I SA/Gl 361/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznano dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu z tytułu renty w wysokości [...]zł., przekazanej przez R.S. na podstawie dożywotnich umów zawartych w dniu [...] r. (w formie notarialnej), pomiędzy podatnikiem, a ojcem R.S. oraz matką – Z.S. Ze znajdujących się w aktach sprawy notarialnych umów renty wynika, iż podatnik zobowiązał się do płacenia dożywotnio na rzecz matki i ojca po [...] zł. miesięcznie, począwszy od [...] r., płatne kwartalnie po [...] zł. do końca kolejnego kwartału, na rachunek rodziców lub do ich rąk za oddzielnym pokwitowaniem. W §§ 4-tych umów zaznaczono, iż "łączna wartość przedmiotu umowy" wynosi [...] zł. Pismem z dnia [...] r. podatnik poinformował Urząd Skarbowy w B., że w związku ze spadkiem dochodów zawiesza wypłatę renty dla rodziców na okres 3 lat. tj. od [...] r. do [...] r. – na mocy wzajemnego porozumienia. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że świadczeń wypłacanych na podstawie w/w umów nie można uznać za świadczenie o trwałym charakterze mimo, że renty ustanowiono dożywotnio. W ocenie organu podatkowego za taki stanowiskiem przemawiał fakt, iż umowy na podstawie których podatnik odliczył od dochodu kwotę [...] zł. zostały zawieszone od [...] r. na okres 3 lat, tj. do dnia [...] r., a wznowienie wypłat z tytułu ustanowionych rent miało nastąpić dopiero od dnia [...] r. W odwołaniu od w/w decyzji R.S. zakwestionował ustalenie organu podatkowego w przedmiocie nie uznania odliczenia wydatków z tytułu ustanowionych na rzecz rodziców rent. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. Nawiązując do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego oraz dokonując analizy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, organ odwoławczy stwierdził, że umowy zobowiązujące podatnika do świadczeń pieniężnych względem swoich rodziców nie były w istocie umowami renty, o której mowa w art. 903 kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż za taką konstatacją przemawiał fakt, iż umowy renty, na podstawie których podatnik odliczył w zeznaniu podatkowym za 1999 r. kwotę [...] zł. opiewały na z góry określoną sumę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego w ten sposób wyraźnie wskazano okres na jaki zostały zawarte umowy renty, pierwotnie nazywane dożywotnimi. Z tego założenia organ wyprowadził wniosek, że powyższy wydatek miał charakter darowizny "wypłaconej w kilku ratach". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, iż umowa renty zaliczana jest do umów o charakterze alimentacyjnym. Oznacza to, że celem umowy renty jest zaspokojenie pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty poprzez zapewnienie jej stałego dopływu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ściśle określonych terminach i wysokości, na przestrzeni dającego się przewidzieć horyzontu czasowego. Organ nadto uznał, że rentobiorcy "znajdują się w niedostatku i że potrzeby ich są usprawiedliwione". Na powyższą decyzję skargę złożył pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Podniósł, iż obie decyzje organów podatkowych są sprzeczne z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zwrócił uwagę, iż kwestionowanie rent ustanowionych przez skarżącego, jako pozbawionych trwałości i z tego powodu nie uprawniających do odliczeń, jest całkowicie bezzasadne. Podkreślił również, że wskazanie w aktach notarialnych kwoty [...] zł., jako wartości świadczenia miało jedynie znaczenie dla celów ustalenia wysokości taksy notarialnej, na potwierdzenie czego przedstawił pismo notariusza sporządzającego akty notarialne z dnia [...] r. Z pisma notariusza – H.F. – T. z dnia [...] r. wynika, iż podana w §§ 4 umów rent kwota [...] zł. była wartością przedmiotu umowy, skapitalizowaną w celu pobrania kwoty taksy notarialnej. Notariusz podkreśliła, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przypadku ustalania świadczeń na czas nieokreślony, "jak to ma miejsce w tym przypadku", celem pobrania taksy notarialnej kapitalizuje się wartość świadczeń, biorąc pod uwagę miesięczną wartość świadczenia razy 12 miesięcy, razy (wówczas) 5 lat (§ 2 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie taksy notarialnej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do stwierdzenia strony skarżącej, iż wskazanie w aktach notarialnych kwoty [...] zł., jako wartości przedmiotu umowy, miało znaczenie jedynie dla celów ustalenia wysokości taksy notarialnej, organ odwoławczy zaakcentował, że sposób naliczania tej taksy nie ma wpływu na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Z treści §§ 4 umów renty organ wywiódł wniosek, iż postanowienie w nim zawarte wyraźnie wskazuje okres, na jaki mają zostać zawarte umowy, a to z kolei przesądza o tym, że w omawianym wypadku nie miało miejsce trwałe świadczenie. Organ odwoławczy uznał, że zawarte przez podatnika umowy opiewały na z góry określoną kwotę – [...] zł., a same okresy płatności rent "przewrotnie" nazwano dożywotnimi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, są właśnie umowy renty zawarte w dniu [...] r. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową. W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowane umowy z dnia [...] r. były umowami renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy stanowiły świadczenie okresowe i trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy (forma aktu notarialnego). Ten ostatni warunek został wprawdzie spełniony, ale same tylko zachowanie formy czynności prawnej, nie przesądza o kwalifikacji danej umowy. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00). W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02). Z całą pewnością zawarta w formie notarialnej umowa, określająca zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, płaconych dożywotnio jednej ze stron, jest stosunkiem prawnym zawierającym trwałe zobowiązanie w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy podkreślić, iż przedmiotowe umowy, zawarte w formie notarialnej, zobowiązywały rentodawcę do miesięcznych świadczeń po [...] zł. na rzecz rentobiorców, płatnych dożywotnio (§ 1 umów), w odstępach kwartalnych (po [...] zł. kwartalnie). W §§ 4 umów określono, iż wartość przedmiotu umowy wynosi [...] zł. Z tego ostatniego stwierdzenia organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż zawarte przez podatnika umowy zostały zawarte na czas określony 5 lat, a co za tym idzie nie posiadały cechy trwałości. Skoro tak, to w ocenie organu odwoławczego, nie są one umowami renty, a darowizny. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności analizując treść spornych umów, Sąd nie może podzielić stanowiska organów podatkowych. Organ odwoławczy, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), winien był w sposób rzetelny rozstrzygnąć powody sprzeczności pomiędzy ujętymi w umowach stwierdzeniami odnoszącymi się do okresu płacenia wynikających z nich świadczeń: ustanowienie dożywotniej renty (§1) oraz stwierdzenie, że wartość przedmiotu umowy wynosi [...] zł. (§4), co przy przyjętej odpłatności [...] tys. zł. miesięcznie, mogłoby wskazywać, iż umowę zawarto na 5 lat. Organ w ogóle nie ustosunkował się do wyjaśnień strony, popartych oświadczeniem notariusza, iż kwota [...] zł. pojawiła się w umowie wyłącznie po to, by określić podstawę obliczenia opłat z tytułu sporządzenia aktu notarialnego (z podaniem podstawy prawnej, co zasygnalizowano wcześniej). Logice wyjaśnień notariusza, iż określenie wartości przedmiotu umowy miało znaczenie jedynie dla wymiaru taksy notarialnej, nie można zaprzeczyć, co może wskazywać, iż powyższa sprzeczność jest tylko pozorna. Tym samym podanego przez stronę argumentu nie można było arbitralnie odrzucić, nie podając powodów pozwalających obalić tę argumentację, tzn. takich, z których wynikałoby jednoznacznie, iż stronom chodziło o świadczenia, których wartość została z góry określona. Godzi się podkreślić, że zakwestionowanie charakteru umów renty z uwagi na treść §§ 4, nastąpiło dopiero w decyzjach odwoławczych. Organ podatkowy pierwszej instancji, w decyzji z dnia [...] r., podniósł natomiast, iż przewidziane umowami świadczenia nie mają trwałego charakteru, ponieważ umowy renty zostały "zawieszone od [...] r. na okres 3 lat, tj. do [...] r." Wyeksponowanie dopiero w decyzji odwoławczej zarzutu kwestionującego możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej, w związku z określeniem w umowach wartości jej przedmiotu, pozbawiło stronę możliwości ustosunkowania się do tej kwestii na etapie postępowania administracyjnego. W tych warunkach nie wyznaczenie przez organ odwoławczy podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 235 tejże ustawy, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd, iż wykładnia funkcjonalna art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) dostarcza racji za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc również w postępowaniu odwoławczym, zgodny jest z kształtującą się ostatnio linią orzecznictwa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, POP 2004/6/1/113). Zwraca się uwagę na fakt, iż nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego, jak samo wypowiedzenie się przez stronę, co do zebranych dowodów, jak i co do ewentualnych nowych aspektów sprawy, podnoszonych dopiero przez organ odwoławczy. Ponadto zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Również okresowe zawieszenie płatności poszczególnych świadczeń rentowych nie pozbawia istniejącego stosunku prawnego cech trwałości, o ile intencją stron nie było definitywne zaprzestanie wypłacania świadczeń. Tego ostatniego elementu nie wykazano jednak w postępowaniu instancyjnym. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.