I SA/Gl 360/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629) po rozpatrzeniu odwołania pani B. Z. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym B. C. w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej ustawa zmieniająca, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku przed 1 stycznia 2007 r., a tak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nabycie to podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem kwoty wolnej i skali podatkowej określonej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej, a także zwolnień i ulg podatkowych, o ile spełnione zostaną warunki do korzystania z tych ulg. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pani B. Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucają im: – naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędne jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie miał wyjątek od tego przepisu wskazany normą art. 3 ust. 2 tej ustawy, – naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż przepis ten, mając na uwadze art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, nie dotyczy zwolnień uregulowanych przepisem art. 4 a tej ustawy, – naruszenie art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy skarżąca spełnia warunki w nim określone. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie zaistniał spór związany z faktem nabycia spadku przed nowelizacją prawa podatkowego. Natomiast określenie obowiązku podatkowego nastąpiło po wejściu w życie nowych regulacji prawnych. Skarżąca podkreśliła, że nabyła spadek po zmarłym w dniu 17 listopada 2006 r. ojcu, która to data była jednocześnie wyznacznikiem nabycia spadku. W terminie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dokonała odpowiedniego zgłoszenia będąc osobą zaliczoną do I grupy podatkowej, posiada obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania na terytorium RP. Z mocy art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 4 ust. 4 i art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn spełniła wszystkie warunki dla korzystania ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem skarżącej z treści art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej w nowym brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy starych, lecz nowych przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Art. 4 ust. 4 wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4 a ustawy podatkowej. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących nowych zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4. Pomimo, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2, który ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej z art. 3 ust. 1. Przepis art. 4 ust. 4 dotyczy także osób, które w chwili nabycia spadku posiadały obywatelstwo polskie lub miejsce zamieszkania na terytorium RP. Według skarżącej ulga określona w art. 4 a znowelizowanej ustawy obowiązywała w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Stwierdził, że przepis art. 4 ust. 4 określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Nie można uznać, że stanowi podstawę prawną do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym przyznającym możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie – o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby nierówność wobec nabywców, którzy znaleźli się w tym samym stanie faktycznym. Osoby będące w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej korzystałyby z omawianego zwolnienia tylko z tego powodu, że nie przeprowadziły sądowego postępowania stwierdzającego nabycie spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że kwestią sporną między stronami było zastosowanie zwolnienia określonego w art. 4 a ustawy podatkowej w stosunku do nabycia spadku, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącej do spadków nabytych przed tą datą, a po dniu 12 maja 2006 r., zwolnienie to miało zastosowanie, zaś według organu odwoławczego nabycie spadku w tym okresie podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Poza sporem było, że spadkodawca, po którym dziedziczyła skarżąca, zmarł w dniu 17 listopada 2006 r., natomiast postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia tego spadku wydane zostało w dniu [...] i uprawomocniło się z dniem [...]. W dniu 8 czerwca 2007 r. skarżąca jako spadkobierczyni i zstępna spadkodawcy złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem przedmiotowego dziedziczenia. W chwili nabycia spadku podatniczka posiadała obywatelstwo polskie i zamieszkiwała w Polsce. Zgodnie z treścią art. 4 a ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez (...) zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (...). Stosownie zaś do art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, w brzmieniu po nowelizacji tego przepisu, zwolnienie określone w ust. 1 i art. 4 a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie (...). W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. (art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej). Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Ustawa podatkowa nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego należy sięgnąć do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadkobrania. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Tak więc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobiercę (spadkobierców). Nabycie spadku następuje z mocy samego prawa. Postanowienie stwierdzające jego nabycie ma charakter deklaratoryjny. Skoro zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, to tym samym nabycie takiej własności w drodze dziedziczenia (spadkobrania) przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegało przepisom obowiązującym wcześniej. Należy przy tym zauważyć, że przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 a ustawy podatkowej nie obowiązywał. Nie mógł więc być stosowany. Twierdzenie podatniczki, że z treści art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej w nowym brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie ma uzasadnienia. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej ani przed jego zmianą ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Przepis ten określał jedynie warunki jakie winny być spełnione aby można było skorzystać ze zwolnienia od przedmiotowego podatku, wcześniej zwolnienia, o którym była mowa w ust. 1 art. 4 ustawy podatkowej, a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4, art. 4 a tej ustawy. Tak więc osoby określone w art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą mogą korzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. jedynie w zakresie zwolnień, które w tym czasie istniały, przewidzianych w obowiązujących wówczas przepisach. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. osoby te mogły korzystać ze zwolnień określonych w art. 4 a ustawy podatkowej, gdyż dopiero wówczas przepis ten wszedł w życie. Wskazanie w art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej na zwolnienie ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4 a tej ustawy oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4 a w okresie, w którym zwolnienia określone tymi przepisami obowiązywały (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1675/07). Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (...), ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (tak wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08 – PP 2008/9/43). Skoro w niniejszej sprawie do nabycia spadku doszło przed dniem 1 stycznia 2007 r. to do jego opodatkowania należało stosować przepisy obowiązujące przed tą datą, gdyż przepisy nowe dotyczyły spadku otwartego po dniu 31 grudnia 2006 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Trudno bowiem uznać, że art. 4 a ustawy podatkowej, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, miałby być stosowany w innej dacie niż dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej, o czym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4 a ustawy podatkowej stosuje się, od czasu wprowadzenia go w życie, do wszystkich wymienionych w nim osób w tym określonych w art. 4 ust. 4 ustawy po jego zmianie. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że przedmiotowe zwolnienie narusza przepis art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro ze zwolnienia tego, poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r., korzystają wszystkie uprawnione osoby, a przed tą datą zwolnienie to nie dotyczyło żadnej grupy czy kategorii osób, nabywców spadku. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja wyżej wymienionych przepisów była więc prawidłowa a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Decyzje organów podatkowych zawierały wszelkie przewidziane prawem elementy, a ich uzasadnienie nie budziło zastrzeżeń. Wskazanie, że inne sądy administracyjne odczytały omówione normy prawne w odmienny sposób, nie prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego było błędne. Organ podatkowy samodzielnie dokonuje oceny faktycznej i prawnej konkretnego przypadku i tylko w sytuacjach przewidzianych prawem jest związany orzeczeniem sądowoadministracyjnym. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.