I SA/Gl 377/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], zmieniającą decyzję z dnia [...] i ustalającą zobowiązanie S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości [...] zł – oraz ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, podatnik w roku 2002 poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, przy czym dysponował w tym roku udokumentowanymi zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł. Mając to na względzie organ przyjął, iż S. S. nie udokumentował pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu – to jest w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w roku 2002 S. S. pozostawał w związku małżeńskim z T. S. i dopiero wyrokiem z dnia 6 lipca 2005 r. orzeczono o rozwiązaniu ich małżeństwa. Ani przed zawarciem małżeństwa, ani w trakcie jego trwania S. i T. S. nie zawierali umów małżeńskich, a dopiero po rozwodzie w dniu 29 grudnia 2007 r. została zawarta ugoda dotycząca podziału majątku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało też, że w 2002 r. jedynym źródłem dochodów pieniężnych S. S., poza dochodami z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, była renta chorobowa. Zgodnie z zeznaniem podatkowym skarżący uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Źródłem przychodów współmałżonki była emerytura i z tego tytułu T. S. uzyskała świadczenie w łącznej kwocie [...] zł. Określone przez stronę koszty utrzymania to kwota [...] zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik podał, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. był współposiadaczem (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) spółdzielczego prawa do lokalu położonego w R. przy ul. [...] [...]o wartości [...] zł wraz z garażem o wartości [...] zł. Dysponował ponadto środkami pieniężnymi zdeponowanymi w instytucjach finansowych, jak i przechowywanymi w gotówce. Oświadczył, że był w posiadaniu środków pieniężnych w łącznej kwocie [...], z czego kwota [...] zł zdeponowana była w bankach, a kwota [...] trzymana była w gotówce. Na dzień 31 grudnia 2002 r. udokumentowane zasoby finansowe podatnika wynosiły łącznie [...] zł, z czego w bankach zdeponowana była kwota: w złotówkach – [...], w euro – [...] (tj. [...] zł według kursu [...] zł/euro) i jak oświadczył, na koniec roku 2002 dysponował również gotówką w kwocie [...] zł. Posiadał też samochód osobowy marki Seat Toledo o wartości [...] zł (według ceny zakupu z roku 1999 r.). Jego żona T. S. (S.) na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadała do dnia 31 grudnia 2002 r. lokaty terminowe, przy czym nie zostały one w kontrolowanym roku zlikwidowane. Opisane wyżej spółdzielcze prawo do lokalu i garażu w R., podatnik nabył wraz z małżonką w dniu 19 grudnia 2002 r. (ze środków pochodzących z majątku dorobkowego) za łączną kwotę [...] zł Dokonując oceny możliwości zgromadzenia mienia w wysokości, jaką dysponowali małżonkowie w 2002 r., organ podatkowy poddał analizie dochody oraz inne źródła pochodzenia majątku wspólnego małżonków oraz majątku odrębnego podatnika. S. S. utrzymywał, iż przez całe dorosłe życie osiągał dochody: pracował zawodowo, prowadził działalność gospodarczą, a następnie pobierał świadczenie rentowe. W odniesieniu do tego oświadczenia, organ podatkowy zestawił roczne dochody osiągane przez niego na przestrzeni lat 1989 – 2002 z przeciętnym rocznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej. Z zestawienia tego wynikało, iż od 1993 r. jego dochody były coraz niższe, a na przestrzeni ostatnich 5 lat sięgały zaledwie ok. [...] % przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Podatnik wskazał też na liczne otrzymane od rodziców darowizy w kwotach i terminach nie powodujących powstania obowiązku podatkowego. Z przedłożonych dokumentów wynikało, iż tytułem darowizny podatnik otrzymał łącznie kwotę [...] zł, przy czym kwotę [...] zł uzyskał w latach 1994-1995, kwotę [...] zł w 1997 r., a kwotę [...] zł w dniu 31 grudnia 2001 r. Oznaczało to, iż od 1995 r. źródłem dochodów podatnika było wyłącznie niewielkie świadczenie rentowe (a roczny jego dochód stanowił zaledwie [...] % przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej). S. S. powołał się również na otrzymane w dwóch ratach od pierwszej żony, tytułem podziału majątku wspólnego (orzeczone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 24 lutego 1986 r.), środki pieniężne. Przyjęto (wobec braku udokumentowania), że tytułem spłaty kwota jaką otrzymał z podziału majątku dorobkowego wynosiła [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powołane przez stronę darowizny oraz podział majątku z pierwszego małżeństwa – nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków na nabycie w dniu 19 grudnia 2002 r. własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Również oświadczenie podatnika o skromnym życiu, pozostają bez znaczenia w kontekście wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz jego wskazania na pokrycie wydatków na nabycie nieruchomości z majątku odrębnego. Ustalono przy tym, że również dochody małżonki nie należały do wysokich, która do 1994 r. pracowała jako bibliotekarka, a łączna kwota otrzymywanych przez nią świadczeń w 2001 i 2002 r. wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł i nie przekroczyła przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej ([...]). Dodatkowo zwrócono uwagę, iż po rozwiązaniu pierwszego małżeństwa podatnik obowiązany był do płacenia alimentów. Podatnik niezmiennie od 1975 r. zawsze posiadał samochód i ponosił koszty jego eksploatacji. Ponadto, w trakcie małżeństwa przeprowadził remont mieszkania, zakupił do niego nowe meble i wybudował garaż. Był na wczasach na K. i jeździł do sanatorium, ponosił też wydatki na leczenie. W tym zakresie organ podatkowy przedstawił średnie wydatki gospodarstw domowych począwszy od roku 1981. W oparciu o tak dokonaną analizę, organ stwierdził, że nie sposób przyjąć, aby S. S. nie skonsumował otrzymanych na przestrzeni lat 1986-1997 środków pieniężnych. Uznano natomiast, iż otrzymana w dniu 31 grudnia 2001 r. darowizna wydatkowana została na nabycie nieruchomości w R. przy ulicy [...]. Kontynuując powyższe rozważania organ podatkowy wyjaśnił, iż w roku 2002 na rachunki bieżące S. S. wpłacona została łącznie kwota [...] zł. Wskazał dalej, iż skoro rok 2001 podatnik zamknął niedoborem środków pieniężnych, nie można uznać by jakakolwiek wpłata własna pochodziła z będących w dyspozycji strony zasobów. Z oświadczenia podatnika wynikało przy tym, iż nie zaciągał zobowiązań finansowych, ani nie udzielał pożyczek. Organ zauważył, iż okoliczność pobierania z rachunków bieżących środków, które na nich były deponowane, świadczyło o finansowaniu wydatków i nie uznano – wbrew twierdzeniom podatnika - aby dokonywał on wpłat, wypłat i ponownie wpłat środków w różnych, często odległych terminach w tak znacznych kwotach, mając na względzie wysokość przychodów miesięcznych oraz twierdzenie podatnika o skrupulatnym oszczędzaniu przez całe życie. Takie działanie, zdaniem organu, nie byłoby racjonalne choćby z powodu pozbawiania się dochodów z tytułu odsetek. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy odwołał się do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., z którego wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, iż rozliczeniu powinny podlegać poniesione w roku 2002 wydatki w kwocie [...] zł (m.in. obejmujące wydatek poniesiony na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz zdeponowanych środków na rachunku walutowym i złotówkowym). Natomiast źródła finansowania tych kwot, które powinny zostać uznane stanowią łącznie kwotę [...] zł. Zatem nadwyżka nad przychodami wyniosła [...] zł, a tym samym podatek (75%) wyniósł [...] zł. Decyzję tę S. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Zarzucił organowi podatkowemu, iż nie zebrał w całości materiału dowodowego, dokonał błędnych ustaleń i nie uwzględnił wszystkich wniosków dowodowych strony. Skarżący wyjaśnił, iż może istotnie odbiega od normy psychicznej i jego zachowania mogą być odbierane przez przeciętnego obserwatora jako nieracjonalne. Wskazał, iż ma obsesję, która powoduje, iż ciągle boi się o swoje zasoby finansowe. Chowa je w "skarpecie" i boi się, że mu je ukradną. Wtedy dokonuje ich wpłaty na rachunek bankowy, ale kiedy na tym rachunku się znajdują, to odczuwa strach przez defraudacją. Zarzucił, że właśnie tej okoliczności organy podatkowe nie uwzględniły. Podniósł, że teraz musi ponosić konsekwencje tego, że całe życie był oszczędny i na późna jesień życia chciał mieć zgromadzone środki na swoje utrzymanie. Zarzucił organowi podatkowemu powtórzenie ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym jego zobowiązania podatkowego za 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy skarżący był w stanie zgromadzić w 2002 r. środki pieniężne na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy przyjął, iż w 2002 r. jedynym źródłem dochodów pieniężnych S. S., poza dochodami z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, była renta chorobowa. Zgodnie z zeznaniem podatkowym skarżący uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Źródłem przychodów współmałżonki była wówczas emerytura i z tego tytułu T. S. uzyskała świadczenie w łącznej kwocie [...] zł. Sytuacja finansowa małżonków S. w latach poprzednich nie różniła się znacząco, gdyż roczne dochody osiągane przez niego na przestrzeni lat 1989 – 2002 były podobnie niskie i na przestrzeni ostatnich 5 lat sięgały zaledwie ok. [...] % przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Podobnie sytuacja wyglądała z dochodami małżonki, które nie należały do wysokich. Do 1994 r. pracowała ona jako bibliotekarka, a łączna kwota otrzymywanych przez nią świadczeń w 2001 i 2002 r. wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł i nie przekroczyła przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej ([...]). Zwrócić należy uwagę na wskazane przez stronę koszty utrzymania w kwocie [...] zł, pokrywające w znacznej części ich niskie dochody. Małżonkowie S. wyjeżdżali przy tym na wczasy zagraniczne, przybywali w sanatorium i ponosili wydatki na leczenie. Tymczasem, na dzień 31 grudnia 2002 r. udokumentowane zasoby finansowe podatnika wynosiły łącznie [...] zł, z czego w bankach zdeponowana była kwota: w złotówkach – [...], w euro – [...] (tj. [...] zł według kursu [...] zł/euro) i jak oświadczył, na koniec roku 2002 dysponował również gotówką w kwocie [...] zł. W omawianym roku podatkowym podatnik wraz z małżonką nabył także spółdzielczego prawa do lokalu położonego w R. przy ul. [...][...] o wartości [...] zł wraz z garażem o wartości [...] zł. Zwrócić należy uwagę, iż dokonał oceny możliwości zgromadzenia mienia w wysokości, jaką dysponowali małżonkowie w 2002 r., poddając analizie dochody oraz inne źródła pochodzenia majątku wspólnego małżonków oraz majątku odrębnego podatnika. Z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikało, iż tytułem darowizny podatnik otrzymał łącznie kwotę [...] zł, przy czym kwotę [...] zł uzyskał w latach 1994-1995, kwotę [...] zł w 1997 r., a kwotę [...] zł w dniu 31 grudnia 2001 r. Za uprawniony uznać należy wniosek, iż od 1995 r. źródłem dochodów podatnika było wyłącznie niewielkie świadczenie rentowe (a roczny jego dochód stanowił zaledwie [...] % przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej). Oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez podatnika na otrzymane w 1986 r. w dwóch ratach od pierwszej żony, tytułem podziału majątku wspólnego, środki pieniężne (wobec braku udokumentowania przypuszczalnie należna podatnikowi kwota sięgała [...] zł). Zgodzić się więc należy z oceną organu, że powołane przez stronę darowizny oraz podział majątku z pierwszego małżeństwa – nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków na nabycie w dniu 19 grudnia 2002 r. własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz zgromadzenie tak znacznych środków finansowych. Podobnie, również oświadczenie podatnika o skromnym życiu, pozostają bez znaczenia w kontekście wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz jego wskazania pokrycia wydatków na nabycie nieruchomości z majątku odrębnego. Dodać należy także obciążenie alimentacyjne podatnika, wydatki na eksploatację kolejnych samochodów jak i remont mieszkania oraz zakup nowego jego wyposażenia. W oparciu o tak dokonaną analizę, przyjąć trzeba, że S. S. skonsumował otrzymane na przestrzeni lat 1986-1997 środki pieniężne. Korzystnie dla podatnika przyjęta, co zasługuje na aprobatę, iż otrzymana w dniu 31 grudnia 2001 r. darowizna wydatkowana została na nabycie nieruchomości w R. przy ulicy [...]. Poza sporem pozostaje, że w roku 2002 na rachunki bieżące S. S. wpłacona została łącznie kwota [...] zł, a skoro rok 2001 podatnik zamknął niedoborem środków pieniężnych, nie można uznać, aby jakakolwiek wpłata własna pochodziła z będących w dyspozycji strony zasobów (z oświadczenia podatnika wynikało przy tym, iż nie zaciągał zobowiązań finansowych, ani nie udzielał pożyczek). Wbrew twierdzeniom podatnika, okoliczność pobierania z rachunków bieżących środków, które na nich były deponowane, świadczyło o finansowaniu wydatków i nie sposób przyjąć - aby dokonywał on wpłat, wypłat i ponownie wpłat środków w różnych, często odległych terminach w tak znacznych kwotach, mając na względzie wysokość przychodów miesięcznych oraz twierdzenie podatnika o skrupulatnym oszczędzaniu przez całe życie. Twierdzenia skarżącego o obsesyjnych lękach i irracjonalnych wpłatach i wypłatach środków pieniężnych – nie są wiarygodne, gdyż dalsze zachowanie podatnika i lokowanie środków w nieruchomościach, stałe posiadanie luksusowych samochodów, wyjazdy na wczasy i do sanatorium – świadczą o normalnym, "nieobsesyjnym" podejściu do życia. Zwrócić więc należy uwagę, iż S. S. w uzasadnieniu skargi nie przedstawił żadnego argumentu świadczącego o nieprawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym, niewłaściwie wyliczonych dochodach i wydatkach, wskazując jedynie na "tkwiące w jego psychice" obawy o jego zasoby finansowe. Tym samym więc, w powyższym zakresie nie można skutecznie przypisać organom podatkowym uchybień takiego rodzaju, które mogłyby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto wskazać należy, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/GL 1089/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S. w przedmiocie zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w 2001 r. Reasumując bowiem dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy wyprowadził wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu poprawnego postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwym stało się ustalenie istotnych okoliczności. Okoliczności te, jak wyżej już zaznaczono, zostały przy tym ocenione w sposób prawidłowy. Stąd też wnioski te godzi się zaaprobować zwłaszcza, że argumentacja skargi nie dostarcza postaw do podważenia ich zasadności.