecz pokreśliła, iż nastąpiło to, zanim organ egzekucyjny pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. poinformował o zastosowaniu w dniu 7 grudnia 2009 r. środka egzekucyjnego, co uniemożliwiło stronie odniesienie się do tej informacji. W konsekwencji termin ów został, w jej ocenie, wyznaczony nie po zebraniu wszystkich dowodów, ale w trakcie ich gromadzenia. Ponadto Spółka zauważyła, że pomiędzy zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. a zaskarżoną decyzją, wydaną w dniu 19 stycznia 2012 r., upłynęły ponad 2 lata, wobec czego konieczne było wyznaczenie nowego terminu, aby wyjaśnić, czy w okresie tym nie zaszły jakieś nowe okoliczności. Spółka stwierdziła również, że kwestia przedawnienia zobowiązania jest na tyle istotna, iż wymagała dalszych ustaleń, np. zwrócenia się do niej oraz do Burmistrza R. o przedstawienie opinii, więc poprzestanie w tym zakresie "jedynie na zdawkowych informacjach" organu egzekucyjnego pozostawało w sprzeczności z regulacją art. 122 i art. 187 § 3 O.p. W końcowym fragmencie uzasadnienia Spółka wyraziła przekonanie, że Sąd nie może zastępować organu w ustaleniu stanu faktycznego, przeto "poza jego kompetencją pozostaje ocena", czy sporne zobowiązanie się przedawniło, i dlatego nie nadesłała materiałów dotyczących opisanych przez nią postępowań egzekucyjnych. Jej zdaniem "oceny takiej powinno dokonać Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po uchyleniu zaskarżonej decyzji (...), zapadłe natomiast w tym przedmiocie rozstrzygnięcie może dopiero podlegać ewentualnej kontroli sądowej". 3. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi przypomniało krótko treść decyzji z dnia [...] 2009 r. oraz zarzuty skargi. Podejmując z nimi polemikę, przytoczyło unormowanie art. 70 § 4 O.p. i skonstatowało, że zajęcie wierzytelności stanowi wspomniany w niej środek egzekucyjny, stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2006 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej powoływana jako "u.p.e.a."), przy czym, w świetle art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie takie jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Dalej Kolegium nie zgodziło się z poglądem, iż bezskuteczny środek nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Wskazało w tym zakresie na przykłady przepisów, m.in. art. 116 § 1 O.p., według którego bezskuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu. W konsekwencji odróżniło bezskuteczność środka egzekucyjnego od sytuacji, gdy środek ów nie został w ogóle zastosowany. W tym pierwszym przypadku do zastosowania środka bowiem doszło, jak wymaga tego art. 70 § 4 O.p., lecz nie przyniosło to rezultatów. Kolegium przywołało liczne orzeczenia, zgodnie z którymi do przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczy samo zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na jego skuteczność, a także ewentualne późniejsze jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Te ostatnie zdarzenia nie działają bowiem ex tunc i – wedle art. 60 § 1 u.p.e.a. nie powodują też utraty praw nabytych przez osoby trzecie na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. Tym samym brak "podstaw prawnych do tego, by przez uchylenie czynności egzekucyjnych wywodzić skutki prawne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych". Niemniej organ odwoławczy przyznał, że dopuścił się "uchybienia formalnego" nie analizując szczegółowo kwestii przedawnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaznaczył jednak, iż nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż przerwanie biegu terminu przedawnienia zostało ustalone "ponad wszelką wątpliwość". Kategorycznie nie zgodził się natomiast z zarzutem podnoszącym niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zwrócił mianowicie uwagę, że w myśl art. 200 § 2 pkt 1 O.p., uwzględniając w całości żądanie strony wyrażone w odwołaniu, mógł odstąpić od wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślił zarazem, że jeżeli Spółka była zdania, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu, mogło to żądanie zmienić i domagać się umorzenia postępowania, a nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym kontekście podniósł też, iż "przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku współdziałania organów podatkowych w zakresie oceny skutków prawnych poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych" czy "zwracania się do strony o wyrażenie opinii prawnej co do faktów ustalonych w postępowaniu odwoławczym". 4. Otrzymawszy odpis odpowiedzi na skargę, Spółka w piśmie z dnia 3 kwietnia 2012 r., zatytułowanym jako "Uzupełnienie stanowiska skarżącego", odnotowała, że "w płaszczyźnie merytorycznej" spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeżeli zastosowane środki egzekucyjne zostały uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone wobec braku podstaw do jego wszczęcia. Odnosząc się do zawartych w odpowiedzi na skargę wywodów na ten temat, wyeksponowała różnicę pomiędzy faktyczną skutecznością zastosowanego środka od jej skuteczności prawnej, "postrzeganej w sferze możliwości skutecznego powoływania się na zastosowany środek". W jej ocenie tylko ten pierwszy rodzaj skuteczności nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, bieg ten nie może być jednak przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, który okazał się nieskuteczny prawnie. 5. Poglądy te pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, podtrzymał na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. Powtórzył, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w grudniu 2009 r. ma cechy bezprawności, gdyż organ egzekucyjny w ówczesnym stanie prawnym nie mógł wszcząć egzekucji po upływie 3 miesięcy od wydania decyzji, od której wniesiono odwołanie. W jego mniemaniu takie bezprawnie wszczęte postępowanie egzekucyjne nie może skutkować przerwaniem biegu przedawnienia, ponieważ jest czymś innym niż nieskuteczność czynności i środków egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 6. Odnosząc się do skargi, w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że dotyczy ona decyzji, która uwzględnia w całości stanowisko prezentowane przez Spółkę w odwołaniu i czyni dokładnie zadość jej żądaniu. Okoliczność ta, na którą słusznie zwróciło uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, musi mieć bowiem znaczenie podczas sądowadministracyjnej kontroli wspomnianej decyzji. Sprawia ona mianowicie, że przeważająca większość rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji znajduje się poza sporem, gdyż stanowiska stron są w tej materii jednakowe. Nie budzą one zresztą również zastrzeżeń Sądu, gdyż uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podyktowane jest koniecznością przeprowadzenia drobiazgowego i skomplikowanego uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności, które wyeksponował Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r. Wykładnia przeprowadzona w tym wyroku ma zaś w sprawie charakter wiążący, gdyż wskazuje warunki, jakie muszą być spełnione, by przepisy, na podstawie których Spółce określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, mogły uchodzić za konstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny, odmiennie niż przyjął to organ w uchylonej decyzji pierwszoinstancyjnej, przesądził, że wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i precyzyjnie określił, jakimi cechami muszą się odznaczać obiekty zlokalizowane w wyrobisku, by temu opodatkowaniu podlegać. Podzielić więc wypada pogląd, że stwierdzenie, czy takie obiekty znajdowały się w 2004 r. w wyrobisku górniczym należącym do Spółki, a następnie wyliczenie ich wartości, wymaga niewątpliwie przeprowadzenia licznych dodatkowych dowodów i może nawet wiązać się z potrzebą powołania biegłego. Uzasadnia to skoncentrowanie się przez Sąd na kwestii, której w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poświęcono zaledwie jedno zdanie i która, co także wymaga podkreślenia, została podniesiona na etapie skargi i obecnie, jak przyznała Spółka, wyczerpuje spór, w jakim pozostają strony. 6.1.Spór ów sprowadza się najogólniej do rozstrzygnięcia tego, czy bieg przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ przerwaniu wskutek podjętych czynności egzekucyjnych, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, czy też, jak podniesiono w skardze, należało stwierdzić, że zobowiązanie to jest już przedawnione, lub ewentualnie poczynić dodatkowe ustalenia, mające ów problem wyjaśnić. Przystępując do rozważenia tego zagadnienia, w punkcie wyjścia przywołać wypada treść art. 70 § 4 P.p.s.a. Otóż zgodnie z nią bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po czym termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przytoczonym przepisie skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia uzależniono zatem od dwóch przesłanek, mianowicie po pierwsze od zastosowania środka egzekucyjnego i po drugie od zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Nie ulega wątpliwości, że obie te okoliczności wystąpiły przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, co przyznała także strona skarżąca. Już z tego powodu zarzuty skargi budzą wątpliwości, skoro wprowadzają dodatkową, nieprzewidzianą w ustawie przesłankę, mającą warunkować ziszczenie się rozpatrywanego skutku tylko wówczas, gdy środek ów okazał się skuteczny. W tym kontekście trafnie organ odwołał się do orzecznictwa podnoszącego zasadnie, że z art. 70 § 4 O.p. nie wynika, by zastosowany środek egzekucyjny miał być skuteczny tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, aby spowodować przerwanie terminu przedawnienia (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, LEX nr 570256 i z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09, LEX nr 7444840). W ocenie Sądu tego argumentu Spółka nie potrafiła obalić. Nieprzekonujący, bo nie znajdujący żadnego normatywnego uzasadnienia jest bowiem prezentowany przez nią pogląd wyodrębniający skuteczność prawną i skuteczność faktyczną środka egzekucyjnego i próbujący różnicować konsekwencje prawne braku każdej z tych postaci skuteczności. Skądinąd granice pojęciowe obu wprowadzonych terminów nie rysują się jasno, a Spółka ich nie precyzuje, nie rozwijając swojej koncepcji. Niemniej dotyka ona problemu, który istotnie musi być uznany za dyskusyjny w doktrynie. Zamyka się on w pytaniu o to, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być przerwany przez taki środek egzekucyjny, który następnie został uchylony i w efekcie podjęty w ramach umorzonego później postępowania egzekucyjnego. Część literatury, tak jak Spółka, udzieliła na to pytanie odpowiedzi przeczącej (tak W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i Podatki 2007, nr 8, s. 27-31, podobnie, choć mniej jednoznacznie i z zastrzeżeniami, wypowiedziała się M. Król, Zastosowanie środka egzekucyjnego a przerwanie biegu terminu zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2001, nr 8, s. 39-44), część jednak opowiedziała się za taką możliwością (tak zwłaszcza P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2010, nr 4, s. 45-46, tenże [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz /red. D. R. Kijowski/, LEX 2010, komentarz do art. 60, uwaga 5 oraz B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 418). To ostatnie stanowisko przyjęło się też w judykaturze, czego dowodzą m.in. orzeczenia powołane w odpowiedzi na skargę, a także najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/10, LEX nr 1129374, nawiązujący do linii orzeczniczej utrwalonej w tym zakresie. Podziela je również Sąd w składzie orzekającym, uznając słuszność racji przemawiających na jego rzecz. Zgodzić się w szczególności trzeba z poglądem, że uchylenie, i to zarówno decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, jak i czynności egzekucyjnych, wywołuje skutek ex nunc, nie rozciągając się wstecz, a więc nie niwecząc wszelkich następstw prawnych wywołanych w związku z podjętą czynnością. Do czasu uchylenia czynność egzekucyjna, jak każde władcze działanie organu administracji, korzysta z domniemania legalności. Tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Prowadzi to do wniosku, że przerwanie biegu terminu przedawnienia ma miejsce nawet wówczas, gdy we właściwym postępowaniu wykazano, iż zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX 2011, komentarz do art. 70, uwaga 4 in fine). Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. uchylenie czynności egzekucyjnych zawsze stanowi przecież rezultat umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego różnych mankamentów wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10. Są pośród nich także takie, którymi, zdaniem Spółki, były dotknięte postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko niej, tj. brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (pkt 2), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (pkt 3) i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 7). Wszystkie te okoliczności wykluczają prowadzenie postępowania egzekucyjnego i – co jeszcze raz wypada wyeksponować – uzasadniają umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Stąd nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, by charakter i skutki prawne umorzenia i uchylenia postrzegać w odmienny sposób w zależności od tego, z jakich przyczyn zostały dokonane. Jednolicie przyjąć zatem należy, że uchylenie, czy to decyzji, czy środka egzekucyjnego, nie wywołuje – w przeciwieństwie do stwierdzenia nieważności, które jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca – skutku wstecznego, ex tunc i co za tym idzie pozostaje bez wpływu na przerwanie biegu przedawnienia, będące wynikiem zastosowania uchylonego później środka egzekucyjnego. Tego rodzaju wykładnia, choć rygorystyczna dla podatnika, odpowiada przy tym dyrektywom interpretacyjnym wynikającym z Konstytucji, określonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 (OTK-A 2011, nr 5, poz. 43), którym uznano, iż art. 70 § 4 O.p. jest zgodny z ustawą zasadniczą. Trybunał wskazał w szczególności odmienną niż w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych hierarchię wartości, jaką należy się kierować podczas stosowania tego przepisu. Nakazuje ona przyznać pierwszeństwo nie tyle bezpieczeństwu i pewności podatnika, którym bezsprzecznie służy instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przede wszystkim regulacji art. 84 Konstytucji, ustanawiającej powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Otóż z tej perspektywy pożądanym konstytucyjnie sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest szeroko rozumiana zapłata podatku, natomiast inne instytucje prawne powodujące ustanie więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które, tak jak przedawnienie, nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Wyjątek ten nie może być rozszerzany, gdyż – jak podkreślił Trybunał, kontynuując swój wywód – wyłączenie możliwości przerwania biegu przedawnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych skutkuje naruszeniem zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, pozwalając podatnikom uniknąć realizacji konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych skonkretyzowanego w ustawach podatkowych. Tym samym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przerwanie takie nie budzi zastrzeżeń natury konstytucyjnej, jeżeli organ, stosownie do art. 70 § 4 O.p. wykazał się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu określonych aktywów majątkowych dłużnika, przy czym w tym następuje ono, gdy spełnione są dwie przesłanki: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności. Rozwijając tę myśl, można skonstatować, że tego rodzaju aktywność jest wystarczająca i zarazem konieczna do tego, by zamanifestować podatnikowi zamiar dochodzenia roszczenia publicznoprawnego i co za tym idzie wyłączyć ochronę gwarantowaną przez instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprowadzającą się do tego, by podatnik nie był niejako zaskakiwany takimi roszczeniami po upływie znacznego okresu od chwili, kiedy zobowiązanie stało się wymagalne. Z tego punktu widzenia dalszą kwestią musi pozostawać to, że środek egzekucyjny nie doprowadził do wyegzekwowania należności, a także to, że np. w wyniku uchybień popełnionych w toku postępowania egzekucyjnego został uchylony. 6.2.Nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, że organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego, podobnie jak sąd administracyjny dokonujący kontroli tej decyzji, działający przecież w granicach skargi na tę decyzję, nie może oceniać prawidłowości postępowania egzekucyjnego, nawet ustalając, czy środek egzekucyjny podjęty w tymże postępowaniu przerwał bieg przedawnienia zobowiązania. Te zagadnienia mogą być bowiem rozważane tylko w trybie do tego przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/08, LEX nr 596116). W konsekwencji w ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa, nie analizując szczegółowo problemu przerwania biegu przedawnienia, mimo iż sam przyznał w tej materii częściowo rację stronie przeciwnej. Zaznaczyć trzeba, że problem ten nie był objęty zarzutami odwołania, gdyż Spółka, co trafnie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę, zwróciła na niego uwagę dopiero w skardze do Sądu, ustosunkowując się do jednozdaniowej wzmianki na ten temat zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie uznaje, że uzasadnienie powinno drobiazgowo roztrząsać każdy aspekt sprawy, jeżeli nie należy on do bezpośrednich przesłanek rozstrzygnięcia i nie był podnoszony przez strony. Otóż czynniki, jakie mogą mieć wpływ na zastosowanie danego przepisu mają charakter niezmiernie rozbudowany, co wynika z szerokiego, systemowego kontekstu czy otoczenia normatywnego, w jakim ów przepis funkcjonuje. Regulacja przepisów innych niż ten, który jest bezpośrednio stosowany, kształtuje niewątpliwie stan prawny sprawy, przy czym może oddziaływać na rozstrzygnięcie jako przesłanka pozytywna lub negatywna. Szczególnie liczba tych ostatnich przesłanek warunkujących możliwość orzekania, tak procesowych, np. zdolność procesowa, prawidłowa reprezentacja, jak materialnoprawnych, do których należy przedawnienie, jest trudna do określenia, więc nie można tym bardziej utrzymywać, iż organ ma bezwzględny obowiązek ich całościowego i wyczerpującego rozważenia w uzasadnieniu każdej decyzji. Skądinąd realizacja tego obowiązku podważyłoby wręcz sens uzasadnienia, utrudniając stronie zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia, uchwycenie jego istoty. Byłoby to też wypaczenie roli art. 210 § 4 O.p., stosownie do którego uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji niewątpliwie czyni zadość temu wymogowi, wskazując precyzyjnie prawne przyczyny podjętego nią rozstrzygnięcia, tj. uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z żądaniem strony i z uwzględnieniem zarzutów formułowanych przez nią w toku postępowania odwoławczego. 6.3. Dotychczasowe spostrzeżenia nie pozwalają zgodzić się również z zarzutem, że w trakcie tego postępowania doszło do naruszenia przepisów określających zasady dotyczące ustalania stanu faktycznego, szczególnie poprzez niepodjęcie wskazanych przez Spółkę czynności dowodowych dotyczących przebiegu postępowań egzekucyjnych. Zarzut ten pozostaje zresztą w sprzeczności z poglądem wyrażonym w skardze w innym miejscu, iż organ odwoławczy, który zajmował w toku tych postępowań stanowisko w imieniu wierzyciela, powinien te okoliczności uwzględnić jako znane mu z urzędu. 6.4.Chybiony jest też zarzut odniesiony do art. 200 § 1 O.p., w myśl którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podzielić bowiem wypada argumentację organu odwoławczego przywołaną w odpowiedzi na skargę, że przepis ów nie znajdował w sprawie zastosowania ze względu na wyłączenie ustanowione w art. 200 § 2 pkt 1 O.p. Otóż w świetle tego unormowania art. 200 § 1 O.p. nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 O.p., tzn. w sytuacji, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, czyli taka jak decyzja zaskarżona. W związku z tym przypomnieć kolejny raz wypada, że przed wydaniem tej decyzji Spółka nie podnosiła zarzutu przedawnienia, mimo iż znane jej były okoliczności, na jakie w tym zakresie powołuje się w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie od tego odnotować wypada, że termin do wypowiedzenia się został wyznaczony przed zawieszeniem postępowania w sprawie i że wbrew przekonaniu Spółki w okresie, jaki upłynął pomiędzy tym faktem a wydaniem zaskarżonej decyzji, akta sprawy nie zostały uzupełnione o żadne istotne materiały, szczególnie takie, które zawierałyby informacje nieznane stronie. Organ odwoławczy nie prowadził przecież dodatkowego postępowania dowodowego, uznając, iż musi to nastąpić w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Ponadto fakt, iż rozpatrywany termin nie został ponownie wyznaczony, nie stał na przeszkodzie temu, by Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie lub uczyniła to, z uwzględnieniem nowych okoliczności, podczas ponownego rozpatrywania sprawy przed organem pierwszej instancji. Tym samym zatem nawet gdyby można było przychylić się do analizowanego zarzutu, niepodobna było jednocześnie przyjąć, iż naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ, i to istotny na wynik sprawy, co z uwagi na regulację art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wykluczałoby z kolei uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). 7. Mając na względzie wszystkie powyższe rozważania, Sąd, działając na podstawie art. 151 przywołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.