I SA/Gl 377/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant: Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r., nr [...] - określającą Spółce z o.o. "A" z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 9, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt b i c, pkt 21, pkt 30, pkt 51, art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 254 z późn. zm.), art. 4 ust. 1, art. 20, art. 21, art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 21 z 1994 r., poz. 591 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 z 1997 r. z późn. zm.). Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli za rok 1999 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł wobec: - zawyżenia kosztów o wydatki związane z wypłatą ryczałtu za jazdy lokalne za 1999 r. kwocie [...] zł, - zawyżenia kosztów o wydatki związane z używaniem samochodu osobowego marki [...] (prywatna własność udziałowca Spółki) w celu odbywania podróży służbowych w kwocie [...] zł, - zawyżenia kosztów o wydatki związane z używaniem samochodu osobowego marki [...] (pojazd najmowany) dla potrzeb spółki w kwocie [...] zł, - zawyżenia kosztów o wydatki wynikające z operacji gospodarczych umów cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, - zawyżenia kosztów o wydatki stanowiące nakłady inwestycyjne związane z przebudową układu komunikacyjnego i wykonaniem włączenia ulicy do [...] – w kwocie [...] zł, - zawyżenia kosztów o wydatki w kwocie [...] zł, stanowiące wpłaty podatku od środków transportowych za lata 1994, 1996-1998, - zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł, dotyczącą odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych marki [...] i [...] oraz wydatków związanych z zakupem środków trwałych (odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów w zakresie pozostałych ustaleń Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił w pierwszej kolejności, że Spółka nie prowadziła dla samochodów marki [...] i [...] ewidencji przebiegu pojazdu. Odnośnie samochodu marki [...] wskazano, iż Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Podniesiono dalej, iż brak prowadzenia wymaganej ewidencji potwierdzili dwaj członkowie Zarządu Spółki w swoich zeznaniach złożonych w dniu [...] i [...] r. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż następnie w toku kontroli Spółka przedstawiła dwie wersje ewidencji przebiegu tego pojazdu dla jazd lokalnych, a po zakończeniu kontroli – ewidencję przebiegu pojazdu dla jazd zamiejscowych. Dokonując oceny tych dokumentów wskazano, iż daty wyjazdów ujęte w ewidencji jazd miejscowych pokrywają się z datami wyjazdów służbowych zamiejscowych trwających dobę lub dwie tym samochodem. Odnośnie najmowanego (od członka Zarządu) samochodu marki [...] wyjaśniono podobnie, iż Spółka nie prowadziła wymaganej ewidencji przebiegu tegoż pojazdu, co również potwierdzili członkowie Zarządu Spółki. Wskazano dalej, iż w toku kontroli przedstawione zostało jedynie wyliczenie (zapis przejechanych kilometrów), które wskazywało miesięczną liczbę przejechanych kilometrów przez ten pojazd. Organ odwoławczy podniósł w tym zakresie, iż z wyliczenia tego nie można było ustalić kiedy jeździł samochód osobowy marki [...] dla potrzeb Spółki i przez kogo był użytkowany. Organ odwoławczy wskazał też, iż następnie po zakończeniu czynności kontrolnych Spółka przedstawiła ewidencję przebiegu pojazdów dla samochodu marki [...]. Oceniając ten dokument Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rozbieżności pomiędzy ilością przejechanych kilometrów, ilością zużytego paliwa (udokumentowaną dowodami księgowymi "rozchód wewnętrzny") a normą zużycia wynikającą z uchwały Zarządu z dnia [...] r., w któ®ej ustalono normy zużycia paliwa dla samochodu marki [...] w wysokości 15 l/100 km benzyny bezołowiowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy skonstatował, iż o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, decyduje to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutu strony związanym z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z operacji gospodarczych umów cywilnoprawnych. Podniesiono, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazało, iż umowy cywilnoprawne zawarte zostały z osobami fikcyjnymi, toteż powoływane przez stronę czynności nie mogły być ważne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Organ wskazał, iż żaden z urzędów samorządu terytorialnego (właściwego dla osób wymienionych w umowach kupna-sprzedaży) nie potwierdził, aby osoby te figurowały w ewidencjach ludności. Ponadto, z dokumentów kasowych Spółki wynikał rozchód gotówki nie potwierdzony jako otrzymany przez osoby wskazane w umowach. Podkreślono, że jedynie ważna czynność prawna (w rozumieniu art. 58 k.c.) może stanowić podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego. W konkluzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż mając na względzie przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r.) brak jest podstaw do uznania się za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako naruszającej przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca utrzymywała, iż przedstawione zostały ewidencje przebiegu pojazdów, które nie zostały uznane przez kontrolujących. Przekonywali, iż nieuwzględnienie tego dowodu, niezależnie od momentu w którym został on przedstawiony – stanowi naruszenie przepisów art. 180 i art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wyraziła też pogląd, iż w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do mocy dowodowej przedłożonych dokumentów, organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. W dalszej części skargi przedstawione zostały zarzuty dotyczące zakwestionowanych umów zakupu środków trwałych. Strona skarżąca wskazała w tym zakresie, iż ustalenia organów podatkowych co do fikcyjności tych operacji gospodarczych nie oznaczało jeszcze braku możliwości uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów – skoro środki trwałe zostały zaewidencjonowane, a odpisy amortyzacyjne dokonane. Wskazano też, iż o rzetelności spółki świadczy fakt uiszczenia opłat skarbowych od powyższych umów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwaględnienie. Na wstępnie trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą Spółkę o błędnej ocenie wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych marki [...] i [...] oraz wydatków związanych z zakupem środków trwałych. Uznać bowiem należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia pogląd organów podatkowych o braku prowadzenia ewidencji przebiegu samochodów [...] i [...]. Ustalenia te potwierdzają oświadczenia członków zarządu Spółki tj. T. L. – o treści: "wyjazdy potwierdzone delegacją służbową nie miały prowadzonej ewidencji przebiegu kilometrów" (samochód [...]) " taka ewidencja nie była prowadzona" (samochód [...]), co wynikało z protokółu jej przesłuchania z dnia [...] r. i [...] r.. Podobnie oświadczenie złożył również S. L., który na pytanie "czy wyjazdy potwierdzone poleceniem wyjazdu służbowego były również potwierdzane wpisami w ewidencji przebiegu pojazdów?" – oświadczył, iż "rozliczenie wyjazdu było prowadzone na rozliczeniu kosztów polecenia służbowego wyjazdu" (samochód [...]) i "nie była prowadzona ewidencja przebiegu samochodu [...]. Samochód był zarejestrowany na maje nazwisko" (przesłuchanie strony w dniu [...] r.). Trudno więc zakwestionować w tej sytuacji szczególną ostrożność organów podatkowych co do oceny wiarygodności przedłożonych później dokumentów (ewidencji pojazdów), o których istnieniu pojawiły się informacje dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych i podpisaniu protokołu z tych czynności w formie pisemnych zastrzeżeń do protokołu (z dnia [...], iż Spółka chcąc naprawić swoje błędy w rozliczaniu wyjazdów służbowych i doprowadzenie do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu – sporządziła zakwestionowane ewidencje. Organ podatkowe trafnie zresztą zauważyły, iż ewidencja dotycząca samochodu marki [...] zawiera wykluczające się informacje dotyczące daty wyjazdów miejscowych pokrywających się z datami wyjazdów zamiejscowych trwających dobę lub dwie tym samym samochodem. Wyjaśnić więc należy, iż wysokość wydatków związanych z używaniem przez pracownika (zatrudnionego przez podatnika) własnego samochodu osobowego do celów służbowych, które mogą być zaliczane z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów – określa art. 16 ust. 1 pkt 30a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową (warunki ustalania i zasady zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy – określają odrębne przepisy wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r.). Przebieg pojazdu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 30a i b, powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Zatem, wobec braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 5 tej ustawy). Odnośnie samochodu marki [...]wyjaśnić należy, iż samochód nie zaliczony u podatnika do środków trwałych może być przez niego używany w działalności gospodarczej (na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia itp.). Jednakże w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik dla potrzeb wykonywanej działalności używający samochód osobowy (o dopuszczalnej ładowności 500 kg), nie stanowiący składników majątku podatnika, może zaliczyć wydatki związane z używaniem takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości nie przekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu (określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra). Zatem, skoro podatnik jest obowiązany prowadzić (według określonego wzoru) ewidencję przebiegu pojazdu – to istnienie takiej ewidencji stanowi warunek konieczny do ustalenia omawianych kosztów. Organy podatkowe słusznie zwróciły też uwagę, iż przedłożona po zakończeniu kontroli ewidencja dotycząca przebiegu tego pojazdu zawierała nie tylko braki formalne tj. brak pojemności silnika, numeru rejestracyjnego pojazdu, ale (co ważniejsze) potwierdzała rozbieżności pomiędzy ilością przejechanych kilometrów, ilością zużytego paliwa (udokumentowanego dowodami księgowymi) a normą zużycia tego paliwa (wynikającą z uchwały Zarządu). Różnice te ustalili kontrolujący porównując miesięczne zapisy przebiegów kilometrów przez samochód [...]przedstawione wg wyliczenia przedłożonego do kontroli oraz wyliczenia przedłożonego do protokołu (łączny przebieg kilometrów wyniósł raz [...], a następnie [...]). Istotnym jest też, iż różnice w przebiegu kilometrów występują w każdym miesiącu, a Spółka nie wyjaśniła przyczyn ich powstania. Powyższe oznacza, iż o możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków, decyduje to, czy wydatki takie zostały przez Spółkę udokumentowane zgodnie z wymaganiami określonymi przepisami prawa (art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt. wcześniej ustawy). Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę (bez potrzeby ich powtarzania) zasługują na aprobatę Sądu. Nie można też uznać, aby wydatki wynikające z 21 umów "zawartych" z fikcyjnymi osobami fizycznymi, należało zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Tranie wywodzą organy podatkowe, iż przy badaniu prawidłowości rozliczeń podatkowych, organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów cywilnoprawnych. Ponadto, przepisy ustawy o rachunkowości (art. 20 i 21) określają zasady dokumentowania operacji gospodarczych i warunki jakim powinny odpowiadać dowody księgowe. Nie może być wątpliwości co do tego, że dokumenty sporządzane przez podatników winny wykazywać przebieg operacji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym. Wyjaśnić zatem należy, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (vide: m.in. wyrok NSA z 16.02 1995 r. sygn. SA/Kr 2432/94). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1995 r. przyjęto, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (sygn. SA/Gd 722/94). Przytoczone orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają zatem na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno - gospodarcze przeznaczenie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).