I SA/Gl 378/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Krzysztof Winiarski, Sędziowie Sędzia Eugeniusz Christ,, Asesor Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka-Brzeźniak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , wydana w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych zadeklarowanego przez "A" sp. z o.o. w zeznaniu podatkowym za 1999 r. nastąpiło na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu (w łącznej kwocie [...]zł), w wyniku uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł zawyżonej opłaty za korzystanie z know-how, uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł nie wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia, uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup usług pomocy i kontroli od p. S. N., uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł stanowiącej wydatek na zakup usług konsultacyjnych od firmy "B" G.m.b.h. w W. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania w dniu [...]r. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., którą następnie utrzymano w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2962/02). W uzasadnieniu tego wyroku potwierdzono zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez "A" sp. z o.o. z tytułu wynagrodzenia wypłaconego p. S. N. Sąd wskazał, że skoro spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów (materialnych dowodów) potwierdzających świadczenie przez p. S. N. usług doradczych w zakresie problematyki podatkowej oraz kontaktów z zagranicą, to zakwestionowanie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu uznać należy za w pełni uzasadnione. Zakwestionowano natomiast dokonane przez organy podatkowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez "A" sp. z o.o. z tytułu usług świadczonych przez "B" G.m.b.h. Sąd podniósł bowiem, że jeżeli organy podatkowe powzięły podejrzenie, że część techniczna dokumentacji dostarczonej przez "B" G.m.b.h. powiela materiały dostarczone spółce "A" z tytułu konw-how od firmy "C" to winny te okoliczności ustalić z udziałem biegłego, gdyż ustalenia w tym zakresie wymagają wiedzy technicznej. Wskazano także, że konieczna jest szczegółowa ocena innych materiałów dostarczonych spółce "A" w ramach wykonania usług przez "B" G.m.b.h., a nieprzeprowadzenie powyższych analiz stanowi istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i czyni zakwestionowanie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przedwczesnym. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność dokonania ponownej oceny, poszerzonego o opinię biegłego, materiału dowodowego, dotyczącego wydatków poniesionych przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B" G.m.b.h. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że "A" sp. z o.o. zawarła z "B" G.m.b.h. umowę z dnia [...] 1999 r., której przedmiotem było świadczenie usług konsultacyjnych odnoszących się do zarządzania i planowania strategicznego dotyczącego "A" sp. z o.o. W ramach wykonania tego zlecenia pracownicy "B" G.m.b.h. mieli asystować i pomagać Dyrektorowi Naczelnemu "A" sp. z o.o. w ocenie trendów rynkowych i motoryzacyjnych, planowaniu inwestycji i produkcji, prognozowaniu ekonomicznym i maksymalizacji rentowności zakładu, kontroli planowania i zarządzania oraz stosunkach z głównymi międzynarodowymi dostawcami i klientami, przy czym zleceniobiorca został zobowiązany do przygotowywania pisemnych analiz i sprawozdań. Drugą z umów zawarto w dniu [...] 1999 r. i dotyczyła ona usług konsultacyjnych odnoszących się do zarządzania Działem Zakupów i pomocy Dyrektorowi Naczelnemu w określaniu polityki zakupów. W ramach realizacji tego kontraktu pracownicy zleceniobiorcy mieli wykonywać bezpośrednie badanie rynku "in situ" i przygotowywać opracowania, raporty, i analizy do przedyskutowania z Dyrektorem Naczelnym, dotyczące w szczególności analizy komponentów kupowanych od dostawców zewnętrznych, oceny kosztów zakupu, organizacji Działu Zakupów, analizy rozwoju aktualnych dostawców w zakresie jakości, obsługi, ceny, utworzenia i aktualizacji ogólnej "Bazy Danych Dostawców" zawierającej indywidualny "Plik Informacyjny Dostawcy", marketingu zakupów i poszukiwaniu alternatywnych i (lub) nowych dostawców w Polsce i (lub) zagranicą, propozycji "Make or Buy" (wykonać czy kupić) i jeżeli jest żądana, wykonania analizy wartości, utworzenia "Bazy Danych Zakupów "A" połączonej z podobną Bazą Danych Grupy. Za usługi wykonane w ramach realizacji umowy z dnia [...] 1999 r. "A" sp. z o.o. wypłaciła "B" G.m.b.h. wynagrodzenie objęte rachunkiem z dnia [...]1999 r. (za [...]kwartał 1999 r.), z dnia [...] 1999 r. (za [...] kwartał 1999 r.), z dnia [...] 1999 r. (za [...] kwartał 1999 r. ) oraz z dnia [...] 1999 r. (za [...] kwartał 1999 r. ). Należność z tytułu wykonania umowy z dnia [...] 1999 r. objęto rachunkiem z dnia [...] 1999 r. (za [...] i [...] kwartał 1999 r.). W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka p.A. W. – szef Działu [...] "A" sp. z o.o. - odnośnie umowy zawartej z "B" G.m.b.h. w dniu [...] 1999 r. zeznał m.in., że do obowiązków jego działu należało terminowe zabezpieczenie zakładu w dostarczenie niezbędnych komponentów oraz wysyłka wyrobów gotowych do klientów. Dostarczanie komponentów do produkcji odbywało się poprzez ich zamawianie u dostawców, spełniających wymogi jakości stawiane przez "A" sp. z o.o. Dział [...] korzysta z grupy własnych dostawców kwalifikowanych oraz z listy dostawców poleconych przez "D" z W. oraz "C" z F., należącego do Holdingu "A". W Dziale [...] prowadzone są również prace nad racjonalizacją komponentów uzyskiwanych w Polsce i poszukiwania dostawców krajowych (następuje to poprzez analizę opłacalności tj. ceny, terminowości dostaw). Wszystkie komponenty wykonywane w Polsce na zamówienie Działu [...] muszą być kwalifikowane przez "D" lub "C".Dział [...] uzgadnia również ceny dostarczanych komponentów dla zapewnienia konkurencyjności swoich wyrobów. Świadek A. W. oświadczył także, że jako Kierownik Działu [...] nie posiada pisemnych opracowań sporządzanych przez zagranicznych kontrahentów, które służyłyby maksymalizacji rentowności i planowaniu produkcji. Przesłuchany jako strona prokurent spółki p.M. S. wyjaśnił zaś, że samodzielnie podejmuje decyzje "make or buy" w oparciu o dane przygotowane przez Dział [...], który posiada stosowną wiedzę w tym zakresie. Stwierdził także, że badania rynku motoryzacyjnego prowadzi dla "A" sp. z o.o. firma "B" G.m.b.h. z A., jednakże nie był w stanie podać przykładu analizy dostarczonej przez tego kontrahenta dotyczącej komponentów kupowanych od dostawców zewnętrznych, jak też oceny organizacji działu zakupów (dokumentów takich nie przedłożono również w toku dalszych czynności kontrolnych). "A" sp. z o.o. wezwana pismem z dnia [...] 2004 r. do przedłożenia tłumaczenia z języka włoskiego dokumentów, przedstawionych w toku postępowania jako materialny dowód realizacji umów zawartych z "B" G.m.b.h. przedłożyła dokumentację pogrupowaną w 6 plików: plik 1/99 z pismem przewodnim z dnia [...] 1999 r. kierowanym do p. M. S., z którego treści wynika, że obejmuje on statystki sprzedaży w 1998 r. i w [...] kwartale 1999 r., plik 2/99 z pismem przewodnim z dnia [...] 1999 r. kierowanym do p. M. S., z którego treści wynika, że obejmuje on statystyki sprzedaży samochodów w okresie [...]-[...] 1999 r., plik 3/99 z pismem przewodnim z dnia [...] 1999 r. kierowanym do p. M. S., zawierającym analizę produktów stosowanych w 8 różnych typach samochodów oraz "ocenę alternatywnych rozwiązań zmierzających do optymalizacji zarówno kosztu funkcji jak i ergonomii sterownika" oraz projekt techniczny cięgna odblokowania klapy, plik 4/99 z pismem przewodnim z dnia [...] 1999 r. kierowanym do p. M. S., z którego treści wynika, że obejmuje on statystki sprzedaży samochodów w okresie [...]-[...] 1999 r., plik 5/99 obejmujący tzw. raport konsultingowy oraz plik 6/99 z pismem przewodnim z dnia [...] 1999 r. kierowanym do p. M. S., z którego wynika, że zawiera on dokument zatytułowany "[...]". Wymienione wyżej dokumenty i rachunki obciążające "A" sp. z o.o. z tytułu umów zawartych z "B" G.m.b.h. nie posiadały adnotacji, pozwalających na przyporządkowanie ich względem siebie. Uwzględniając wszystkie dowody w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że ich oceny należy dokonać w kontekście funkcjonowania kontrolowanej spółki w strukturze "E", jedynego udziałowca kontrolowanego podmiotu. W strukturze Holdingu "A" funkcjonuje również spółka "C", na rzecz której kontrolowany podmiot poniósł w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł tytułem tzw. "royalty". Na podstawie tej umowy "C" zobowiązała się do świadczenia usług badawczych, projektowania i produkcji na zmówienie specjalistycznych maszyn, a także do działalności badawczej, mającej na celu optymalizację cykli produkcyjnych. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że uzyskanie informacji zawartych w raportach "B" G.m.b.h. pozwalających na optymalizację cyklu produkcyjnego spółki "A", w tym racjonalizację zamówień produkcyjnych było celowe jedynie z punktu widzenia "E" lub "C" i wskazał, że powyższe tezę potwierdza okoliczność, że produkcja "A" sp. z o.o. odbywa się ściśle pod określone zamówienia poszczególnych klientów, wskazanych przez "E" lub "C" na podstawie dokumentacji otrzymanej od tych firm. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazano, że strona – na wezwanie z dnia [...] 2004 r. - przedłożyła (odnośnie wydatków poniesionych na rzecz p. S. N.) pismo z dnia [...] 1999 r., kierowane do Głównego księgowego p. E. K. oraz pismo z dnia [...] 1999 r. kierowane do p. J. B. oraz zestawienia wskaźników zarządzania kosztów pracy w układzie miesięcznym za 1999 r. (opatrzone datą [...] 2000 r.). Organ ustosunkowując się do wymienionych dokumentów (których nie ujawniono we wcześniejszych etapach postępowania) stwierdził, że nie stanowią one dowodów rzeczywistego wykonania usługi objętej umową z dnia [...] 1996 r. Przedmiotową umową usługodawca zobowiązał się świadczyć usługi z zakresu "pomocy i konsultacji finansowych" w odniesieniu do "A" sp. z o.o., a realizacja tej umowy miała nastąpić w ramach jedenastu dwudniowych wizyt p. S. N. w siedzibie spółki (p. S. N. obciążył spółkę kosztami podróży z W. do C. i z powrotem mimo, iż wbrew zapisom umowy nie przedłożył rozliczenia tych kosztów). Organ I instancji uzasadniając tezę, że kontrolowana Jednostka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi przez p. S. N. na rzecz "A" sp. z o.o. podniósł następujące okoliczności. Z oświadczenia, przesłuchanego w charakterze strony, Prokurenta kontrolowanej spółki wynika, że p. S. N. przygotowywał opracowania analiz, wskaźników technicznych zarządzania i sugestie co do ich wykorzystania, doradzał osobiście Prokurentowi, jednocześnie informował o powyższych sprawach jedynego zagranicznego wspólnika Spółki, tj. "E" z W. Główna Księgowa Spółki wyjaśniła natomiast, że na potrzeby p. S. N. zostały przetłumaczone na język włoski nazwy kont w zestawieniu obrotów i sald oraz, że p. S. N. zajmuje się opracowaniem danych dla "E"i konsultuje (sprawdza) dane sprawozdawane holdingowi. Opisane wyjaśnienia, a także zakres obowiązków Głównej Księgowej (obejmujący rozliczenia podatkowe, wykonywanie analiz finansowych, przygotowywanie dyspozycji finansowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych za poszczególne lata finansowe), z którego wynika, że realizowała ona wszelkie zadania związane z księgową (podatkową) obsługą spółki przemawiają, w opinii organu I instancji za stwierdzeniem, że brak jest dowodów uzasadniających związek wydatków poniesionych na rzecz p. S. N. z przychodem spółki. Ewentualne czynności p. S. N. stanowiły dodatkowy audyt prowadzony dla potrzeb jedynego udziałowca spółki tj. " E". Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatki poniesione przez "E" sp. z o.o. na rzecz "B" G.m.b.h. i p. S. N. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucając naruszenie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, art. 120, 121 §1, 122, 180, 187 § 1, 189 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 178, 179 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania zaakcentowano przede wszystkim, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zastosował się do wytycznych dotyczących prowadzenia postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Ka 2962), gdyż zobowiązany był dopuścić dowód z opinii biegłego w celu wyjaśnienia czy część techniczna dokumentacji dostarczonej przez "B" G.m.b.h. powiela materiały dostarczone kontrolowanej spółce przez firmę "C". Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowi, zdaniem pełnomocnika odwołującej się, naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 197 § 1 tej ustawy. Pełnomocnik strony podniósł również zarzut nieuwzględnienia zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków p. M. S. (pełniącego w badanym okresie obowiązki Prokurenta Spółki) oraz p. S. T. (pełniącego obowiązki członka zarządu Spółki) na okoliczność zakresu usług świadczonych przez "B" oraz ich związku tych usług z działalnością "A" sp. z o.o. Pominięcie przesłuchania wskazanych przez stronę świadków stanowi naruszenie art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej (w tym stanie rzeczy pełnomocnik strony ponowił przedmiotowe wnioski dowodowe). W dalszej części odwołania podniesiono także, iż organ I instancji kwestionując związek usług świadczonych przez "B" G.m.b.h. z działalnością "A" sp. z o.o. pominął całkowicie okoliczność, że na podstawie informacji otrzymanych od tej spółki, dotyczących rynku samochodów osobowych oraz możliwości wejścia na rynek z grupą nowych produktów podjęte zostały decyzje o uruchomieniu ich produkcji, co w konsekwencji spowodowało wzrost wartości sprzedaży. Pełnomocnik odwołującej się wskazał także na oficjalne stanowisko Ministra Finansów, a także tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażony jest pogląd, że kosztami uzyskania przychodu są również te wydatki, które w sposób pośredni wiążą się z przychodami, w tym w szczególności poniesione na usługi konsultacyjne. W odwołaniu podniesiono także, że organ kontroli skarbowej zaniechał rzetelnej analizy materiału dowodowego, na skutek czego kwestionowana decyzja nie zawiera elementów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za arbitralną i wybiórczą uznano także dokonaną przez organ I instancji ocenę zeznań świadków, akcentując (pominiętą przez organ kontrolny) potrzebę łącznej analizy i wzajemnych korelacji pomiędzy wyjaśnieniami p. A.W. i p. M. S. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony podniósł, że dane konsultingowe uzyskane od "B" G.m.b.h., wbrew twierdzeniom organu I instancji, są niezbędne dla bieżącej oceny rynku sprzedaży pojazdów samochodowych, a więc także części do tych pojazdów oraz pozwalają dokonywać prognoz rozwoju zakładu (przedstawiono zestawienie przykładowych aspektów, uwzględnionych w raportach otrzymanych od "B" G.m.b.h.). Przedstawiając stanowisko odwołującej się odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz p. S. N. pełnomocnik strony zaakcentował, że skoro bezsprzecznie zakres usług, wynikający z umowy, związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i osiąganiem przychodów przez "A" sp. z o.o., zaś usługi objęte umową były przez p. S. N. rzeczywiście wykonywane, to zanegowanie związku czynności tej osoby z przychodami Spółki pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, że w obowiązujących aktualnie realiach gospodarczych przedmiotowe usługi przybierają często charakter niematerialny (rozmowy telefoniczne, kontakty w ramach spotkań biznesowych), a także wskazać, że wymogi dotyczące pisemnego utrwalania wykonywanych czynności można odnosić tylko do przypadków wyraźnie wskazanych w przepisach prawa. W tej części odwołania pełnomocnik strony wskazał także na istotne znaczenie jakie dla funkcjonowania "A" sp. z o.o. w strukturach holdingu ma doradztwo i osobisty udział w kontaktach handlowych z kontrahentami obywatela włoskiego. Podniósł również, że za bezpodstawne uznać należy weryfikowanie zasadności zaliczenia wynagrodzenia wypłaconego osobie fizycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrolowaną jednostką w oparciu o kryteria, których nie stosuje się odnośnie wydatków podmiotu gospodarczego poniesionych w ramach świadczeń ze stosunku pracy. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych zwrócił Dyrektorowi Urzędu Skarbowego w K. odwołanie w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: p. M. S., pełniącego w badanym okresie funkcję prokurenta Spółki oraz p. S. T., będącego w 1999 r. członkiem Zarządu "A" sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazano na treść art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zwrócono uwagę, że postanowieniem z dnia [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej włączył do akt kserokopie protokołów przesłuchania świadka p. A. W. i p. M. S., którzy byli przesłuchiwani m.in. na okoliczność usług wykonywanych przez "B" G.m.b.h. na rzecz Jednostki. Organ II instancji podkreślił także, iż strona podnosi w odwołaniu zarzut arbitralnej i wybiórczej oceny zeznań w/w świadków oraz w oparciu o ich wypowiedzi dowodzi, że "powyższe jednoznacznie świadczy o tym, iż wydatki poniesione na badanie rynku są dla Spółki konieczne, a korzystał z nich Prokurent Spółki, z którym kontaktowali się pracownicy Spółki. W związku z powyższym odmienna kwalifikacja tychże wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu pozostaje w sprzeczności z dowodami zebranymi w toku postępowania". Mając na uwadze powyższe, a także niewskazanie przez stronę istotnych dla sprawy okoliczności, jakie mogłyby zostać dowiedzione poprzez przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków, a nie zostały wystarczająco (zdaniem Jednostki) stwierdzone dotychczas zebranymi dowodami organ II instancji odmówił uwzględnienia wniosku. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że istotę sporu stanowi zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez "A" sp. z o.o. na usługi "B" G.m.b.h. z Wiednia na łączną kwotę [...]zł oraz tytułem wynagrodzenia na rzecz p. S. N. na łączną kwotę [...]zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, obejmującego m.in. dokumenty przesłane przez Jednostkę w toku postępowania odwoławczego, materiały zebrane przez organ I instancji w wyniku przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. dodatkowego postępowania uzupełniającego (w tym opinię techniczną biegłego rzeczoznawcy), Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował na wstępie, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga wykazania, że poniesione koszty mogą obiektywnie przyczynić się osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wydatki pozostające zarówno w bezpośrednim, jak i w pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, o ile zostanie wykazane, że zostały one w racjonalny sposób poniesione w celu uzyskania przychodu (nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty). Odnosząc powyższe stwierdzenia do ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych przez Jednostkę dowodów nie wynika, aby wydatki na usługi "B" G.m.b.h. oraz na rzecz p. S. N. zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, tj. przyczyniły się lub mogły przyczynić (przynajmniej pośrednio) do osiągniętych przez Jednostkę przychodów. Uzasadniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz "B" G.m.b.h. organ odwoławczy przytoczył treść umów zawartych przez "A" sp. z o.o. z tym usługodawcą, a następnie przedstawił szczegółowy wykaz dokumentów, które spółka przedłożyła na potwierdzenie rzeczywistej realizacji tychże kontraktów. W dalszej części uzasadnienia decyzji przedstawiono dokładną analizę zawartości przedłożonych przez Jednostkę dokumentów, a następnie odniesiono się do podnoszonej w odwołaniu tezy, że informacje otrzymywane od "B" G.m.b.h., dotyczące rynku samochodów osobowych w Europie, w tym prognoz sprzedaży samochodów oraz możliwości wejścia na rynek z grupą nowych produktów (które nie były dotychczas produkowane przez Spółkę) skutkowały decyzją o uruchomieniu ich produkcji, której efektem był wzrost wartości sprzedaży, a zarazem zwiększenie przychodów firmy. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, co do zasady, związku wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na usługi konsultacyjne czy badanie rynku z uzyskiwanymi lub spodziewanymi przez podmiot gospodarczy przychodami. Organ odwoławczy nie zanegował także tezy, że tego typu, jak przedstawione przez spółkę, materiały mogą zawierać istotne dla producentów części samochodowych dane dotyczące funkcjonowania rynku motoryzacyjnego. Jednakże zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że informacje w nich zawarte przyczyniły się lub mogły przyczynić do np. planowania finansowego, ustalania wielkości produkcji, rozpoczynania inwestycji. Samo wykazanie prostych zależności, w postaci wyrażonych procentowo spadków czy wzrostu produkcji w/w samochodów na rynku europejskim czy światowym nie dowodzi jednak, że zostały one wykorzystane przez Jednostkę, co wskazywałoby na związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Konstatacja ta nabiera szczególnego znaczenia w świetle (utrwalonej w orzecznictwie) zasady, zgodnie z którą zaliczenie wydatków z tytułu korzystania z usług konsultacyjnych do kosztów uzyskania przychodu jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy podatnik wykaże, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i wysokości. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a osiągniętym lub potencjalnym przychodem nie może zostać stwierdzony wyłącznie w oparciu o zbieżność pomiędzy zakresem działalności prowadzonej przez Jednostkę a treścią przedmiotowej dokumentacji. W szczegółowej argumentacji przemawiającej, w ocenie organu II instancji, za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz "B" G.m.b.h. organ odwoławczy wskazał na zasady funkcjonowania holdingów oraz zapisy zawarte w § 13 aktu założycielskiego Jednostki, z którego wynika, że jej jedyny udziałowiec "E" zobowiązał się m.in. do zagwarantowania zakupu materiałów i komponentów na korzystnych warunkach rynkowych, scedowania własnego know-how, a także zagwarantowania eksportu Jednostce i wspólnikom poprzez poszukiwanie nowych rynków w krajach zachodnich (W/w zobowiązania pokrywają się ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych przez Jednostkę z innymi podmiotami tj. "F", a następnie "C."). W dalszych swoich wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że na mocy umowy zawartej w dniu [...]1995 r. przez "A" sp. z o.o. ze spółką prawa włoskiego "F" z siedzibą w G. nastąpiło przeniesienie know-how, engineeringu oraz świadczenia pomocy technicznej (zgodnie z art. 6 z zawartej w 1996 r. umowy nastąpiła cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy pomiędzy "F a spółką prawa "C"). W ramach tej umowy francuska spółka zobowiązała się do przeniesienia rzecz Jednostki technologii w zakresie produkcji kabli (cięgien) do samochodów, świadczenia usług engineeringu i pomocy technicznej oraz dostarczania wszelkich informacji dotyczących w/w produktów, takich jak dane projektowe i techniczne, dotyczące procesów ich wytwarzania, rysunki techniczne, konfiguracje projektów, arkusze procesowe i specyfikacje dokumentów, a także do dostarczenia wszelkich informacji i danych związanych z modyfikacjami, zmianami lub ulepszeniami dostarczonych technologii oraz z rozwojem nowych produktów. Organ odwoławczy odnotował także, iż jak wynika z akt sprawy w strukturach "C" funkcjonuje biuro techniczne oraz dział handlowy, który zapewnia stały i bezpośredni kontakt z odbiorcami finalnymi, co koreluje z oświadczeniem Jednostki, że "odbiorcą komponentów Spółki jest również "C", która sprzedaje gotowe wyroby na swój rodzimy rynek francuski". W ramach argumentacji przemawiającej za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz "B" G.m.b.h. organ odwoławczy wskazał także na treść oświadczenia Spółki, zgodnie z którym "brak w strukturze organizacyjnej Spółki jednostki zajmującej się projektowaniem części i detali wytwarzanych przez Spółkę, a istnieje w niej jedynie komórka organizacyjna zajmująca się wdrożeniami projektów i technologii. Powoduje to konieczność utrzymywania zewnętrznego kontrahenta, czynnie działającego na rynku części samochodowych (linek i cięgien), współpracującego z największymi producentami samochodów i części samochodowych, które to warunki spełnia "C". Zauważono również, że z przedłożonego przez Spółkę "Arkusza rozdziału wewnętrznego rysunków" wynika, że pomiędzy poszczególne spółki wchodzące w skład Holdingu "E" rozdzielała materiały związane z prowadzoną przez w/w holding działalnością gospodarczą, co dowodzi, że obieg wiedzy związanej z działalnością oraz jej udostępnianie poszczególnym spółkom kontrolowany był przez "E". Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał także analizy treści "Raportu konsultingowego z [...]1999 r.", dowodząc, że był on kierowany przede wszystkim do inwestora zagranicznego tj. "E" i kwestionując twierdzenie Jednostki, że przyczynił się on do oceny możliwości wejścia na rynek z nowymi wyrobami (ustalono, że dokument nie zawiera konkretnych danych na temat potencjalnych rynków zbytu produktów oferowanych przez Spółkę). Stwierdzono także, że dane statystyczne zawarte w powyższej dokumentacji odnoszą się przede wszystkim do rynku samochodów francuskich (na którym funkcjonuje "C") ze szczególnym uwzględnieniem marki [...], a udostępnienie ich Jednostce powinno nastąpić w oparciu o umowę z dnia [...] 1995 r. zawartą z firmą "F" Organ odwoławczy odniósł się także do wyjaśnień, jakie Jednostka złożyła w odnośnie "Przyczyn zapotrzebowania finansowego. Analiza za okres 1998 -2003", w których podano, że produkcja Spółki adresowana jest do wąskiej grupy odbiorców, pod ich konkretne zamówienia oraz, że do 1998 r. włącznie, praktycznie jedynym strategicznym klientem Jednostki był "G", a w latach następnych pojawiły się zamówienia eksportowe do spółek z Grupy "E" (co nastąpiło za sprawą przemyślanej polityki minimalizowania kosztów przez "D", która wykazała opłacalność przesunięcia części produkcji z innych spółek – córek do "A" sp. z o.o.). W kontekście tych wyjaśnień Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w świetle wspomnianego powyżej "minimalizowania kosztów" kontrowersyjne wydaje się zlecanie usług "B" G.m.b.h. w zakresie oceny "trendów rynkowych motoryzacyjnych", zwłaszcza w sytuacji, gdy "E" funkcjonuje na rynku samochodowym od dawna i podejmując decyzję o przeniesieniu części produkcji do Polski musiała mieć jego dokładne rozeznanie (trudno przyjąć, że ocena w/w trendów nastąpiła dopiero na skutek usług świadczonych na rzecz Jednostki przez "B" G.m.b.h., tym bardziej, że przedstawione dane odnoszą się przede wszystkim do rynku samochodów francuskich, a część produkcji została przeniesiona właśnie z Francji). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z wyjaśnień Jednostki dokument "[...]" został sporządzony na życzenie klienta Spółki (jego nazwy Jednostka nie ujawniła) w związku z przenoszeniem produkcji kolejnych wyrobów do Jednostki, zatem w tym zakresie Spółka poniosła koszty za inny podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, że Jednostka nie przedłożyła materiałów potwierdzających wykonanie umowy z dnia [...] 1999 r., których sporządzenie byłoby zgodne z jej postanowieniami (w szczególności nie przedłożono opracowań, raportów i analiz dotyczących komponentów do wyrobów Jednostki, kupowanych od dostawców zewnętrznych, oceny kosztów zakupu, organizacji Działu Zakupów, aktualnych dostawców w zakresie jakości, obsługi, ceny, a także aktualizacji baz danych). Organ odwoławczy dokonał również analizy ogólnych warunków kupna stosowanych przez "C" w umowach z Jednostką w oparciu o kontrakt na usługę montażu nr [...] zawarty pomiędzy wymienionymi podmiotami oraz pismo z dnia [...] 2000 r. Wypunktowano, że z treści wspomnianego pisma wynika, że transfer projektów, inżynierii, umiejętności i wszelkiej innej informacji niezbędnej dla rozwoju działalności produkcyjnej do Jednostki nastąpił w zamian za opłatę royalty oraz pomoc techniczną. Z zapisów kontraktu na usługę montażową wynika natomiast, że montaż dokonywany jest z komponentów dostarczonych przez Klienta, do których zakupu zobowiązano Jednostkę, w okresach i ilościach ustalanych co miesiąc przez Klienta i w zależności od jego potrzeb. Ogólne warunki kupna przewidują natomiast m.in., że dostawca powinien ograniczyć swoje zobowiązania do ilości wyrażonych w programach dostaw, zamówione towary będą dostarczane do fabryk i magazynów "C", terminy dostaw muszą być rygorystycznie przestrzegane, a ich zmiana może nastąpić wyłącznie w zależności od potrzeb Klienta, żadna zmiana techniczna, nawet najmniejsza nie może być dokonana bez zgody Klienta, dostawca zobowiązany jest uprzedzić Klienta o wszelkim przekazaniu produkcji, wykorzystaniu nowego oprzyrządowania lub zastosowaniu nowej procedury, a ceny wymienione w zamówieniu są zamknięte i nie podlegają rewizji (poza szczególnymi, wyraźnymi ustaleniami). W kontekście powyższych zapisów organ odwoławczy stwierdził, że "A" sp. z o.o. jako zakład produkcyjny w strukturze Holdingu "A" miał zagwarantowany ze strony udziałowca lub innych spółek holdingu dostęp do danych i informacji oraz pomoc w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów, a zamówienia dokładnie precyzowały liczbę, terminy, jakość dostaw, wskazując nawet pochodzenie myśli technicznej, będącej podstawą do podjęcia jakiejkolwiek produkcji. W tym stanie rzeczy zanegować należy, w opinii organu I instancji< zasadność ponoszenia przez "A" sp. z o.o. dodatkowych wydatków na badanie rynków zbytu lub konsultacje istotne dla udziałowca, a nie dla Jednostki. Organ II instancji dokonał także oceny dokumentu "Raport" "B" G.m.b.h. z dnia [...] 1999 r., w której uwzględniono pisemne wyjaśnienia Jednostki z dnia [...] 2005 r. oraz opinię techniczną nr [...] z dnia [...] 2005 r. sporządzoną przez biegłego p. [...] T. B. ze "H". W tym zakresie odnotowano m.in., że Jednostka wyjaśniła, iż wskutek sugestii "B" G.m.b.h. rozważyła projekt innowacji cięgna otwierania pokrywy silnika (zawarty w w/w raporcie), który miał zawierać m.in. sugestie do rozwiązań do omówienia z potencjalnym klientem tj. [...]. Spółka posłużyła się nim tworząc szacunkowy kosztorys (który nie wymaga archiwizacji), dotyczący opłacalności tego rozwiązania, którego wyniki nakazywały odstąpić od realizacji tego przedsięwzięcia. "A" sp. z o.o. wyjaśniła także, że nie jest jedynie wytwórcą projektów, ale także projektuje określone rozwiązania (analizowane później przez "E", który podejmuje ostateczne decyzje o nowych uruchomieniach). Jednostka wyjaśniła także przyczyny, dla których przedmiotowy produkt nie wszedł do produkcji (m.in. brak krajowych dostawców form do wyrobu, brak maszyn i oprzyrządowania do produkcji elementów w/w produktu, okoliczność, że nowy produkt byłby adresowany do nowego klienta, a spełnienie jego wymogów mogłoby generować znaczne koszty, zasadność skoncentrowania się na uruchomionej wcześniej produkcji dla "G"). Odnośnie związku danych statystycznych dotyczących podziału rynku producentów z opracowaniem rozwiązań technicznych w postaci sterownika, którego projekt zawarto w analizowanym "Raporcie" Jednostka wyjaśniła, że zawarte w raporcie rysunki i szkice nie stanowiły dokumentacji technicznej, lecz jedynie studium wyrobu, a Jednostka dążąc do minimalizowania ryzyka rozpoznawała swoje możliwości w celu dywersyfikacji produkcji i klientów (czego odległym efektem stało się pozyskanie "I", zaistniały także szanse na pozyskanie "J"), a ujawnione w raporcie statystki wykazały, że największym popytem międzynarodowym cieszą się marki francuskie, co wyznaczyło potencjalny kierunek rozwoju Jednostki. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień dotyczących okoliczności zawarcia umów z "B" G.m.b.h., sugerując, że w tej kwestii należałoby przesłuchać świadków – p. S. T. oraz ówczesnego zarządcę Spółki, co mogłoby się przyczynić do ustalenia okoliczności zawarcia przedmiotowych kontraktów (oferta usług przekazywana pomiędzy zarządami przez złożenie zamówienia na usługi doradcze), zakresu współpracy między w/w podmiotami i jej przebiegu, a także wykorzystania efektów pracy usługobiorcy w działalności Spółki. Relacjonując ustalenia zawarte w opinii biegłego, który to dowód został dopuszczony w ramach wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. w celu wyjaśnienia czy część techniczna dokumentacji dostarczona przez "B" G.m.b.h. powiela materiały otrzymywane przez Jednostkę od spółki "C" w ramach umowy udostępnienia "know-how" organ odwoławczy wypunktował, że "schemat sterownika [...] zawarty w "Raporcie" nie stanowi projektu technicznego, pozwalającego na wprowadzenie go do produkcji (jest to jedynie wizualizacja różnych koncepcji rozwiązań technicznych), a dane wynikające z analizy tego schematu nie pozwalają na ocenę opłacalności ekonomicznej rozwiązania w sposób zaprezentowany przez "B" G.m.b.h. (podane wartości poszczególnych składników tworzących cenę wyrobu, takich jak "wartość zakupu", "wartość dodana", wartość inwestycji" nie wynikają z przedstawionej dokumentacji). "Analiza Wartości – Rozwiązanie całościowe" zawiera, według opinii biegłego, jedynie bardzo ogólny opis proponowanych rozwiązań technicznych dotyczących danego produktu, a część opracowania przedstawiona przez "B" G.m.b.h. jako analiza konkurencyjności stanowi w istocie opis produktów stosowanych w poszczególnych markach samochodów (w dokumentach brak jest zestawienia cech poszczególnych wyrobów mogących stanowić podstawę prowadzenia analizy ich konkurencyjności w odniesieniu do wyrobu o symbolu [...]). Z opinii biegłego wynika także, iż Spółka nie mogła samodzielnie projektować nowych rozwiązań dotyczących sterowników (Jednostka nie posiada technicznych możliwości realizowania wykonawczych projektów technicznych i w tym zakresie bazuje jedynie na projektach technicznych sporządzonych przez inną spółkę funkcjonującą w strukturach holdingu), gdyż zgodnie z ustaleniami zakres wymaganych zmian w konstrukcji samochodu [...] wymagałby ścisłej współpracy biura konstrukcyjnego, opracowującego projekt techniczny wykonawczy sterownika [...] z projektantami samochodu [...]. Na podstawie powyższych ustaleń oraz informacji uzyskanych od p. B. M., który wyjaśnił, że spółki włoskie dostarczają kompletną dokumentację techniczną wykonawczą, na podstawie której następuje wdrożenie opracowanego w niej urządzenia technicznego biegły stwierdził, że badana dokumentacja nie stanowi powielenia rozwiązań oraz projektów otrzymywanych od spółek włoskich, będących jedynymi dostawcami projektów technicznych produkowanych przez polską spółkę wyrobów. Poddany analizie schemat – rysunek sterownika [...] oraz zaproponowane w tych dokumentach modyfikacje nie mogą stanowić podstawy wdrożenia tego sterownika do produkcji. W podsumowaniu uzasadnienia decyzji dotyczącego wydatków poniesionych na rzecz "B" G.m.b.h. organ II instancji stwierdził, że wszelkie przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że dokumentacja otrzymana przez Jednostkę od "B" G.m.b.h. była zbyt ogólna, by Jednostka mogła posiadanymi środkami ją wykorzystać; natomiast możliwość taką miał zapewne udziałowiec Jednostki, tj. "E", za którego "A" sp. z o.o. poniosła koszty na rzecz usługodawcy. Podkreślono także, że Jednostka jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce i stanowiącą odrębny podmiot praw i obowiązków wynikających z polskiego prawa podatkowego, którego przychody oraz poniesione w związku z ich osiągnięciem koszty muszą wiązać się bezpośrednio z jego działalnością, a nie z funkcjonowaniem na rynku holdingu czy też zagranicznego inwestora. Skoro wykazano, że Spółka nie mogła wykorzystać przedłożonych opracowań z uwagi na przedstawione szczegółowo okoliczności, to uznać należy, że bezpodstawne byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich sporządzenie. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że "Dyrektor Izby Skarbowej, badający sprawę, nie posiadał wystarczającej wiedzy o finansowo-ekonomicznych parametrach (których odwołująca się nie przybliżyła w żaden sposób) funkcjonowania Spółki na rynku produkcji części samochodowych", a zatem ustalenie przydatności lub nieprzydatności raportów sporządzonych przez austriackiego kontrahenta powinno nastąpić z udziałem biegłego, organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że postępowanie w powyższym zakresie zostało uzupełnione o opinię biegłego, a nadto zwrócił uwagę, że przydatność przedmiotowych raportów i sprawozdań powinna zostać w pierwszej kolejności wykazana poprzez stosowne dowody (w szczególności wyliczenia i kalkulacje oparte o dokumenty dostarczone przez "B" G.m.b.h.) i wyjaśnienia Spółki. Organ II instancji nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzesłuchania dodatkowych osób w charakterze świadków oraz dokonania wybiórczej i błędnej oceny lub niepełnej analizy protokołów przesłuchania świadków, załączonych do akt sprawy. Wskazano bowiem, że informacje uzyskane w ramach przesłuchania p. A. W. i p. M. S. poza stwierdzeniem, że usługi badania rynku były wykonywane, a uzyskane wyniki niezbędne dla Jednostki zostały wykorzystane nie wniosły niczego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii. Podkreślono także, że dowody z zeznań świadków mogą być ważnym źródłem informacji, jednakże nie mogą dla rozwiązania wątpliwości zastąpić dowodu źródłowego, przesądzającego o stwierdzeniu faktu, nie są bowiem wystarczające dla ustalenia istnienia podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W sytuacji zatem, gdy zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy nie wskazuje, że Jednostka była faktycznym odbiorcą przedmiotowych opracowań, co uniemożliwia zaliczenie wydatków poniesionych na ich sporządzenie do kosztów uzyskania przychodów, przesłuchanie kolejnych świadków w zakresie podnoszonym przez Jednostkę nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia w/w okoliczności sprawy. Organ odwoławczy wskazał również, że nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez odwołującą się w związku ze świadczeniem usług przez p.S. N.. Do świadczenia przedmiotowych usług (wykonywanych podczas comiesięcznych dwudniowych bytności w siedzibie spółki) p. S. N. zobowiązał się na mocy umowy zawartej w dniu [...]1996 r. i obejmowały one "udzielanie pomocy i konsultacji finansowych dotyczących spółek w zakresie międzynarodowym w odniesieniu do Jednostki". Przedmiotem umowy była w szczególności weryfikacja problematyki dotyczącej Jednostki ze szczególnym uwzględnieniem stosunków ze spółkami włoskimi kontrolującymi "i/lub związanymi odnośnie tego, co dotyczy ewentualnych kontraktów na dostawy, finansowania, royalty, procedur podwyższenia kapitału za pośrednictwem aportów rzeczowych itd.", problematyki podatkowej, dotyczącej kontroli sprawozdań ekonomicznych na bazie odnośnych deklaracji podatkowych, w szczególności dla stosunków gospodarczych z zagranicą, problematyki administracyjno-ksiegowej lub finansowej dotyczącej kontroli i konsultacji dla osób odpowiedzialnych za zarządzanie, ze szczególnym uwzględnieniem zapisów zamknięcia sprawozdań miesięcznych. Na dowód świadczenia tych usług przedłożono opracowanie "Wskaźniki miesięczne 1999 r. ujęte w dwóch zestawieniach, obejmujących tabele i wykresy, sporządzone przez Kancelarię S. N. w [...] 2000 r., pismo p. N. z dnia [...]1999 r. skierowane do głównej księgowej Jednostki, kserokopię faksu p. S. N. skierowanego do radcy prawnego firmy p. J. B., "Dokumentację współpracy pomiędzy "A" sp. z o.o. a p.S. N. oraz faktury z dnia [...] 1999 r., [...] 1999 r., [...] 1999 r. i [...] 1999 r. Nie przedstawiono natomiast żadnych dowodów świadczących, w opinii organu, o rzeczywistej realizacji wspomnianych usług. Na podstawie analizy powyższych dokumentów organ II instancji uznał, że jeżeli miało miejsce świadczenie usług przez p. S. N. to wyłącznie na rzecz spółki macierzystej Jednostki tj. inwestora włoskiego "E", który z tytułu posiadanych 100 % udziałów ma prawo do rozporządzenia zyskiem wypracowanym przez Jednostkę w postaci dywidendy (zastrzeżono przy tym, że organ nie kwestionuje obciążenia Jednostki w/w wydatkami, gdyż nie należy to do jego kompetencji, a jedynie stwierdza, że bezpodstawne jest zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku o dochodowym od osób prawnych). W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji wypunktował przede wszystkim, że z zapisów zawartych w fakturach, dokumentujących wypłacenie należności p. S. N. wynika, że wystawiono je tytułem honorarium za przeprowadzenie kontroli wewnętrznej oraz pomoc prawną (pomoc prawna nie była ujęta w umowie, a nadto nie udokumentowano, że p. S. N. dysponował uprawnieniami do świadczenia usług doradztwa prawnego na terytorium Polski). Z załącznika nr 2 do dokumentacji współpracy wynika natomiast, że p. S. N. świadczył usługi polegające m.in. na udzielaniu pomocy i doradztwie z zakresu rachunkowości, prawa spółek, zawierania umów międzynarodowych, pomocy w negocjowaniu, przygotowywaniu i obsłudze umów, na podstawie których dokonywano przejmowania prywatyzowanych przedsiębiorstw, ocenie polskich przedsiębiorstw, kontroli zarządzania, koordynacji kontaktów handlowych ze spółką – matką na Węgrzech, pomocy w przejęciu większościowego pakietu udziałów w spółce zajmującej się produkcją komponentów dla przemysłu samochodowego (w R.), jednakże były one świadczone włoskim przedsiębiorcom w ramach dokonywanych przez nich inwestycji na zagranicznych rynkach. Organ II instancji wskazał także, że przedłożone przez Spółkę opracowanie "Wskaźniki miesięczne 1999 r. zostało sporządzone w 2000 r., a zatem nie może stanowić dowodu wykonywania usług w 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się także do kwestii charakteru usług konsultingowych, stwierdzając m.in., że niejednokrotnie mają wymiar niematerialny, co jednakże nie może stanowić przesłanki zaniechania prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia sposobu realizacji przedmiotowych usług. Przedstawiono także, odnosząc się do jednego z zarzutów odwołania, analizę porównawczą umowy o pracę i umowy zlecenia, pod kątem m.in. zasad prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego weryfikacji zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy zlecenia, wykazując, że przesłanki tej oceny nie są surowsze niż w odniesieniu do wynagrodzenia ze stosunku pracy. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. doręczono pełnomocnikowi "A" sp. z o.o. w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2006 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu) pełnomocnik Spółki zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek błędnego przyjęcia, że wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz "B" G.m.b.h. i p. S. N. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez zignorowanie zakresu w jakim, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. powinien być poszerzony materiał dowodowy zebrany w sprawie, bezzasadne niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków, zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepełną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób niezgodny z Ordynacją podatkową oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi zawarto obszerną relację z przebiegu postępowania, zmierzającego do określenia "A" sp. z o.o. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W dalszej części swoich wywodów pełnomocnik Spółki podkreślił, iż organy podatkowe, zobowiązane były w oparciu o wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. poszerzyć postępowanie dowodowe o opinię biegłego w kwestii: "czy część techniczna dokumentacji dostarczonej przez "B" G.m.b.h. powiela materiały dostarczone Spółce w ramach umowy ze spółką francuską "C". Biegły zajmując stanowisko odnośnie tej kwestii jednoznacznie wykluczył, aby część techniczna dokumentacji powielała materiały otrzymywane od "C", jednakże organ odwoławczy całkowicie pominął to stwierdzenie, koncentrując się na tezach opinii biegłego wyrażonych w kwestiach, co do których (zgodnie z treścią wyroku sądu administracyjnego) biegły nie powinien był się w ogóle wypowiadać. W konsekwencji stwierdzić należy, w ocenie pełnomocnika skarżącej, że organ odwoławczy nie tylko nie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego w kontekście wskazówek zawartych w wyroku Sądu, ale także zaniechał zastosowania się do nich, gdyż dopuścił w sprawie dowód z opinii biegłego w zakresie niezgodnym ze stanowiskiem Sądu. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków p. S. T., pełniącego w badanym okresie funkcję członka Zarządu Spółki oraz p. M. S., będącego w 1999 r. prokurentem Spółki na okoliczność: "co osobom tym wiadomo na temat usług świadczonych przez "B" G.m.b.h. oraz czy i w jaki sposób usługi świadczone przez kontrahenta austriackiego związane były z działalnością Spółki". Pominięcie wnioskowanych przez skarżącą dowodów naruszyło art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował także dokonaną przez organy podatkowe ocenę zeznań świadków, przesłuchanych w sprawie, akcentując, że wybiórczo i tendencyjnie wybrano te fragmenty zeznań świadków, przy pomocy których można było potwierdzić stanowisko organów podatkowych (w szczególności zanegowano wnioski organów podatkowych oparte na wypowiedzi p. A. W., który stwierdził, że "odnośnie cen na sprzedaż wyrobów gotowych "A" znajduje się pod ogromną konkurencją europejską i światową, co powoduje konieczność badania rynku przez "D" i dyrekcję "A". Wszystkie uzgodnione ceny z klientami muszą być cenami rynkowymi", z których, wbrew stanowisku organów podatkowych, wynika, że badanie cen rynkowych – ze względu na konieczność stałej kontroli, czy ceny stosowane przez Podatnika nie są niekonkurencyjne – jest konieczne i uzasadnione potrzebami ekonomicznymi. Pełnomocnik strony wskazał także, że dopiero łączna analiza zeznań p. A. W. i p. M. S. pozwala na dokonanie prawidłowych ustaleń i wyjaśnia dlaczego p. A. W. nie dysponuje pisemnymi opracowaniami, służącymi m.in. maksymalizacji rentowności zakładu (wspomniana dokumentacja jest bowiem przez "B" G.m.b.h. przekazywana bezpośrednio do p. M. S.). Podkreślono także, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły wypowiedź p. M. S., który wyjaśnił, że "dzięki informacjom otrzymanym od "B" znaleźliśmy możliwości dostarczania swoich wyrobów do M., I. i, R., a także stwierdził, że na podstawie informacji uzyskiwanych od "B" G.m.b.h. możliwe jest nawiązanie kontaktów bezpośrednich i pozyskiwanie dostawców. Prawidłowa ocena zeznań świadków prowadzi, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, do jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki poniesione na badanie rynku są dla Spółki konieczne, a korzystał z nich bezpośrednio Prokurent Spółki, z którym kontaktowali się pracownicy firmy. Nie sposób również pominąć, że jak potwierdził biegły w swojej (przekraczającej co prawda zakres wypowiedzi określony przez sąd administracyjny) opinii, że materiały o charakterze techniczno-produkcyjnym skarżąca otrzymuje od "C", zaś informacje o charakterze konsultingowym (których celem nie jest wdrożenie do produkcji) dostarcza firmie "B" G.m.b.h. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że na podstawie otrzymanych od "B" G.m.b.h. informacji dotyczących rynku samochodów osobowych w Europie, prognoz sprzedaży pojazdów oraz realnych szans wejścia na rynek z grupą nowych produktów zostały podjęte decyzje o uruchomieniu ich produkcji (skutkiem czego w 2001 r. sprzedaż wyniosła [...] Euro, w 2002 r. – [...]Euro, a w [...] 2003 r. – [...]Euro). W skardze zawarto także zestawienie poszczególnych raportów, znajdujących się w aktach sprawy z ogólnym wskazaniem ich zawartości. W skardze zanegowano także stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że "jeżeli miało miejsce świadczenie usług przez p. S. N. to wyłącznie na rzecz spółki macierzystej Jednostki tj. inwestora włoskiego "E", który z tytułu posiadanych 100 % udziałów ma prawo do rozporządzenia zyskiem wypracowanym przez Jednostkę w postaci dywidendy". W tym zakresie pełnomocnik strony wskazał m.in., że specyfika usług świadczonych przez p. S. N. polegała na uwzględnieniu międzynarodowego kontekstu funkcjonowania Spółki, jako podmiotu będącego częścią składową holdingu "E", składającego się z 11 podmiotów. Okoliczność ta, nie oznacza jednak automatycznie, że, jak twierdzi organ odwoławczy, wydatki poniesione na rzecz p. S. N. były wyłącznie wydatkami spółki macierzystej. Skarżąca jest podmiotem z wyłącznym kapitałem włoskim, a przedmiot jej działalności jest nierozerwalnie związany z innymi spółkami z udziałem kapitału włoskiego – konieczne jest zatem, aby w kontaktach z udziałowcem i rozmowach handlowych z kontrahentami Spółka była reprezentowana lub co najmniej wspomagana przez obywatela włoskiego, który dysponuje bieżącą informacją nie tylko o działalności Spółki, lecz także o działaniach i planach całego holdingu, do którego przynależy Spółka. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że wydatki na kontrolę bieżącej działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika, a w szczególności produkcji eksportowej części samochodowych, wymagającej stałej współpracy z kooperantami zagranicznymi są, w ocenie pełnomocnika strony, poniesione w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podniósł, iż sprowadzenie czynności wykonywanych przez p. S. N. na rzecz Spółki do "dodatkowego audytu na rzecz jedynego udziałowca" jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Za istotne w ocenie przedmiotowych wydatków uznać należy także zeznania Głównej Księgowej Spółki p. E. K., która opisując czynności wykonywane przez p. S. N. wyjaśniła, że "zajmuje się on analizowaniem działalności gospodarczej i finansowej, opracowywaniem danych i przekazywaniem ich do Holdingu "E". Księgowość w Spółce "A" jest prowadzona w sposób pozwalający w pełni sporządzać wszelkiego rodzaju deklaracje, sprawozdania, bilanse, które ujmują obroty z kontrahentami z zagranicy", który to dowód, z naruszeniem art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie został uwzględniony przez organ odwoławczy. Zanegowano także twierdzenie organu odwoławczego, że istotna dla oceny usług świadczonych przez p. S. N. usług jest okoliczność, iż osoba ta nie posiada uprawnień do świadczenia usług doradztwa prawnego na terytorium Polski i wskazano, że umowa zawarta z p. S. N. nie zobowiązywała go do świadczenia usług w zakresie doradztwa prawnego na terytorium RP, a zatem bezpodstawne jest odnoszenie się do jego uprawnień w tym zakresie, a także dyskredytowanie jakości jego usług obejmujących "doradztwo z zakresu prawa spółek i podatkowego oraz kontroli zarządzania, koordynacji kontraktów handlowych ze spółką – matką", świadczonych na rzecz klientów, w tym "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. W szczegółowej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutów dotyczący zakresu, w jakim wypowiedział się biegły w swojej opinii organ odwoławczy wskazał, że bezpodstawne jest podważanie tej opinii w oparciu o treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r., gdyż zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi biegły wyraził swoje stanowisko dotyczące porównania dokumentacji otrzymanej przez Spółkę od "B" G.m.b.h. oraz materiałów dostarczanych Jednostce przez spółkę "C" tytułem udostępnienia "know-how". Opinia biegłego została zatem przeprowadzona w zakresie wskazanym w wyroku Sądu. Wypowiedź biegłego w opisanej powyżej kwestii nie była jednakże wystarczająca dla stwierdzenia lub zaprzeczenia istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na ich uzyskanie a przychodami Jednostki, a zatem konieczne było poszerzenie zakresu opinii biegłego oraz uwzględnienie innych materiałów dowodowych. W tym stanie rzeczy za bezpodstawny uznać należy zarzut, że organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Sądu; nie zachodzą również przesłanki do podważenia opinii biegłego ( jak zauważa organ odwoławczy - strona skarżąca mimo, że kwestionuje zakres opinii biegłego i wskazuje, że biegły nie był uprawniony do zajmowania stanowiska wobec niektórych kwestii, jednocześnie powołuje się na stwierdzenia biegłego i wykazuje, że potwierdzają one stanowisko skarżącej). Odnosząc się do zarzutu pominięcia wniosku strony o przesłuchanie świadków organ II instancji wskazał na treść art. 188 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że powołany przepis odnosi się do okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem bez różnicowania ich na okoliczności zgodne z twierdzeniami strony i przeczące podnoszonym przez nią tezom. Odnośnie zarzutu dotyczącego arbitralnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego obejmującego zeznania świadków organ II instancji podniósł, że niekorzystna dla podatnika ocena zebranych w sprawie dowodów nie może stanowić przesłanki zanegowania ustaleń organu podatkowego, a wyjaśnienia złożone przez p. A. W. i p. M. S., z których wynika jedynie, że usługi badania rynku były wykonywane, a uzyskane wyniki, jako niezbędne dla Jednostki, zostały wykorzystane, nie mogą zostać uznane za wyjaśniające sporne kwestie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik strony odniósł się do odpowiedzi na skargę przedkładając pismo zatytułowane "Replika". W piśmie tym ponowiono wszelkie zarzuty i argumentację wyrażoną w skardze i w toku postępowania podatkowego. Poszerzono uzasadnienie zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, wskazując w szczególności, że uprawnienie organu do odmowy uwzględnienia wniosku strony w tym zakresie uzależnione jest od wykazania, że okoliczność, której dotyczy wniosek dowodowy jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem, a nadto, iż strona postępowania podatkowego nie jest zobowiązana szczegółowo określać tez dowodowych, gdyż ten obowiązek ciąży przede wszystkim na organie podatkowym, zobowiązanym do podejmowania wszelkich czynności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Opisane powyżej wymogi zyskują na szczególnym znaczeniu w świetle faktu, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego, który strona złożyła dla udowodnienia tezy przeciwnej niż przyjmowana przez organ podatkowy. W powyższym piśmie zawarto także obszerne rozważania na temat, wynikających z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, materialno-formalnych skutków wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r., wskazując w szczególności, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w ramach wykonania orzeczenia sądowego zobowiązane były zastosować się do wszelkich aspektów podniesionych w uzasadnieniu tego orzeczenia, w tym m.in. do zawartych w nim rozważań Sądu dotyczących zasad swobodnej oceny dowodów. Do repliki dołączono sprawozdanie finansowe Spółki za lata 1999, 2000 i 2001 wraz z opinią biegłego rewidenta. Ustosunkowując się do powyższej repliki organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, akcentując, że skoro strona powołuje się na to, iż wykorzystywała opracowania otrzymywane od "B" G.m.b.h. i podkreśla, że były one dla niej przydatne to powinna być w stanie przedstawić np. ocenę rynku samochodowego, jakiej dokonała w oparciu o w/w raporty pod kątem własnych potrzeb, a mimo aktywnego uczestnictwa strony w postępowaniu dowodów takich nie przedstawiono, ani też nie złożono stosownych wyjaśnień w tym zakresie do protokołu (w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej). Wskazano także, że Spółka w polemice prowadzonej z organem podatkowym pomija całkowicie treść zapisów aktu założycielskiego Jednostki dotyczących nie tylko zasad uruchamiania produkcji, wprowadzania nowych wyrobów i scedowania własnego "know-how", ale przede wszystkim zagwarantowania eksportu poprzez poszukiwanie nowych rynków w krajach zachodnich. Odnośnie zarzutów dotyczących pominięcia przez organ wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ II instancji zaakcentował, że strona nie podważyła w sposób konkretny ustaleń powołanego w sprawie biegłego oraz ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że są one "błędne". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą osobę prawną z tytułu umów o współpracy zawartych z "B" G.m.b.h. W skardze zawarto także obszerną argumentację strony skarżącej odnoszącą się do zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatków poniesionych przez "A" sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia na rzecz p. S. N. Wskazać jednakże należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania dotyczące dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której mowa w powołanym powyżej przepisie to "wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt IV SA 3103/02, LEX nr 158937). Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem w pierwszej kolejności oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście wymogów wynikających z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2962/02) wskazano jednoznacznie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.) i zasadnie zakwestionowały – wobec nieprzedłożenia przez stronę jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez p. S. N. – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia wypłaconego tej osobie. W tym stanie rzeczy Sąd jest związany oceną faktyczną i prawną dotyczącą wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz p. S. N. zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. , co przesądza o uznaniu, że zaskarżona decyzja w części, w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie, w którym stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wartość wynagrodzenia wypłaconego p. S. N. jest zgodna z prawem i nie podlega uchyleniu przez Sąd. W uzasadnieniu opisanego powyżej wyroku wskazano również, że dla wyjaśnienia sporu co do merytorycznej wartości przedmiotowych dokumentów organ był obowiązany dopuścić dowód z opinii biegłego w celu wyjaśnienia czy część techniczna dokumentacji dostarczonej przez "B" G.m.b.h. powiela materiały dostarczane spółce "A" sp. z o.o. z tytułu "know-how" od firmy "C", a także stwierdzono, że ocena wartości i przydatności pozostałych przedłożonych przez Jednostkę dokumentów, w tym statystyk sprzedaży musi uwzględniać realia prowadzenia działalności gospodarczej i specyfikę branży motoryzacyjnej (nie można bowiem a priori zakładać, że fakt zakontraktowania określonych partii produktów przez odbiorców zwalnia podmiot gospodarczy od oceny bieżących trendów na rynku motoryzacyjnym i utrzymywania kontaktów z głównymi klientami). W postępowaniu prowadzonym po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...]r. dopuszczono dowód z opinii biegłego, wskazując, że biegły ma wypowiedzieć się w 5 szczegółowo określonych aspektach, których istota sprowadza się do oceny praktycznego wykorzystania badanych dokumentów dla potrzeb funkcjonowania Spółki na rynku motoryzacyjnym. Biegły przeprowadził ocenę następujących dokumentów: schematu sterownika (cięgna) do otwierania maski i otwierania wlewu paliwa określonego symbolem [...] z założenia przeznaczonego do zastosowania w pojazdach [...], analizy konkurencji dotyczącej sterowników stosowanych w samochodach marki [...],[...],[...],[...], [...],[...],[...], [...], analizy rozwiązań systemu otwierania pokrywy silnika, analizy rozwiązań dotyczących wlewu paliwa oraz schematu wlewu paliwa porównującego technologię obecną i technologię po analizie wartości. Po zapoznaniu się z wymienionymi powyżej dokumentami biegły (o kwalifikacjach właściwych do sporządzenia opinii w niniejszej sprawie) stwierdził jednoznacznie, iż schemat sterownika [...] nie stanowi projektu technicznego pozwalającego na wprowadzenie go do produkcji, a nadto, iż dane w nim zawarte nie pozwalają na ocenę opłacalności ekonomicznej proponowanego rozwiązania. Biegły stwierdził również, że analiza konkurencji dotycząca sterowników stosowanych w samochodach konkretnych marek stanowi w istocie opis produktów stosowanych w poszczególnych markach samochodów, sporządzony w sposób, który uniemożliwia analizę ich konkurencyjności w odniesieniu do produktu o symbolu [...]. W swojej opinii biegły wyraził też swoje stanowisko odnośnie realnych możliwości samodzielnego projektowania przez "A" sp. z o.o. nowych rozwiązań w zakresie sterowników stosowanych w samochodach marki [...], stwierdzając, że takie działania nie były możliwe do realizacji (m.in. z uwagi na fakt, że Spółka nie miała technicznych możliwości sporządzania projektów technicznych wykonawczych, ani możliwości samodzielnego konsultowania się z konstruktorami samochodu [...]). W konkluzji swojej opinii biegły stwierdził, że z zestawienia przedłożonej mu do oceny dokumentacji z informacją uzyskaną od p. B. M., który oświadczył, że spółki włoskie dostarczają kompletną dokumentację techniczną wykonawczą, wynika, że poddana analizie dokumentacja, (nie nosząca znamion dokumentacji technicznej wykonawczej), nie stanowi powielenia rozwiązań oraz projektów otrzymanych od spółek włoskich, będących jedynymi dostawcami projektów technicznych produkowanych przez polską spółkę wyrobów. Przytoczony powyżej szczegółowo zakres wypowiedzi biegłego (określony w postanowieniu organu I instancji o powołaniu biegłego) wskazuje jednoznacznie, że wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. zostały uwzględnione w postępowaniu prowadzonym po uprawomocnieniu się tego orzeczenia. Zanegować należy zatem twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że biegły wypowiedział się w zakresie szerszym niż nakazał Sąd, co skutkuje podważeniem jego opinii. Wskazać bowiem należy po pierwsze, że "oddziaływanie wyroku sądu administracyjnego na ponowne postępowanie administracyjne w sprawie nie oznacza jednak, że przebieg tego postępowania nabiera odmiennego, szczególnego charakteru. Jest to bowiem w swej istocie postępowanie obejmujące całość sprawy (...). Zakres ponownego postępowania może ulec poszerzeniu w stosunku do postępowania pierwotnego, gdy wskazania sądu administracyjnego zobowiązują organ administracyjny do uzupełnienia postępowania (w szczególności materiału dowodowego sprawy)" (por. T.Woś w T. Woś (red.) H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 241-247). Zauważyć należy, że materiał dowodowy zebrany w ramach wykonania wyroku sądu administracyjnego podlega określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie dowodów, a ujawnione na tym etapie postępowania okoliczności mogą obligować organ podatkowy do dopuszczenia kolejnych dowodów (nie wskazanych w wyroku Sądu), których przeprowadzenie nie jest objęte żadnym ustawowym zakazem. Odnotować także trzeba, że zakres w jakim wypowiedział się biegły w swojej opinii koreluje w znacznym stopniu z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono nie tylko wymóg porównania (z udziałem biegłego) dokumentacji technicznej dostarczanej "A" sp. z o.o. przez firmę "C" z opracowaniami wykonywanymi w ramach usługi zleconej "B" G.m.b.h., ale także konieczność oceny przydatności tych opracowań dla zleceniodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza zapisów art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejść należy do pozostałych aspektów sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznawana skarga opiera się zasadniczo na zarzucie, że zakwestionowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu usług świadczonych w 1999 r. przez austriacką firmę "B" G.m.b.h. pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyspozycja art. 15 powołanej ustawy za koszty uzyskania przychodu uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ściśle określona poprzez odesłanie do zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamkniętego katalogu kosztów i odpisów i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu i mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 (niepubl. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97 niepubl.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się także, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie należy do podatnika, który nie może ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku przerzucać na organy podatkowe i obarczać je winą za swoje działania naruszające prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. – "Monitor Podatkowy" 1994/5/147). W kontekście treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawionych powyżej tez, zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym (spodziewanym) przychodem pozwala na skuteczne zakwestionowanie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Szczególną kategorią wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców stanowi finansowanie usług z doradztwa gospodarczego, którego znaczenie dla kondycji ekonomicznej (wyrażającej się m.in. uzyskiwanym przychodem) nie może być, co do zasady, kwestionowane we współczesnych warunkach gospodarczych. Zauważyć jednak należy, że z choć natury rzeczy wymierne skutki takich działań mogą zaistnieć w odległym czasie, jednakże zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wykazania, że otrzymane w ramach przedmiotowych usług informacje, analizy, opracowania dotyczące trendów na rynku, sugestie dotyczące modyfikacji produkcji w zakresie procesu technologicznego lub też wprowadzenia na rynek nowych produktów finalnych zostały wykorzystane i przełożyły się na osiągnięty przychód lub też zostały uwzględnione w procesie podejmowania decyzji dotyczących strategii gospodarczej podatnika. Podkreślić zatem należy, że uzyskana od usługodawcy wiedza nie musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym faktycznie zyskiem, ale podatnik zobowiązany jest wykazać, że przedmiotowe opracowania zostały przez niego wykorzystane w planowaniu strategii gospodarczej. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uwzględniając, że podatnik zobowiązany jest wykazać związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym (spodziewanym) przychodem (zastosowaniem dostarczonych przez usługodawcę danych w strategii gospodarcze) a organ podatkowy uprawniony jest do zakwestionowania zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wykazania, że przedłożone przez stronę dokumenty, złożone wyjaśnienia i inne okoliczności ustalone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie stanowią wykazania przesłanki określonej w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz "B" G.m.b.h. Jak wskazano w przedstawionym powyżej szczegółowym opisie stanu faktycznego sprawy organ podatkowy dokonał dokładnej analizy dokumentów przedłożonych przez stronę, jako dowód realizacji umów zawartych z firmą austriacką i odniósł zawartość tej dokumentacji do treści wyjaśnień strony oraz do ustalonych na podstawie dokumentów (w szczególności aktu założycielskiego, umów dotyczących przeniesienia "know-how", zasad funkcjonowania skarżącej w ramach "E"). Prawidłowo, zdaniem Sądu, ustalono, że (jak wynika z aktu założycielskiego spółki przez jej jedynego (włoskiego) udziałowca "E", a także m.in. z pisma strony pt. "Przyczyny zapotrzebowania finansowego. Analiza za okres 1998 – 2003 r.) strategia gospodarcza skarżącej determinowana jest przez spółkę macierzystą, od której skarżąca otrzymuje pomoc w zakresie produkcji, wprowadzania nowych wyrobów i technologii, zagwarantowania zakupu materiałów po korzystnych warunkach rynkowych, a przede wszystkim zagwarantowanie eksportu przez poszukiwanie nowych rynków w krajach zachodnich (które "mimo załamania sprzedaży FAP, związanej z trudnościami przeżywanymi wówczas w całej branży motoryzacyjnej w kraju i na świecie (...)pozwoliły "A" odnotowywać ciągły wzrost całkowitych przychodów ze sprzedaży"). Wskazać także należy, że jak wynika z umowy zawartej [...]1995 r. pomiędzy "A" sp. z o.o. ze spółką "C" firma ta zobowiązała się do przeniesienia na rzecz Jednostki technologii w zakresie produkcji kabli (cięgien) do samochodów, świadczenia usług engineeringu i pomocy technicznej oraz dostarczania wszelkich informacji dotyczących w/w produktów, takich jak dane projektowe i techniczne, dotyczące procesów ich wytwarzania, rysunki techniczne, konfiguracje projektów, arkusze procesowe i specyfikacje dokumentów, a także do dostarczenia wszelkich informacji i danych związanych z modyfikacjami, zmianami lub ulepszeniami dostarczonych technologii oraz z rozwojem nowych produktów. Jak wynika z dokumentów zawartych w aktach sprawy w obrębie spółki "C" funkcjonuje biuro techniczne oraz dział handlowy, który zapewnia stały i bezpośredni kontakt z odbiorcami finalnymi, co koreluje z oświadczeniem Jednostki, że "odbiorcą komponentów Spółki jest również "C" W strukturze organizacyjnej "A" sp. z o.o. brak jest natomiast jednostki zajmującej się projektowaniem części i detali wytwarzanych przez Spółkę, a istnieje w niej jedynie komórka organizacyjna zajmująca się wdrożeniami projektów i technologii, co jak wynika z oświadczenia przedstawiciela skarżącej powoduje konieczność utrzymywania zewnętrznego kontrahenta, czynnie działającego na rynku części samochodowych (linek i cięgien), współpracującego z największymi producentami samochodów i części samochodowych, które to warunki spełnia "C". W świetle powyższych (wymienionych pokrótce) ustaleń faktycznych, mając także na uwadze wnioski wynikające z opinii biegłego, który potwierdził, że co prawda analizowana przez niego dokumentacja techniczna nie jest powieleniem opracowań otrzymywanych przez skarżącą od firmy "C" jednakże nie stanowi projektu pozwalającego na wdrożenie produkcji sterownika [...], a pozostałe ocenianie przez niego materiały poglądowe nie mogą być podstawą rzetelnej analizy konkurencyjności proponowanych przez "B" G.m.b.h. rozwiązań technicznych, stwierdzić należy, że szczegółowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zasady, na jakich funkcjonuje skarżąca w ramach holdingu i jej struktura organizacyjna (a także w części zawartość sporządzonych przez "B" G.m.b.h. zestawień) wykluczają bowiem wykorzystanie danych przedstawionych przez usługodawcę w planowaniu strategii gospodarczej, a w konsekwencji nie pozostają w związku z przychodem "A" sp. z o.o. Bezsporne jest, że ocena dopuszczalności zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywana być musi wyłącznie pod kątem kryteriów dotyczących samego podatnika (ewentualne znaczenie usług dla kondycji holdingu, do którego przynależy podatnik pozostaje bez znaczenia dla sprawy), który musi wykazać rzeczywistą wartość opracowań otrzymanych od usługodawcy dla jego własnych potrzeb i realną możliwość wykorzystania ich we własnej strategii gospodarczej. Przesłanką zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem (w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy) podnoszona przez pełnomocnika skarżącej teza, że skoro "A" sp. z o.o. zajmuje się produkcją elementów do samochodów, to niedopuszczalne jest kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na opracowania dotyczące jakichkolwiek aspektów funkcjonowania rynku motoryzacyjnego. Za bezzasadny uznać również należy, podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego (w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka p. M. S. oraz p. S. T. Dokonując bowiem analizy art. 188 Ordynacji podatkowej w kontekście przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych oraz mając na uwadze, że strona bardzo ogólnie sformułowała wniosek o przesłuchanie wymienionych powyżej osób (przy czym miało to miejsce w znacznie zaawansowanym etapie postępowania, a więc w sytuacji, gdy strona powinna odnieść treść swoich wniosków do przeprowadzonego już w sprawie postępowania dowodowego) stwierdzić należy, że organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że okoliczności, których dotyczy wniosek są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Nie bez znaczenia dla tej konstatacji pozostaje okoliczność, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania świadków w osobach: p. A. W. i p. M. S., a nadto, iż p. S. T. pełni funkcję Prezesa Zarządu, a zatem mógłby zostać przesłuchany w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, zastrzeżonym co do zasady do sytuacji, w których mimo wyczerpania innych środków dowodowych nie ustalono faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za prawidłową uznać również należy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego obejmującego zeznania p. A. W. i p. M. S. Wnioski wyprowadzone z obu tych zeznań znajdują pełne potwierdzenie w wypowiedziach świadków. Stwierdzić bowiem należy, że, ustalenie, iż p. A. W. nie dysponował egzemplarzami raportów otrzymywanych od "B" gdyż były one przesyłane bezpośrednio do prokurenta Spółki p. M. S. nie dowodzi, że przedmiotowa dokumentacja była w rzeczywistości wykorzystywana na potrzeby "A" sp. z o.o. Dokonując zatem, w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz "B" G.m.b.h. jest zgodne z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i znajduje pełne uzasadnienie w zebranym, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego, materiale dowodowym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.