I SA/Gl 369/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Eugeniusz Christ, asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego J.C. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych należnych ryczałtów za miesiące od kwietnia do października 1998 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w innej wysokości niż podana w jego zeznaniu PIT-28 za 1998 r. z tego powodu, że J.C. nieprawidłowo zakwalifikował część przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Zakładzie Remontowo-Budowlanym A według stawki 3,3%, zamiast opodatkowania ich według stawki 6% przewidzianej w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) dla działalności usługowej w zakresie budownictwa. Ponadto organ, w oparciu o przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. B ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), nie uznał wykazanego w załączniku PIT-D do zeznania PIT-28 za 1998 r. odliczenia w kwocie [...] zł, które podatnik wykazał jako wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem (a następnie wyjaśnił w toku postępowania, że były to wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika), gdyż organ podatkowy ustalił, że w 1998 r. J.C. nie prowadził bodowy budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy częściowo uwzględnił zarzuty podatnika, a mianowicie uznał, że poniósł on wydatki na cele mieszkaniowe związane z budowa budynku mieszkalnego w postaci wydatku na projekt budynku (rachunek uproszczony nr [...] z [...] na kwotę [...] zł) oraz wydatek na dokumentację stanowiącą uzgodnienie warunków technicznych podłączenia oraz zapewnienia dostawy gazu na cele socjalno-bytowe w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w R. Odliczenia z tytułu powyższych wydatków wyniosły [...] zł, co - wraz z niewykorzystaną w 1997 r. kwotą ulgi mieszkaniowej z tytułu remontu w wysokości [...] zł – dało łączną kwotę odliczeń z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł. O wielkość tę organ podatkowy skorygował wysokość należnego podatku zryczałtowanego za rok 1998. Ponadto organ odwoławczy określił podatnikowi wysokość odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek zakres do 31 stycznia 1999 r. (stosownie do treści art. 53 § 3 i art. 53a w związku z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał jednocześnie, że po tej dacie nieziszczony podatek przekształcił się w zaległość podatkową, od której na podstawie art. 53 § 3 Ordynacji odsetki za zwlokę nalicza sam podatnik. W tym też zakresie nastąpiła zmiana treści decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i wskazał powody, dla których – poza przedstawionymi wyżej okolicznościami, uznał ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wszechstronnie i bez uchybień proceduralnych. Wyjaśnił, że powodem zmiany organu pierwszej instancji w trakcie prowadzenia postępowania była zmiana właściwości miejscowej ze względu na ustalenie innego miejsca zamieszkania podatnika, a także wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony przez pierwotnie prowadzący postępowanie Urząd Skarbowy w R. mógł być wykorzystany w dalszym postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w R., bez potrzeby ponownego przeprowadzenia tych samych czynności, tym bardziej iż oględziny miejsca budowy, przeprowadzone w [...] obrazowały stan rzeczy w tym czasie i ich późniejsze powtórzenie nie było celowe. Za bezpodstawny uznał tez organ odwoławczy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego na zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 70, a nie w art. 68 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że okres przedawnienia zobowiązania za rok 1998 upływa dopiero z końcem 2004 r. Odnosząc się do zakwestionowania stawki ryczałtu, w oparciu o § 5 ust. 1 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiału wykazane w rachunkach i fakturach jako przedmiot sprzedaży, zostały faktycznie wykorzystane do wykonania usług. Wniosek ten oparto na analizie samych dokumentów księgowych (z których wynika m. in. jednoczesność sprzedaży materiałów niezbędnych do wykonania usługi i wykonania tej usługi) jak i wynikach kontroli przeprowadzonych u kontrahentów firmy prowadzonej przez J.C. Usługobiorcy ci oświadczyli, że usługi wykonane na ich rzecz przez firmę J.C. były świadczone przy wykorzystaniu własnych materiałów zleceniobiorcy. W świetle tych ustaleń przychody ze sprzedaży materiałów zamawiającym usługę, w sytuacji gdy materiały te zostały zużyte przy wykonaniu tejże usługi przez sprzedającego (będącego jednocześnie wykonawca usługi), winny być zaliczone wraz z przychodami za wykonane usługi do przychodów z działalności usługowej i opodatkowane stawką 6%. Następnie organ odwoławczy wskazał na bezzasadność poglądu podatnika, że zużyte przez niego materiały stanowiły odpady, co uzasadniało zwolnienie przychodów z ich sprzedaży od opodatkowania na podstawie § 1 i 2 oraz pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz. 29). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe zwolnienie odnosi się wyłącznie do podatników podatku dochodowego, których dochody SA opodatkowane za zasadach ogólnych, według skali podatkowej, a nie dotyczy podatników, których dochody opodatkowane są podatkiem zryczałtowanym. Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wykazał, aby rzeczywiście materiały przez niego użyte były odpadami. Odnośnie wydatków mieszkaniowych organ odwoławczy podkreślił, że wyniki oględzin posesji w R. i w R. oraz oświadczenie podatnika, że zakupione w [...] materiały zostały w związku ze wstrzymaniem pozwolenia na budowę przeznaczone na remont starego budynku w R. przy ul. [...], a także fakt iż rozwolnieni na budowę wydano w dniu [...] i w tym właśnie roku rozpoczęto budowę, stanowią bezsporny dowód, że w 1998 r. podatnik nie prowadził budowy nowego budynku mieszkalnego, zatem nie mógł z tego tytułu ponieść wydatków, które wykazał w swym zeznaniu podatkowym, jako uprawniającego do skorzystania z ulgi budowlanej. Organ odwoławczy podkreślił, że J.C. wykorzystał w latach [...] część limitu odliczeń z tytułu tzw. "dużej" ulgi budowlanej w kwocie [...] zł i na rok 1998 pozostała mu z tego limitu do wykorzystania kwota [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że dwa poniesione przez podatnika w 1998 r. wydatki można uznać, za uprawniające do odliczenia w tych ramach i uwzględnił je w swej decyzji. Następnie organ omówił wszystkie pozostałe wydatki, wykazane przez podatnika, wskazując na wadliwość dokumentów obrazujących te wydatki, co uniemożliwia ich uwzględnienie w ramach "dużej" ulgi budowlanej. Z kolei odnośnie wydatków remontowych czyli tzw. "małej" ulgi budowlanej, organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że w 1998 r. odliczono podatnikowi całą, pozostałą z poprzedniego roku kwotę limitu ulgi, co wykluczało uwzględnienie innych wydatków, faktycznie poniesionych w 1998 r. na remont budynku mieszkalnego. Na powyższą decyzję J.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że od kontroli w [...] do wydania decyzji minęło [...], co jest niedopuszczalne, wydano w tym czasie trzy decyzje, różniące się kwotą naliczonego podatku, a więc przeczące sobie. Podkreślił, że postępowanie odwoławcze trwało ponad [...]. Zarzucił też organom podatkowym, że nie wyjaśniły co się stało z materiałami sprzedanymi jego kontrahentom. Przyznał, że przy wykonywaniu usług wykorzystywał własne materiały, ale były to materiały odzyskane ze złomu i odpadów, gromadzone przez niego od kilku lat. Stwierdził, że odpady i złom nie podlegały obowiązkowi ewidencji, dlatego też nie wykazywał ich na stanie z końcem roku. Na potwierdzenie, że był w posiadaniu takich materiałów załączył do skargi plik kserokopii dokumentów. J.C. wskazał następnie, że decyzja powinna być uchylona jako przedwczesna, gdyż organy nie wyjaśniły czy remontował on budynek, czy też modernizował i budował nowy dom. Zarzucił, że oględziny przeprowadzono powierzchownie, nie badając powyższej kwestii. Jego zdaniem bezpodstawnie odrzucono rachunki dokumentujące zużycie prądu, wody, żużla i piasku przy "budowie" bloczków, mimo iż rachunki te spełniały wszystkie wymogi formalne i dokumentowały wydatki poniesione w związku z budowa domu. Podatnik podkreślił, że nie jest istotne, czy budował nowy czy rozbudowywał stary dom, skoro działał zgodnie z ustawą podatkową i nie przekroczył limitu dużej ulgi budowlanej. W dalszej części uzasadnienia skargi J.C. stwierdził, że jego zamiarem było korzystanie z dużej ulgi budowlanej i w ramach przysługującego mu na 1998 rok limitu tej ulgi poniósł określone wydatki i je odliczył w zeznaniu podatkowym. Sformułował tez zarzut, że w rozliczeniu podatku za 1998 r. organy podatkowe pominęły kwotę [...] zł stanowiącą kwotę odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych w 1997 r., a nie rozliczonego w tym roku. Podatnik zarzucił także, że bezprawnie w trakcie roku podatkowego został "przekazany" z jednego do drugiego urzędu skarbowego, bez pytania go o to, w którym urzędzie chce się rozliczać. Odpowiadając na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i odniósł się do sformułowanych w niej zarzutów, w większości ponawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało rzeczywiście stosunkowo długo, ale ten fakt nie miał wpływu na wynik sprawy, a długotrwałość postępowania wynikała m. in. z podjęcia wszechstronnych czynności wyjaśniających okoliczności sprawy. Organ odwoławczy przyznał także, że postępowanie odwoławcze trwało dłużej niż przewidują to przepisy Ordynacji podatkowej, lecz nie było to wynikiem zaniedbań organu, zaś o przedłużeniu rozpoznania odwołania strona była zawiadomiona, zgodnie z procedurą. Odnośnie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o tej właściwości decydują przepisy a nie wola podatników, stąd decyzję podatkową w niniejszej sprawie w pierwszej instancji wydał organ właściwy. Powyższe stanowisko organu odwoławczego podtrzymał pełnomocnik tego organu na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza prawa. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, a jego ocena, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów, przysługującej organ administracji. W uzasadnieniu decyzji zawarto przy tym szczegółowe wskazanie, na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności wskazać trzeba, że prawidłowy i mający pełne uzasadnienie w aktach sprawy jest pogląd organów podatkowych o konieczności opodatkowania całości przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Z.R.B. A według stawki 6%, przewidzianej w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.). Analiza rachunków i faktur wystawionych przez firmę skarżącego, w powiązaniu z wyjaśnieniami usługobiorców i dokumentami obrazującymi np. przedmiar robót do wykonania na bocznicy [...] – B. doprowadziła do prawidłowego wniosku iż podatnik wykorzystał do świadczenia usług materiały wymienione w rachunkach i fakturach ich sprzedaży na rzecz usługobiorców. Mimo ponawianego twierdzenia, że przedmiotem sprzedaży były inne materiały niż użyte do wykonania usługi, J.C. nie przedstawił w tym zakresie przekonujących i obiektywnie sprawdzalnych dowodów. Dołączone do skargi dokumenty, wskazujące na uzyskanie przez niego nieodpłatnie materiałów odpadowych (gruz z podkładów betonowych) oraz nabycie [...] żelastwa użytkowego, obrazują transakcje dokonane w [...], podczas gdy przedmiotem oceny jest prawidłowość opodatkowania przychodów uzyskanych w 1998 r., a ponadto – jak uzasadnieni wskazał organ odwoławczy, ilość materiałów niezbędnych do wykonania usług w tym okresie wielokrotnie przewyższała wielkość wskazaną w tych dokumentach. Skarżący nie udowodnił zatem, że prócz działalności usługowej, prowadził odrębną działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu stawką 3,3%. Jego twierdzenie w tym zakresie pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustaleniem iż sprzedaż obejmowała materiały niezbędne do wykonania usług, że nabywcą byli usługobiorcy a sprzedawcą usługodawca oraz, że wystawienie rachunków (faktur) za sprzedaż i świadczenie usług było równoczesne. Ocena tych ustaleń, dokonana przez ograny podatkowe, jest w pełni zgodna z zasadami logicznego rozumowania i wnioskowania. Żądanie zaś, aby organy podatkowe ustalały, co kontrahenci skarżącego zrobili z rzekomo zakupionymi od niego materiałami, wobec ich jednoznacznych wyjaśnień, że do podatnika, jako wykonawcy usługi, należało zapewnienie materiałów niezbędnych do jej wykonania, ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Zarzuty skargi, sformułowane w odniesieniu do sposobu rozliczenia wydatków mieszkaniowych, również okazały się bezpodstawne. W pierwszej kolejności trzeba podzielić stanowisko organów podatkowych, że oględziny miejsca budowy, przeprowadzone w dniu [...] z udziałem skarżącego, nie były ani powierzchowne, ani pobieżne. W sposób bezsporny i nie kwestionowany przez podatnika ustalono wówczas, że ani na posesji położonej w R. przy ul. [...], ani na posesji położonej w R. przy ul. [...] nie stwierdzono rozpoczęcia budowy nowego budynku mieszkalnego, w tym żadnych prac przygotowawczych do takiej budowy. W takim stanie faktycznym organ odwoławczy zasadnie uwzględnił, jako wydatki poniesione w związku z zamierzoną budową nowego budynku, tylko te wydatki poniesione w 1998 r., które w sposób bezoporny wykazywały związek z podjętą w [...] budową. Inne wydatki, w tym na materiały budowlane o charakterze wykończeniowym, uznano – zgodnie zresztą z ówczesnym wyjaśnieniem podatnika, za poniesione na remont starego domu, a więc mieszczące się w ramach tzw. "małej" ulgi budowlanej. Mimo jednak ich ewidentnego poniesienia, wydatki te nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu 1998 r. albowiem w tym rozliczeniu uwzględniono już w całości pozostałą do odliczenia kwotę limitu ulgi z poprzedniego roku podatkowego. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że nie ma znaczenia charakter wydatków mieszkaniowych tzn. czy poniesiono je w związku z remontem starego budynku mieszkalnego czy też z budową nowego, skoro podatnik dokonał odliczenia wydatków bez przekroczenia granicy limitu przewidzianego dla obu ulg mieszkaniowych łącznie. Należy podkreślić, że każda z tych ulg ma inną podstawę prawną, inne przesłanki jej zastosowania oraz inny cel, dla którego ustawodawca uregulowania takie przewidział. Nie jest zatem uprawnione ani możliwe łączne potraktowanie wydatków, jako poniesionych w ramach obu ulg do granic obu limitów, bez odnoszenia się do kwestii czy rzeczywiście wydatki poniesione przez podatnika mieszczą się w kategorii wydatków objętych konkretną ulgą mieszkaniową. Obszerna argumentacja, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnie wyjaśniła powody, dla których organy nie uwzględniły wydatków, poniesionych w 1998 r. niewątpliwie na remont budynku mieszkalnego jako wydatków na budowę nowego budynku mieszkalnego, zbędne jest więc powtórne przytoczenie tej argumentacji w uzasadnieniu wyroku. Sposób rozliczenia wydatków w odniesieniu do obu ulg Sąd uznał za w pełni prawidłowy i mający oparcie w przepisach prawa. Zarzut przewlekłości postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ocenić trzeba jako częściowo uzasadniony. Rzeczywiście od podjęcia czynności kontrolnych w [...] do wydania ostatecznej decyzji podatkowej upłynął znaczny okres, nie skutkujący jednakże przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Tę ostatnią okoliczność prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, uznając zarzut przedawnienia za chybiony. W odniesieniu zaś do samej przewlekłości postępowania to trzeba wskazać, że organ odwoławczy temu faktowi nie przeczy, zwłaszcza w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że stwierdzenie naruszenia przepisów procesowych, w tym przepisów regulujących terminy załatwienia sprawy administracyjnej, tylko wówczas może stanowić podstawę uchylenia decyzji przez sąd administracyjny gdy naruszenie procedury mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to w praktyce, że Sąd, stwierdziwszy naruszenie przepisów postępowania, dokonuje oceny, czy w przypadku dochowania prze organ uchybionych przepisów procedury, z dużym prawdopodobieństwem mogła zostać wydana decyzja innej treści, a więc wynik sprawy byłby inny. W niniejszej długotrwałość postępowania nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia, zatem nie może stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Na marginesie jedynie warto wspomnieć, że w Ordynacji podatkowej zawarte zostały rozwiązania prawne, które powodują, że podatnik nie ponosi dodatkowych skutków długotrwałości postępowania w zakresie naliczenia odsetek ( art. 54 ). Zarzut bezpodstawnej zmiany organu podatkowego, właściwego do wydania decyzji pierwszej instancji, jest nieuzasadniony. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, kwestia właściwości organu wynika z przepisów prawa podatkowego i jest przedmiotem swobodnego wyboru przez podatnika. Organy są przy tym obowiązane przestrzegać swej właściwości, a wydanie decyzji przez organ niewłaściwy stanowi jedną z najpoważniejszych wad, skutkuje bowiem stwierdzeniem nieważności takiej decyzji. W niniejszej sprawie, niewłaściwość organu została dostrzeżona i skorygowana w toku postępowania, co nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi. Mając na względzie wszystkie powyższe ustalenia Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).