I SA/Gl 374/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; - stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 i art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm. / w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U z 2002r. Nr 169 poz. 1387/ - po rozpatrzeniu odwołania T. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] r . orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka Zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998r. do [...] 1999r. z tytułu w łącznej kwocie [...] zł. plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółka z o.o. "A" z siedzibą w G. posiada wymagalne zaległości podatkowe, ustalone decyzjami Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. Prowadzone w Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się jednak bezskuteczne, z uwagi na brak wartościowych składników majątkowych, a wykazywane przez Prezesa Spółki Pana T. D. jej wierzytelności, okazały się nieściągalnymi. W tej sytuacji postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Urząd Skarbowy w B. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członkowi Zarządu Spółki z o.o. "A" Panu T. D., zakończone decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą tę odpowiedzialność Panu T. D. za zadłużenie Spółki w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , zaskarżoną przez Pana T. D. do Naczelnego Sądu Administracyjnego .Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. Sygn. akt. I SA/Ka 736/03 właściwy w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tę decyzję uchylił. Dalej wskazano, że wykonując ten wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił wskazaną wcześniej decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Po uzupełnieniu w tym postępowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie aktualnymi danymi odnośnie możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji , przypisanych Spółce zaległości podatkowych Urząd Skarbowy w B. ,po ponownym stwierdzeniu ewidentnej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego zmierzającego do ściągnięcia tych zaległości od podatnika, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...], orzekł Panu T. D. odpowiedzialność podatkową za zaległości Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Następnie przedstawiono treść zarzutów odwołania od tej decyzji a w tych ramach odnotowano, że T. D. zarzucił organowi I instancji błędne ustalenia faktyczne co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki z o.o. "A". a także naruszenie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie zaistniałych przesłanek do odstąpienia od orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że nie z jego winy nie zgłoszono wniosku o upadłość Spółki, gdyż nie uczyniono tego jedynie z uwagi na stan finansowy i majątkowy, nie pozwalający nawet na zaspokojenie kosztów związanych ze zgłoszeniem do sądu wniosku o upadłość. Niezależnie od tego, strona wskazała także na naruszenie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej i w oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Skarżący wskazał także, że w Sądzie Rejonowym w B. w dniu [...] 2004 r. ma się odbyć posiedzenie w sprawie jego zażalenia na umorzenie dochodzenia w sprawie fałszowania protokołów kontroli przeprowadzonej w jego firmie przez pracowników Urzędu Skarbowego w B.. . Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy uznał, iż nie znajduje podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Uzasadniając swe stanowisko nawiązał na wstępie do treści normy art. 116 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczną. Dalej wskazano, że uwolnienie się od tej odpowiedzialności może nastąpić wtedy, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające jej upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. D. , jedynego członka zarządu Spółki z o.o. "A". Uaktualnione przez organ I instancji, informacje organu egzekucyjnego jednoznacznie potwierdziły po raz kolejny, brak jakichkolwiek możliwości. ściągnięcia zadłużenia podatkowego Skarbu Państwa bezpośrednio od podatnika, na co zresztą wskazał T. D. usprawiedliwiając w odwołaniu powody nie zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość Spółki. Podkreślono, że jedyny majątek jaki posiada Spółka stanowią wierzytelności u żony Prezesa, Pani Z. D., uznane wprawdzie przez dłużnika zajętych wierzytelności ale nieściągalne z braku jej możliwości płatniczych. Dowodem na to są posiadane przez Panią Z. D. nieuregulowane zaległości podatkowe powstałe z racji prowadzenia, we własnym zakresie działalności gospodarczej. . , Kontynuując wywód podkreślono ,że T. D. jako jedyny członek Zarządu Spółki sam praktycznie decydował we wszystkich jej sprawach, w tym także o pozostawieniu do dyspozycji Spółki środków należnych Skarbowi Państwa z racji nie uregulowania kwot należnych podatków. Nie podzielono też zarzutu naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący został w dniu 20 września 2004r, zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz poinformowany o możliwości wniesienia zastrzeżeń, uwag i wniosków. Podkreślono też, że postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] utrzymano w mocy postanowienie Prokuratora z dnia [...] 2003 r. Sygn. [...] umarzające dochodzenie w sprawie podrobienia protokołów kontroli podatku VAT. Zwrócono też uwagę na to, że decyzje orzekające T. D. odpowiedzialność podatkową zostały przed ich uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w całości zrealizowane z jego wynagrodzenia za pracę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. D. przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej, akcentując znaczenie dla dalszego postępowania treści wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2004 r. w którym stwierdzono iż nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Uważa, że w toku postępowania jakie po tym wyroku miało miejsce nie ustalono w sposób bezsporny tej istotnej dla wyniku sprawy okoliczności. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na okoliczność niezwykle istotną dla ich zakresu. Otóż, zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 roku ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] roku (nr [...] ) Znaczy to, iż ma w sprawie zastosowaniem przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153 poz.1270 ) Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna " rozumie się ..."wyjaśnienie (...)istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą"(W. Siedlecki , D. Dobrzański i inni: Kodeks postępowania cywilnego t. I Warszawa 1975.Komentarz.s.637)Ocena prawna dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego ,jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego(por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r. IV S.A. 1177/97 LEX nr 47301) W zakresie oceny prawnej mieści się wiec zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym(stosowanie prawa) jak i wyjaśnienie .dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i- wreszcie-jakie, zdaniem tego sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce ,aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Pogląd taki, sformułowany w literaturze należy uznać za utrwalony także w orzecznictwie.(por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. T.Woś, H.Knysiak ,Wolczyk, M.Romańska Wyd. Prawnicze. Lexis Nexis Warszawa 2005 s. 473) Co niezwykle też istotne, związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych ,sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, oraz konsekwentnego negowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania.(por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV S.A. 527/97,LEX nr 47275) Odnosząc te uwagi natury ogólnej do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie zauważyć trzeba, że w sprawach których przedmiotem jest orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w tym zaś w szczególności członków zarządu spółek kapitałowych poglądy w zakresie spełnienia jednej z ustawowych przesłanek takiego orzekania ,czyli stwierdzenia całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego można sprowadzić do dwóch zasadniczych .Pierwszy z nich sprowadza się do tezy, iż ową bezskuteczność można wykazywać wszelkimi środkami dowodowymi, istota zaś drugiego zamyka się w konstatacji, że okoliczność ta musi być stwierdzona orzeczeniem organu egzekucyjnego.(por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla "Ustawa ordynacja podatkowa -Komentarz. "Dom Wydawniczy ABC s.288) . W tym zatem kontekście uznać trzeba, że głównym zadaniem Sądu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy jest ocena, czy i w jakim stopniu organy podatkowe ponownie prowadzące postępowanie zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2004r.(sygn. akt- I S.A./Ka 736/03) Otóż, na wstępie przypomnieć należy, że Sąd w tym wyroku, odnosząc się do rzeczonej kwestii wyraził pogląd, iż spełnienie ustawowej przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika w rozumieniu art.108§3 oraz art.116§1 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia tej okoliczności orzeczeniem organu egzekucyjnego. W świetle zaś zebranych w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych sprowadzających się do informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jako organu egzekucyjnego pochodzącej z okresu ponad roku sprzed daty wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego Sąd wyraził w uzasadnieniu wyroku pogląd, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Działając zatem w ramach art.153 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę był związany przedstawionym wyżej poglądem Sądu. W konsekwencji zaś, jeśli nie ustalił, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona orzeczeniem organu egzekucyjnego, nie mógł wydać ponownej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowego spółki z o.o. "A" nawet jeśli innymi środkami dowodowymi wykazał ową bezskuteczność egzekucji. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji." po ponownym stwierdzeniu ewidentnej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego zmierzającego do ściągnięcia /.../zaległości od podatnika..."wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998r.do [...] 1999r. Ustalono bowiem, że jedyny majątek spółki z o. o. "A" to wierzytelności wobec Z. D. które okazały się nieściągalne. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić trzeba, że skoro zarówno organ odwoławczy jak i Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy były związane oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2004 r. (sygn. akt- I S.A./Ka 736/03) to wobec niewykazania w ponownym postępowaniu bezskuteczności egzekucji orzeczeniem organu egzekucyjnego doszło do naruszenia przez organ odwoławczy normy art.108§3 , art.116§1 Ordynacji podatkowej oraz art.153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .Jedyne rozstrzygnięcie jakie w sprawie mogło w tej sytuacji zapaść to oparte na przepisie art.145§1 pkt.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 [poz.1270 ) uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz będące jego konsekwencją orzeczenia oparte na przepisie art. 200 oraz art. 152 Ordynacji podatkowej.