I SA/Gl 36/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi T. S.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą T. S. – O. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy K. Z.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, wyjaśniając w pierwszej kolejności, iż przyczyną odmowy było stwierdzenie, iż podatniczka nie złożyła wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w terminie miesiąca od daty zakończenia przez uczennicę praktycznej nauki zawodu. Organ odwoławczy (podtrzymując stanowisko Urzędu Skarbowego w Z. ) stwierdził, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątek, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Wskazano dalej, iż przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa rodzaje ulg z tytułu nauki zawodu. Pierwsza z tych ulg, nazywana ulgą za szkolenie lub za naukę zawodu – polega na zmniejszeniu podatku podatnika, który zatrudnia pracowników w celu przygotowania zawodowego przez cały okres szkolenia, wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu ( art. 27 c ust. 2,3 i 10 ustawy ). Druga natomiast z ulg nazwana "ulgą za praktyczną naukę zawodu" ( art. 27 c ust. 13 ustawy ) przysługuje tym podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą, prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe oraz dotychczasowych szkół ponad podstawowych prowadzących kształcenie zawodowe, pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Następnie organ podniósł, iż zgodnie z art. 27 c ust. 14 cyt. ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez podatniczkę wniosku tj. w dniu [...] czerwca 2003 r.) wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu praktycznej nauki zawodu podatnik obowiązany był złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według jego miejsca zamieszkania – w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, z umowy zawartej pomiędzy podatniczką a Zespołem Szkół [...] o praktyczną naukę zawodu w roku szkolnym 2002/2003 wynika, iż zajęcia praktyczne uczennicy prowadzone były raz w tygodniu w [...], a nadto w okresie od [...] 2002 do [...] 2002 r. Podkreślono, iż z pisma Zespołu Szkół [...] z dnia [...].07.2003 r. wynikało, że uczennica K. Z. odbywała praktyczną naukę zawodu w zakładzie podatniczki w okresie od [...] 2000 r. do 30 kwietnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, iż po zakończeniu zajęć praktycznych uczennica korzystała z konsultacji w zakładzie podatniczki celem przygotowania części praktycznej pracy dyplomowej, jednakże konsultacje te nie wynikały z umowy o praktyczną naukę zawodu, lecz z konieczności przygotowania pracy dyplomowej ( co jednoznacznie określono w treści pisma z dnia [...] 2003 r., gdzie wskazano na ich prowadzenia "po ukończeniu zajęć praktycznych"). Z powyższych ustaleń organu podatkowego wynikało, iż praktyczna nauka zawodu K. Z. prowadzona była nie dłużej niż do 30 kwietnia 2003 r. ( co potwierdziła zresztą sama podatniczka w treści odwołania). Tak więc miesięczny termin do złożenia wniosku o zastosowanie ulgi uczniowskiej z tytułu praktycznej nauki zawodu tej uczennicy upłynął w dniu 30 maja 2003 r. Tym samym, w ocenie organu, bez znaczenia pozostaje termin zdania przez uczennicę egzaminu z przygotowania zawodowego kończącego naukę ( który jest istotny w przypadku ubiegania się o "ulgę za szkolenie lub za naukę zawodu"). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż złożenie przez podatniczkę wniosku po terminie ( bo dopiero w dniu [...] czerwca 2003 r.) skutkowało odmową przyznania ulgi uczniowskiej. Decyzję tę T. S.– O. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości jako naruszającej przepis art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła przekonanie, iż wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej należało złożyć w terminie do dnia 30 maja 2003 r., gdyż umowę o praktyczną naukę zawodu zawarto z Zespołem Szkół [...] w Z. na rok szkolny 2002/2003, który trwał do dnia 30 czerwca 2003 r. Ponadto podatniczka podniosła, iż jeżeli w trakcie ubiegania się o ulgę uczniowską popełniła "jakieś uchybienie formalne" to (będąc w dobrej wierze) nie powinna ponosić konsekwencji związanych z niejasnościami w interpretowaniu przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Polemizując z zarzutami skargi organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi powoływana przez skarżącą "niejasność w interpretacji przepisów podatkowych", gdyż treść przepisu art. 27c ust. 14 nie może budzić wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy K. Z. – podatniczka złożyła w dniu [...] czerwca 2003 r. Przedmiotowy wniosek rozstrzygany był w trybie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( który to przepis obowiązywał od 1 stycznia 2001 do 31 grudnia 2003 r.). Wyjaśnić zatem należy, iż powołany przepis określał dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów ( ulgi uczniowskiej), a mianowicie określał w ust. 2 ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 – za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół ( praktyczna nauka zawodu). Zgodnie z art. 27c ust. 14 cyt. ustawy wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu praktycznej nauki zawodu ( z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie ) podatnik obowiązany był złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według jego miejsca zamieszkania – w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dołożyły starań w celu jednoznacznego ustalenia daty zakończenia odbywania u podatniczki praktycznej nauki zawodu. Zarówno z umowy zawartej pomiędzy podatniczką a Zespołem Szkół [...] o praktyczną naukę zawodu w roku szkolnym 2002/2003 jak i pisma tej szkoły z dnia [...] 2003 r. wynika, że uczennica odbywała praktyczną naukę zawodu w zakładzie podatniczki do 30 kwietnia 2003 r. Nauka ta podzielona była na etapy, lecz ostateczne jej zakończenie nastąpiło właśnie w dniu 30.04.2003 r. Na ustalenie okresu trwania praktyki nie może przy tym wpłynąć fakt korzystania przez uczennicę z konsultacji celem wykonania praktycznej pracy dyplomowej. Zresztą w aktach sprawy znajduje się jednoznaczne stanowisko szkoły, informujące o prowadzeniu przez podatniczkę konsultacji " po ukończeniu zajęć praktycznych" ( podobnie wyjaśniła też skarżąca, iż zajęcia nie były prowadzone ani w czerwcu, ani w maju). Zatem w ustawowym terminie tj. do dnia 30 maja 2003 r. skarżąca nie wnioskowała o przyznanie ulgi, gdyż wniosek został złożony dopiero w dniu [...] czerwca 2003 r. Zwrócić też należy uwagę, iż w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje termin zdania przez uczennicę egzaminu z przygotowania zawodowego, też termin zdania egzaminu kończącego naukę ma jedynie znaczenie w przypadku ubiegania się o "ulgę za szkolenie lub za naukę zawodu". Zauważyć też trzeba, iż przepis art. 27c ust. 14 ( zdanie trzecie ) precyzuje, iż wniosek o ulgę uczniowską, o której mowa w art. 13 ( dot. praktycznej nauki zawodu ) powinien zawierać następujące dane: datę zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, imię i nazwisko ucznia, datę rozpoczęcia i zakończenia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Właśnie takiej treści wniosek – w terminie miesięcznym od dnia zakończenia praktycznej nauki zawodu obowiązana była złożyć skarżąca we właściwym organie podatkowym, aby skutecznie starać się o ulgę podatkową. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż podatniczka przedmiotowy wniosek złożyła po terminie. Zauważyć przy tym należy, iż złożony ( w treści odwołania ) wniosek o przywrócenie uchybionego terminu został przez jej pełnomocnika wycofany w dniu [...] 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).