I SA/Gl 358/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Tomasz Sobec po rozpoznaniu w dniu 2 września 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] , którym orzeczono o zaliczeniu nadwyżki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. (wynikającej z deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł) na poczet zaległości podatkowej A. i G. S. z tytułu: 1. odsetek od zaległości powstałej w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące [...] –[...] 1996 r., będących elementem podatku należnego w kwocie [...] zł, 2. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w tym: - na należność główną kwotę [...] zł, - na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu I instancji, w dniu [...] 1997 r. A. i G. S. złożyli na formularzu RIT-31 zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 1996 r. W dniu [...] 2003 r. Urząd Skarbowy w T. wydał decyzję, którą określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Doręczenie tego rozstrzygnięcia A. S. uznano za dokonane w dniu [...] 2003 r. Następnie organ odwołał się do brzemienia przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynikało, że nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił też, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (kwotę zwrotu podatku) zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji organ pierwszej instancji w załatwieniu wniosku podatniczki z dnia [...] 2004 r. – dokonał zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 na poczet zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, wynikającej z decyzji z dnia [...] r. W toku postępowania podatkowego A.S. podniosła, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania małżonków S. za 1996 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia. Oświadczyła, iż od 1999 r. pomiędzy nią a małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa, toteż organ podatkowy mógł zaliczyć nadpłatę tylko na jej zaległości podatkowe, a nie małżonka. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że doręczenie A. S. decyzji wymiarowej nastąpiło przy zachowaniu przesłanek wynikających z art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w niej określonego, gdyż termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. upływał z dniem 20 kwietnia 1997 r., a jego przedawnienie następowało z dniem 31 grudnia 2002 r. (w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., w rozpatrywanej sprawie przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nie nastąpiło, gdyż G. S. złożył w dniu [...] 2002 r. wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców, w którym ujął zaległości podatkowe za 1996 r. Kontynuując ten wątek organ wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Decyzję w tej sprawie organ restrukturyzacyjny wydał w dniu 26 kwietnia 2004 r., toteż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996 r. małżonków, którzy wspólnie rozliczyli się w zeznaniu podatkowym w dniu 30 kwietnia 1997 r., uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o restrukturyzacji (czyli od dnia 15 listopada 2002 r. do dnia 26 kwietnia 2004 r.). Organ odwoławczy wskazał też, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem dokonania rozdzielności majątkowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A.S. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazała, iż decyzja wymiarowa wydana została przed rozpoznaniem wniosku o restrukturyzację i z mocy prawa winna być nieważna. Podkreśliła, iż w chwili wydania tej decyzji pomiędzy G. S. a A. S. istniał ustrój rozdzielności majątkowej, toteż zaległość winna być ściągnięta z majątku wspólnego, a nie z majątku odrębnego podatników. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w aspekcie jego zgodności z prawem, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy nadwyżka w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. (związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę) podlegała zaliczeniu na zaległe zobowiązanie małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w sytuacji, gdy w 1999 r. ustała wspólność majątkowa małżonków. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. Nr 90, poz. 419 z 1993 r. z późn. zm.) przyjmuje generalną zasadę, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Jednakże na wniosek podatników, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, mogą być oni opodatkowani wspólnie. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 30 kwietnia 1997 r. małżonkowie A. i G. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 1996 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegała łączna suma ich dochodów ustalonych zgodnie z przepisami ustawy z 1991 r. Przyjmuje się wówczas, że powstaje swego rodzaju zobowiązanie solidarne podmiotów, które co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Konsekwencją tego jest solidarna odpowiedzialność małżonków za długi podatkowe wynikające z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym (lub późniejszej decyzji wymiarowej zmieniającej to zeznanie w zakresie wysokości należnego podatku). Ma to szczególne znaczenie przy egzekucji zaległości podatkowej w przypadku rozwodu albo śmierci jednego z małżonków. Ponadto wyjaśnić należy, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę, że odpowiedzialność za wynikające z zobowiązań podatki osób pozostających w związku małżeńskim obejmuje cały majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1). W sytuacji, gdy zawarto umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, uprawomocniło się orzeczenie sądu o zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej, ustała wspólność majątkowa w przypadku ubezwłasnowolnienia, jak wreszcie uprawomocnił się wyrok o separacji – ich skutki prawne nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wyłączenia wspólności, jej ograniczenia lub uprawomocnienia się orzeczenia. W tej sytuacji, rozwiązanie małżeństwa A. i G. S. w 1999 r., pozostaje bez wpływu na solidarną odpowiedzialność tych osób za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Wyjaśnić dalej należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], określająca małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości powstałej w zaliczkach na ten podatek – nie podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Jednakże, wobec zarzutów skargi, stwierdzić trzeba, że przy jej wydaniu nie zostały naruszone przesłanki wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie omawianego zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem w dniu 15 listopada 2002 r. (a więc przed datą upływu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1996 r.) G. wniósł o restrukturyzację zaległości podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców, w którym ujął zaległości podatkowe za 1996 r., w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Zatem, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego – do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone (podobnie jak w przypadku postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na wniosek A. S.). Oznacza to, że wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło w okresie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. (przy uwzględnieniu solidarnej odpowiedzialności A. i G. S.) był zawieszony. Końcowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz na bieżące zobowiązania podatkowe, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem § 2 tej ustawy). Mając powyższe na uwadze, skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało oddalić.