I SA/Gl 372/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z .o.o .w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" zł ( słownie: "[...]" złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. Nr 98 z 2000 r, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 23 § 1 i § 4 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. Nr 229 z 2005 r, poz. 1954 ze zm.) – utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Zakładu A w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów [...] Sp. z o.o. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ nadzoru, działający jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu 10 kwietnia 2006 r. Zakład A w S. doręczył [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. trzy upomnienia z dnia 5 kwietnia 2006 r. o nr od [...] do nr [...], obejmujące nieuiszczenie składek ubezpieczeniowych za okres od października 2001 r. do października 2003 r. oraz za miesiąc maj 2005 r. Jako podstawę upomnienia wskazano decyzję z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności [...] jako osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu nabycia zorganizowanej części Podmiotu B. W dniu 5 września 2006 r. Zakład A w S., działając jako wierzyciel, wystawił na [...] Sp. z o.o. tytuł wykonawczy o numerze [...] wskazując za podstawę jego wystawienia powyższą decyzję, korzystającą z przymiotu ostateczności, gdyż [...] nie złożyła odwołania od tej decyzji. Tytuł wykonawczy obejmował należności z tytułu składki na FP i FGŚP za wrzesień 2002 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę. Tytuł ten został przekazany do realizacji Dyrektorowi Zakładu A, który nadał mu klauzulę wykonalności w dniu 5 września 2006 r. Odpis tytułu przesłano zobowiązanej Spółce pocztą i doręczono w dniu 8 września 2006 r. Nie zastosowano jednak żadnego środka egzekucyjnego. Wnioskiem z dnia 21 września 2006 r. wierzyciel wystąpił natomiast do Sądu Rejonowego w S. Wydziału Ksiąg Wieczystych o wpis do ksiąg wieczystych hipotek przymusowych na nieruchomościach [...],[...] i [...]. Zawiadomieniami z dnia 4 października 2006 r. Sąd Rejonowy poinformował organ egzekucyjny i zobowiązaną Spółkę o dokonaniu wpisów hipoteki przymusowej zgodnie z wnioskiem. Zobowiązana Spółka w dniu 14 września 2006 r. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne powołując się na treść art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. brak wymagalności obowiązku z innego powodu oraz pkt 6 tego przepisu tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Ponadto [...] wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 56 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wierzyciel tj. Zakład A w S. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez zobowiązaną, a Dyrektor Zakładu A w S. – na podstawie powyższego stanowiska wierzyciela – wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], mocą którego uznał, iż wniesione przez zobowiązaną Spółkę na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i jednocześnie odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uchylił zaskarżone postanowienie rozstrzygnięciem z dnia [...]. nr [...], przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu. Powodem rozstrzygnięcia było niewyjaśnienie przesłanki nieskuteczności egzekucji w całości lub części w stosunku do Podmiotu B oraz niedopuszczalne połączenie w jednym postanowieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne i wniosku o wstrzymanie egzekucji. Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów organ egzekucyjny – mając na uwadze stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu z dnia [...] – wydał postanowienie z dnia [...] nr [...], w którym uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 34 § 2 i art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona wniosła ponadto o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności podniósł, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być jedna lub kilka przesłanek wymienionych enumeratywnie w treści art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem podstawą taką może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W rozpatrywanej sprawie zobowiązana podniosła zarzut braku wymagalności obowiązku czyli zarzut określony w pkt 2 powyższego przepisu, podnosząc niestwierdzenie w formie postanowienia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika tj. Podmiotu B. Odwołując się do treści art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upea" – organ nadzoru podniósł, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10 ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Tym samym organ egzekucyjny związany był stanowiskiem wierzyciela, gdyż ustawa egzekucyjna nie przyznaje organowi egzekucyjnemu prawa kwestionowania czy oceny postanowienia wierzyciela. W dalszej części uzasadnienia postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wierzyciel tj. Zakład A w S. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności [...] Sp. z o.o. za zobowiązania Podmiotu B z tytułu nieuiszczenia składek ubezpieczeniowych. Decyzja ta wydana została w oparciu o przepis art. 108 i art. 112 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poświęcony został art. 107 i następne Ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 107 tej Ordynacji, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, w tym również nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co wynika z treści art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł organ odwoławczy, argument dotyczący braku bezskuteczności egzekucji może stanowić przedmiot zarzutu w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie na etapie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo organ ten wskazał na stanowisko wierzyciela, mające moc wiążącą dla organu egzekucyjnego, w którym zawarto wyjaśnienie dotyczące czynności egzekucyjnych podjętych wobec Podmiotu B, a także wskazał, iż nabywając zorganizowaną część tej Spółki zobowiązana mogła dowiedzieć się o jej zadłużeniu, mając wiedzę, że zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej nabywca odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania z tytułu składek ubezpieczeniowych podatnika. Jak podniósł organ odwoławczy, organ egzekucyjny nie jest również uprawniony do badania, czy egzekucja zobowiązania, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, okazała się w całości lub w części bezskuteczna wobec majątku podatnika. Przepis ten nie przewiduje również formalnego potwierdzenia tego faktu w formie postanowienia. Wierzyciel ocenia okoliczności i moment wystawienia tytułu wykonawczego na osobę trzecią, na należność objętą decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej i to on decyduje również kiedy tytuł wykonawczy przekaże organowi egzekucyjnemu celem jego realizacji. Odwołując się do treści art. 29 § 1 upea organ odwoławczy podkreślił, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest jednak uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W tym zakresie organ powołał się na tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika zakaz badania przez organ egzekucyjny merytorycznego rozstrzygnięcia, dotyczącego obowiązku wynikającego z decyzji. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niezasadność zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 33 pkt 6 upea, gdyż jak podniósł, rola organu w postępowaniu egzekucyjnym została określona m.in. w wyroku NSA z 21 listopada 2007 r. w którym Sąd ten zawarł tezę, iż " podstawą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące zakończonego prawomocną decyzją postępowania podatkowego i prawomocnego orzeczenia karno–skarbowego wobec ich niezaskarżenia zgodnie z obowiązującymi przepisami". Badanie niedopuszczalności egzekucji, określonej w cytowanym przepisie, obejmuje względy formalne, a nie merytoryczne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że uprawnienia organu nadzoru obejmują kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i organy egzekucyjne. Kontrola ta dotyczy przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie przepisów Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia wskazał, iż organ egzekucyjny nie zastosował żadnego ze środków egzekucyjnych określonych w art. 1 a pkt 12 upea, wobec czego nie została spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 35 § 2 tej ustawy dotycząca wstrzymania czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez [...] Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że dla dopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec podmiotu trzeciego odpowiadającego za zobowiązania podmiotu odpowiadającego na zasadach ogólnych, nie jest konieczne formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu odpowiadającego na zasadach ogólnych, 2) naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: a) art. 29 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 upea poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym przypadku egzekucja administracyjna była dopuszczalna mimo niewydania przez organ administracji postanowienia o bezskuteczności egzekucji wobec Podmiotu B, b) art. 33 ust. 2 upea poprzez przyjęcie, iż w razie dopuszczalności postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do skarżącej obowiązek nałożony przez organ był wymagalny, podczas gdy w związku z faktem niezakończenia postępowania egzekucyjnego wobec Podmiotu B i stwierdzenia bezskuteczności egzekucji – brak jest wymagalności obowiązku, nałożonego na [...] Sp. z o.o. decyzją z dnia [...]. W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności wskazano na rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazując w tym zakresie, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Zakładu A w S. orzekł o odpowiedzialności [...] Sp. z o.o. z tytułu tych należności – jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego własnością Podmiotu B. Decyzja ta nie została zakwestionowana przez skarżącą i po jej uprawomocnieniu się Zakład A w S. wystawił 53 tytuły wykonawcze, uprawniające organ egzekucyjny do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie pełnomocnika, zarówno rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego – w odniesieniu do wniesionych przez zobowiązaną zarzutów – zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazując na naruszenie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, iż stosownie do art. 31 usus do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęte dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna". W ocenie pełnomocnika prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej spółki jest tak długo niedopuszczalne, jak długo nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Podmiotu B. Bezskuteczność ta winna być stwierdzona w drodze formalnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji, poprzedzonego szczegółowym postępowaniem wyjaśniającym. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do tezy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, podnosząc, iż wobec braku odmiennych uregulowań co do odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy i odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, przy zastosowaniu tej samej terminologii, wyrok ten ma także pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Odmienne stanowisko byłoby nieuprawnione, gdyż prowadziłoby do zupełnie dowolnego podejmowania postępowania egzekucyjnego – bez egzekwowania obowiązku wobec podatnika odpowiedzialnego na zasadach ogólnych i pomimo posiadania przez niego majątku w sposób oczywisty dającego możliwość wyegzekwowania tego obowiązku. Pełnomocnik podkreślił, iż odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną, a zatem nie można arbitralnie oceniać przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec [...] Sp. z o.o., gdyż takie działanie oznaczałoby, że wierzyciel miałby dowolny wybór, od którego podmiotu mógłby egzekwować swoje roszczenie. Kontynuując, pełnomocnik odwołał się do poglądów literatury cytując obszerne fragmenty stanowisk w przedmiocie formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec zobowiązanego na zasadach ogólnych, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 33 ust. 6 upea pełnomocnik wskazał na obowiązek badania dopuszczalności egzekucji przez organ egzekucyjny z urzędu. Odwołując się do komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pełnomocnik podniósł, iż przesłankami dopuszczalności egzekucji są okoliczności, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł przystąpić do egzekucji. Przesłankami dopuszczalności prowadzenia egzekucji są natomiast okoliczności, których istnienie jest warunkiem możności prowadzenia egzekucji (przesłanki pozytywne) lub których pojawienie się uniemożliwia prowadzenie egzekucji (przesłanki negatywne). Do przesłanek negatywnych należy zaliczyć okoliczności, o których mowa w art. 59 § 1 upea to jest "brak wymagalności obowiązku oraz brak przesłanek dopuszczalności wszczęcia egzekucji". W ocenie pełnomocnika – organ egzekucyjny po stwierdzeniu braku postanowienia o bezskuteczności egzekucji – winien umorzyć postępowanie wobec skarżącej [...] na zasadzie określonej w treści art. 29 upea. Pełnomocnik podniósł także, iż w rozpatrywanej sprawie, nie doszło do wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji, gdyż może dojść do sytuacji, że w toku postępowania upadłościowego dojdzie do pełnego zaspokojenia z masy upadłości wierzycieli. Jak wynika z pisma syndyka z dnia 12 lutego 2007 r. wartość masy upadłości została określona na kwotę [...] zł, przy wartości zgłoszonych wierzytelności na wartość [...] zł. Pełnomocnik wskazał również, że wierzytelności Zakładu A zostały zabezpieczone rzeczowo hipotekami przymusowymi, ustanowionymi na podstawie art. 36 Ordynacji podatkowej, a to gwarantuje zaspokojenie ich według zasady pierwszeństwa, przed innymi hipotekami. Wskazał także, iż właścicielem [...] jest Podmiot B, a wartość tej pierwszej została oszacowana na kwotę [...]zł, a to oznacza, że Zakład A będzie miał możliwość zaspokojenia z majątku tejże spółki. Dodatkowo pełnomocnik odwołał się do postanowienia Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 1992 r. wskazując, iż bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko jej części. Wskazał także, iż prowadzenie egzekucji wobec skarżącej doprowadzi do jej upadłości. Działania organu egzekucyjnego ocenił jako bezprawne, podnosząc, że udziały w spółce [...] są zbywalne, a zatem wobec ich właściciela tj. Podmiotu B nie mogło być wydane postanowienie o bezskuteczności egzekucji. W zakończeniu skargi pełnomocnik podniósł, iż gdyby nawet przyjąć, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy wymagalności obowiązku, a nie dopuszczalności egzekucji to i tak w rozpatrywanej sprawie brak było wymagalności obowiązku z innych przyczyn tj. z przyczyn wynikających z art. 33 ust. 2 upea w związku z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócił także uwagę, iż związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela – w odniesieniu do należności Zakładu A – de facto oznacza identyczność stanowisk tych dwóch podmiotów, gdyż od stanowiska Zakładu A jako wierzyciela nie przysługuje środek zaskarżenia, a to oznacza, że skarżący był w ogóle pozbawiony prawa do skutecznego podniesienia zarzutu określonego w art. 33 ust. 2 upea. W tym miejscu pełnomocnik wskazał, iż stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty i argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. W szczególności Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że w toku rozpatrywania zgłoszonych przez [...] Sp. z o.o. zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie wyjaśniono w sposób dostateczny przesłanki dopuszczalności wszczęcia w tej sprawie egzekucji administracyjnej, określonej w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna". W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że uprawiony organ - Zakład A w S. orzekł, decyzją wydaną na podstawie art. 68 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) oraz art. 108 § 1 i 112 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności [...] Sp. z o.o., jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego własnością Podmiotu B za jej zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej wysokości [...]zł (według stanu na dzień 7 lipca 2005 r.), zaznaczając jednocześnie, że zakres tej odpowiedzialności ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa. Powyższa decyzja z dnia 27 stycznia 2006 r. stała się ostateczna, a tym samym – wykonalna. Te okoliczności faktyczne nie są kwestionowane przez skarżącą, która nie odwołała się od decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie przeczy zatem, że taka odpowiedzialność na niej ciąży, a więc obowiązek wynikający z powyższej decyzji uznaje za zasadny. Skarżąca zakwestionowała natomiast fakt wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego co do powyższego obowiązku, a to ze względu na niewykazanie, aby postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec głównego zobowiązanego tj. Podmiotu B okazało się w całości lub części nieskuteczne. Zarzuciła zatem przedwczesność wszczęcia egzekucji. W oparciu o powyższe argumenty strona skarżąca sformułowała zarzuty z art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznając, że obowiązek nie był wymagalny, a nadto – egzekucja kwoty ponad treść obowiązku jest niedopuszczalna. Odnosząc się do tych zarzutów organ egzekucyjny, a następnie – organ nadzoru, działający jako organ odwoławczy rozpoznający zażalenie na postanowienie w sprawie uznania zarzutów za nieuzasadnione, w pierwszej kolejności wskazał, że argumenty dotyczące niezaistnienia przesłanki określonej w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej strona mogła podnosić tylko w postępowaniu prowadzonym w zakresie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, jest to bowiem przepis prawa podatkowego, a nie - postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie powołały się na stanowisko wierzyciela (podkreślając związanie nim organów egzekucyjnych) wyrażone w jego postanowieniu z dnia [...], w którym Zakład A podał jakie czynności egzekucyjne (które okazały się całkowicie lub częściowo bezskuteczne) podjęto wobec Podmiotu B w S. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował również, że ani organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nie dokonywały oceny prowadzonego wobec Podmiotu B postępowania egzekucyjnego, lecz badały okoliczności, które spowodowały wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec [...] Sp. z o.o. Wyraził też pogląd, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do ustalania, czy egzekucja zobowiązania, które objęte jest decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej okazała się w całości lub części nieskuteczna wobec majątku podatnika. To wierzyciel ocenia bowiem okoliczności i moment wystawienia tytułów wykonawczych i decyduje o skierowaniu ich do organu egzekucyjnego celem realizacji. Powołując się na uregulowanie zawarte w art. 29 § 1 upea organ nadzoru podkreślił zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, którego nieprzestrzeganie oznaczałoby wkraczanie w merytoryczną ocenę tego obowiązku i stanowiłoby swoiste kontynuowanie postępowania merytorycznego przez ten organ, niejako w trzeciej instancji. Dalej, wyraził przekonanie, że badanie dopuszczalności egzekucji, o którym mowa w powyższym przepisie (a także w art. 33 pkt 6 upea) sprowadza się do badania tej dopuszczalności wyłącznie z punku widzenia formalnego, obejmującego ustalenie czy obowiązek może być egzekwowany w drodze egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, czy egzekucja może być prowadzona względem danej osoby np. ze względu na korzystanie z immunitetu. Sąd, analizując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii, jakiego rodzaju przesłankę prowadzenia postępowania egzekucyjnego zawiera przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Charakter tego przepisu jest kluczowy, wyznacza bowiem zakres obowiązku ciążącego na organie egzekucyjnym. Zdaniem Sądu, ustawodawca określił w art. 108 § 4 przesłankę dopuszczalności egzekucji wobec osoby trzeciej, która ma zasadniczo charakter merytoryczny. Nie sposób zgodzić się z zawartym w zaskarżonym postanowieniu twierdzeniem, że argumentacja dotycząca kwestii (całkowitej lub częściowej) nieskuteczności egzekucji wobec głównego zobowiązanego może być podnoszona przez stronę w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, w tym przypadku – jako nabywcy majątku zobowiązanego. Nieskuteczność egzekucji wobec podmiotu, na którym ciążył obowiązek odprowadzenia składek na rzecz Zakładu A nie jest bowiem przesłanką wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, będącej nabywcą majątku zobowiązanego (odmiennie niż w przypadku przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółek prawa handlowego – na zasadzie art. 116 O.p.). Z treści art. 108 § 4 O.p. wynika natomiast, że najpierw następuje wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a dopiero na etapie przystąpienia do egzekucji obowiązku ustalonego w tej decyzji – następuje ocena, czy egzekucja z majątku podmiotu, który nie uiścił należnych od niego składek ubezpieczeniowych, okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Skonstatować zatem należy, że art. 108 § 4 O.p. statuuje merytoryczną przesłankę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji zanegować trzeba pogląd, że kwestię nieskuteczności egzekucji winien badać organ orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej. Rola tego organu i jego prawne kompetencje kończą się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji w powyższym przedmiocie, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Logicznym jest zatem, że badanie przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego spoczywa na organie egzekucyjnym. Do realizacji tego obowiązku jest on zobligowany zarówno, gdy działa z urzędu (art. 29 upea), jak i na wniosek strony, która zgłosiła zarzut oparty o art. 33 pkt 6 tej ustawy. W orzecznictwie oraz literaturze przyjmuje się, że co do zasady badanie dopuszczalności egzekucji z reguły dotyczy jej formalnej strony, ale nie wyklucza się także, że w odniesieniu do niektórych powodów niedopuszczalności egzekucji, organ egzekucyjny musi badać także okoliczności merytoryczne np. przedawnienie zobowiązania, jego wygaśnięcie (R. Hauser, Z. Leoński – Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 101-102 i powołane tam orzeczenia). Do takich przesłanek zaliczyć zatem można wymóg zbadania, przed wszczęciem egzekucji lub przy rozpoznawaniu zarzutu strony na prowadzenie egzekucji, czy spełniona została przesłanka wykazania nieskuteczności egzekucji względem głównego zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie może przy tym ograniczyć się do uwzględnienia stanowiska wierzyciela, a to ze względu na fakt, że stanowisko to – w odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 upea) nie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wykorzystując natomiast uprawnienia wynikające z art. 36 § 1 upea może żądać od wierzyciela i zobowiązanego przedstawienia informacji niezbędnych dla oceny, czy przesłanka określona w art. 108 § 4 O.p. została spełniona, a zatem czy dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 i art. 112 O.p. Twierdzenie, że dyspozycja art. 108 § 4 O.p. określa przesłankę dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a nie jest przesłanką wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. gwarantuje osobie trzeciej ochronę prawną przed przedwczesnym skierowaniem egzekucji do jej majątku, której byłaby ona całkowicie pozbawiona, gdyby przyjąć argumentację przeciwną. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego, określoną w art. 2 Konstytucji RP. Zważyć bowiem także należy, że na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, którym jest Zakład A nie przysługuje zażalenie, a stanowisko to (jako dotyczące zarzutu z art. 33 pkt 2 upea) jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Trzeba przyznać, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, będąc wprawdzie niekonsekwentnym, wobec głoszonego poglądu o braku podstaw do dokonywania oceny bezskuteczności egzekucji z majątku głównego zobowiązanego, podjął działania zmierzające do zbadania dopuszczalności wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej tj. [...] sp z o. o. Nakazał bowiem, uchylając pierwotne postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zbadanie tej okoliczności. W ponownym postanowieniu organu egzekucyjnego, utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., przytoczone zostały informacje wierzyciela o podjętych wobec Podmiotu B czynnościach egzekucyjnych, zastosowanych zarówno przez Dyrektora właściwego Zakładu A jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. środkach egzekucyjnych oraz o umorzeniu wobec tego podmiotu postępowania egzekucyjnego z mocy prawa z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 sierpnia 2006 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Podmiotu B, obejmującej likwidację majątku spółki. Informacje te są jednak niewystarczające dla jednoznacznej oceny, czy egzekucja wobec zobowiązanego okazała się nieskuteczna, a zwłaszcza – w jakiej części. Nie wskazano, które środki egzekucyjne były nieskuteczne (z jednym wyjątkiem – egzekucji do rachunku bankowego dłużnika w Banku C w S.). Generalnie stwierdzono jedynie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do całkowitego zaspokojenia wierzytelności Zakładu A, zatem zaistniała przesłanka częściowej nieskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. W ocenie Sądu powyższe ustalenia są niewystarczające dla jednoznacznego ustalenia dopuszczalności wszczęcia egzekucji względem osoby trzeciej, której odpowiedzialność ma charakter jedynie subsydiarny. Wskazać przy tym należy, że nieskuteczność egzekucji (zarówno całkowita, jak i częściowa) winna mieć charakter trwały, a nie przejściowy. Wbrew jednak poglądowi strony skarżącej, nieskuteczność ta nie musi być potwierdzona żadnym odrębnym aktem administracyjnym (postanowieniem), gdyż jest to okoliczność faktyczna, którą wykazać można wszelkimi środkami dowodowymi. Dokonanie precyzyjnych ustaleń we wskazanym powyżej zakresie (zwłaszcza w razie potwierdzenia częściowej nieskuteczności egzekucji wobec Podmiotu B ma także zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistego rozmiaru obowiązku ciążącego na stronie skarżącej (w zaskarżonym postanowieniu ograniczono się do ogólnego stwierdzenia, że część należności została wyegzekwowana, nie podano jednakże jakichkolwiek konkretnych kwot). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ nadzoru, działający jako organ odwoławczy, winien doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia powyższej okoliczności, do czego jest uprawniony w oparciu o przepis art. 138 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, na mocy art. 18 upea. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia należy zwrócić także uwagę na kompetencje i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, który (zgodnie z art. 23 § 4 pkt 1 upea) działając jako organ odwoławczy rozpoznaje zażalenie na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. W zażaleniu tym zobowiązany może kwestionować ustalenia organu egzekucyjnego i żądać weryfikacji rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, przytaczając okoliczności, fakty i dowody uzasadniające podnoszone w sprawie zarzuty. Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy zgłoszonych zarzutów co do jej istoty, w zakresie w jakim uczynił to przed nim organ egzekucyjny. Kompetencje organu odwoławczego obejmują ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, w tym korygowanie wad prawnych postanowienia organu egzekucyjnego polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa. Organ odwoławczy nie jest związany stanowiskiem wierzyciela i zobowiązany jest rozstrzygnąć zarzuty co do ich meritum, merytorycznie a nie formalnie. Podkreślić należy, iż fakt "niezaskarżalności" postanowienia Zakładu A w sprawie stanowiska wierzyciela nie pozbawia organu odwoławczego prawa do jego oceny w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów wydanego przez organ egzekucyjny związany wypowiedzią tego wierzyciela. Skoro bowiem wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela nie podlega odrębnemu zaskarżeniu, wiążąc organ egzekucyjny przy rozpoznawaniu zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 upea, a postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie znajduje uzasadnienia bądź narusza prawo to organ odwoławczy kontrolując prawidłowość prowadzonego postępowania i rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego orzeka uwzględniając istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny, w tym wydane w jej toku nie podlegające zażaleniu postanowienie, stosując przepis art. 142 kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. W tym wypadku organ odwoławczy, nie będący w rozumieniu ustawy egzekucyjnej organem egzekucyjnym (art. 1a pkt 7 oraz art. 19 i art. 20 upea) nie jest związany stanowiskiem wierzyciela. Twierdzenie organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miał możliwości "weryfikacji" stanowiska wierzyciela nie znajduje zatem potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Wyrażając taki pogląd i w istocie odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy naruszył przepis art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na względzie przedstawione wyżej wywody Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.