I SA/Gl 378/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. w Dz. U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten odmówił A.R. stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] roku, Nr [...] w przedmiocie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego od środka transportowego o numerze rejestracyjnym [...] za rok 2005 oraz określenia wysokości niezapłaconego zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] Prezydent Miasta G. odmówił A. i P. R. zwolnienia z podatku od środków transportowych za lata 2002 – 2005 od pojazdów o numerach rejestracyjnych : [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. W tym samym dniu organ podatkowy wydał również decyzje sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązań podatkowych od wyżej wymienionych środków transportowych za poszczególne lata podatkowe. W uzasadnieniach decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji wyjaśnił, że opodatkowane pojazdy stanowiły własność stron w okresie za jaki określono wysokość tego zobowiązania, a podatnicy byli obowiązani dokonać zapłaty podatku od środków transportowych bezpośrednio na rachunek Urzędu Miasta w G.. Pismem z dnia [...] 2006 roku A. i P. R. wnieśli odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta G. w przedmiocie odmowy zwolnienia z płatności podatku od środków transportowych za lata 2002 – 2005, po rozpatrzeniu którego, Kolegium decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ zwolnienie od podatku od środków transportowych określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przysługuje z mocy prawa wszystkim podatnikom spełniającym określone warunki, co wyklucza możliwość wydawania decyzji o przyznaniu bądź odmowie przyznania przedmiotowego zwolnienia. Wnioskiem z dnia [...] 2009 roku pełnomocnik strony wystąpił do Kolegium o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] roku, nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość niezapłaconego zobowiązania od środka transportowego o numerze rejestracyjnym [...] za 2005 rok – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik wskazał, że "podstawą wniosku jest rażące naruszenie przez organ wydający decyzję art. 11 kpa w związku z art. 107 § 3 kpa poprzez brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do faktów istotnych dla sprawy a wręcz pominięcia ich milczeniem". Pełnomocnik podniósł także, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wniosku strony o zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie odniósł się do przedłożonych przez stronę dowodów. W konkluzji pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji jako dotkniętej wadą określoną w art. 156 § 1 pkt 2 kpa oraz o wstrzymanie wykonania decyzji – na podstawie art. 159 kpa. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Kolegium, po rozpatrzeniu wniosku podatniczki z dnia [...] 2009 roku, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] roku stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji jak i w jej treści nie stwierdzono wadliwości uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o powołany przepis. Kolegium przyznało, że decyzja będąca przedmiotem wniosku, choć lakonicznie, to jednak zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, a brak odniesienia się do twierdzenia strony, że korzysta ona ze zwolnienia od podatku od środków transportowych z tytułu przeznaczenia pojazdu wyłącznie do transportu kombinowanego nie stanowiło rażącego naruszenia prawa skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Odniosło się także do samej kwestii stosowania zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 492/08, w którym Sąd w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym dokonał odmiennej aniżeli organ podatkowy pierwszej instancji wykładni powołanego wyżej przepisu, zaznaczając jednak, że redakcja tego przepisu "nie jest jasna, co znacznie utrudnia jego wykładnię i stosowanie". Konkludując Kolegium podkreśliło, że nie można kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa przyjęcia odmiennego rozumienia przepisu, którego stosowanie i interpretacja budzi rozbieżności, gdyż o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić jedynie w sytuacji, gdy naruszenie prawa ma charakter oczywisty i prowadzi do stanu będącego zaprzeczeniem nakazów wynikających z przepisów prawa. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie, że decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...] roku, nr [...] wydana została z rażącym naruszeniem prawa, bądź też "o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji". Pełnomocnik nie zgadzając się ze stanowiskiem Kolegium o braku przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] 2009 roku (zmieniając zarzuty naruszenia przepisów Kpa na przepisy Ordynacji podatkowej). Zaakcentował, że decyzja Prezydenta Miasta G. winna być wydana w trybie art. 69 Ordynacji podatkowej, a ponadto, że organ winien odnieść się w uzasadnieniu decyzji do przepisów dotyczących ustawowego zwolnienie, skoro właśnie na te okoliczności powołał się podatnik, wskazując, że wykonuje objętymi postępowaniem podatkowym środkami transportu – transport kombinowany. Rozpatrując odwołanie, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji, podnosząc w tym zakresie, że ostateczna decyzja korzysta z przymiotu trwałości, a to oznacza, że jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w tej ustawie lub ustawach szczególnych. Jak podniosło Kolegium, do jednego z przypadków wzruszania decyzji ostatecznych należy stwierdzenie jej nieważności na zasadach określonych w treści art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołana przez podatnika przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo NSA Kolegium podkreśliło, że wada skutkująca nieważnością decyzji może dotyczyć samego rozstrzygnięcia albo naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności zmierzających do wydania takiego rozstrzygnięcia. Naruszenie prawa będzie kwalifikowane jako "rażące" tylko wtedy, gdy czynności organu podjęte w postępowaniu podatkowym lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej normy prawnej. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia nie budzi wątpliwości. Następnie wskazało, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralna częścią decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja powinna zawierać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej. Podkreśliło, iż sama lakoniczność uzasadnienia decyzji nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa. Kontynuując, Kolegium wskazało, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – decyzja Prezydenta Miasta G., objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji zwięźle przedstawił, że opodatkowany pojazd w danym roku podatkowym stanowił własność strony i z tego tytułu na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych – zgodnie z art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdziło także, że faktem jest, iż organ podatkowy nie odniósł się do twierdzeń strony powołującej się na fakt korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od środków transportowych, przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, niemniej jednak określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie pominął tej okoliczności, skoro przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, wzywając między innymi stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Wobec podjętych przez organ podatkowy kroków mających na celu ustalenie, czy podatnicy spełniają warunki do korzystania w w/w zwolnienia nie można więc – zdaniem Kolegium – twierdzić, że "w sprawie doszło do pogwałcenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Za chybiony uznało również Kolegium zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Stwierdziło w tym zakresie, że organ podatkowy pierwszej instancji równocześnie z decyzją określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych wydał decyzję o odmowie zwolnienia podatnika z podatku od środków transportowych, w której zawarł swoją ocenę co do możliwości korzystania przez stronę z tego zwolnienia. Kolegium nie zgodziło się także z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 69 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania w/w przepis, zgodnie z którym w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi. Podkreśliło, że powołany wyżej przepis znajduje zastosowanie jedynie w przypadku konieczności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na to, że podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z uzyskanej wcześniej ulgi podatkowej. Zatem w sprawie dotyczącej podatku od środków transportowych, gdzie zobowiązanie powstaje z mocy prawa nie może mieć zastosowania. Organ podatkowy mógł natomiast, co w przedmiotowej sprawie uczynił, zastosować art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydając decyzję w tym trybie organ uwzględnia wszystkie okoliczności mające wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, w tym również zwolnienia od podatku, które powstają z mocy prawa. W ocenie Kolegium, w sprawie będącej przedmiotem oceny, Prezydent Miasta G. wydając decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środka transportu uwzględnił wszystkie okoliczności mające wpływ na jego powstanie i wysokość, w tym również zwolnienie od podatku, które powstaje z mocy prawa. Organ pierwszej instancji zbadał istnienie przesłanek określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4 upol, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W konkluzji tej części uzasadnienia Kolegium podniosło, że decyzja określająca wysokość podatku od środków transportowych poprzedzona była analizą dopuszczalności zastosowania w/w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest wykazaniem, że przedmiotowy środek transportu w konkretnym roku podatkowym nie korzystał ze zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazany przepis – wprowadzony art. 100 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, a uchylony przez art. 1 pkt 111 ustawy a dnia 7 grudnia 2006 r. o z mianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – stanowił, że zwolnione od podatku od środków transportowych są środki transportowe, o których mowa w art. 8 pkt 1 – 6, wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia było przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie do tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach. Jak podkreśliło Kolegium, w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 513/08 WSA w Gliwicach stanął co prawda na stanowisku, że zwolnienie z art. 12 ust. 1 pkt 4 upol znajdzie również zastosowanie w przypadku, kiedy udział środka transportu w transporcie kombinowanym sprowadza się jedynie do dowozu – odwozu rzeczy, jeśli nawet sam środek transportu nie pokonał żadnego odcinka trasy innym sposobem transportu, jednakże wskazał, że redakcja tego przepisu nie jest jasna, co znacznie utrudnia jego wykładnię i stosowanie. Mając powyższe na uwadze, Kolegium zaakcentowało, że dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennej interpretacji w/w przepisu niż uczynił to WSA w Gliwicach w powołanym wyżej wyroku, skutkującej opodatkowaniem strony, nie może być postrzegane w kategoriach "rażącego naruszenia prawa". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A. R. domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Kolegium z dnia [...] roku i orzeczenia "że decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od środka transportowego o nr rejestracyjnym [...] za rok 2005 oraz określenia wysokości niezapłaconego zobowiązania podatkowego za rok 2005 w wysokości [...] zł., została wydana z rażącym naruszeniem prawa", bądź też "uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : a. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, ze decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...] roku nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6, § 4, a także art. 122 i art. 124 tej ustawy, b. naruszenie art. 69 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym przepis ten nie miał zastosowania, pomimo złożonych przez podatnika oświadczeń o zwolnieniu z podatku z mocy ustawy, c. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydając decyzję wymiarową nie był zobowiązany do oceny materiału dowodowego uzasadniającego zwolnienie z podatku z mocy ustawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania zarówno w sprawie określenia wysokości zobowiązania, jak i w sprawie stwierdzenia nieważności, a następnie – powtarzając argumentację zawartą w piśmie z dnia [...] 2009 roku oraz w odwołaniu z dnia [...] 2009 r. – skonstatował, że kwalifikowaną przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Takim przepisem – w ocenie pełnomocnika – jest art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymienia wszystkie elementy decyzji, a to oznacza, że brak jakiegokolwiek elementu decyzji, przesądza o spełnieniu przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Jak zaakcentował, integralną częścią decyzji – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji winno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne winno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymogów, gdyż podatnik w trakcie postępowania podatkowego podnosił, że korzysta ze zwolnienia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 upol, jednakże w decyzji zostało tylko wskazane, że środek transportu należy do podatnika, a skoro tak, to ciążył na nim obowiązek opłacenia w stosownym czasie podatku. Podkreślił, iż rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy, a skoro postępowanie prowadzone przez organ podatkowy nie wykazało, że podatnik nie dochował warunków zwolnienia ustawowego, to decyzja podatkowa rażąco narusza prawo. Podniósł również, że skoro organ drugiej instancji ustalił, że środek transportu stanowił współwłasność małżeńską A. i P. R. to decyzja organu podatkowego winna obejmować obojga małżonków, a nie jednego z nich. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że decyzje organu pierwszej instancji zawierały dane jedynie poszczególnych małżonków, bez informacji, że odpowiadają oni solidarnie za zobowiązania podatkowe. Niemniej jednak każdy ze współwłaścicieli otrzymał odrębną decyzję dotyczącą tego samego zobowiązania (zachodziła tożsamość roku podatkowego i pojazdu). Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z 28 października 2004 roku (sygn. akt I SA/Ol 317/04) podkreśliło, że niewskazanie w treści decyzji, iż powstałe zobowiązanie jest solidarne zasadniczo nie narusza żadnych praw podatników, a ewentualne wątpliwości co do wykonania takiej decyzji doręczonej każdemu współwłaścicielowi z osobna można usunąć w drodze wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej podatniczka wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] roku w sprawie określenia jej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2005 rok. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Prezydenta Miasta G. z [...] roku, gdyż bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżąca nie wniosła od niej odwołania Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionowanie natomiast "normalnej" legalności decyzji ( naruszenia prawa a nie rażącego naruszenia prawa ) odbywa się w drodze postępowania odwoławczego, a nie postępowania nadzwyczajnego. Skarżąca nie wnosząc odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta G., pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia a więc oceny zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, takie zarzuty jak błędna ocena materiału dowodowego, niepełne uzasadnienie decyzji, czy też wreszcie błędna interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów winny być przedmiotem zarzutów w postępowaniu podatkowym tzw. zwykłym. Nie może być bowiem tak, że strona domagając się czy to stwierdzenia nieważności, czy to wznowienia postępowania de facto domaga się ponownego rozpoznania sprawy i oceny decyzji organu I instancyjnej pod względem jej zgodności z prawem. Czym innym jest bowiem naruszenie prawa, a czym innym rażące naruszenie prawa. Co prawda ustawodawca nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże i doktryna i ugruntowane w tej kwestii orzecznictwo jednoznacznie podkreśla, że rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które przekreśla sens zastosowanej normy prawnej. Wyjaśnieniu znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym wskazano m.in., że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta G.. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – stanowiło rażące naruszenie prawa. Skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała w naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). Części składowe decyzji określone zostały w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, że jednym z obligatoryjnych składników rozstrzygnięcia jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Właściwe uzasadnienie decyzji tak w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i jej stanie prawnego ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości tak przez organ odwoławczy jak i sąd administracyjny. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej, zdaniem Sądu, odpowiada w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji zwięźle przedstawił, że opodatkowany samochód stanowił własność strony i z tego tytułu na niej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych – zgodnie z treścią art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy zgodzić się także ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że lakoniczność uzasadnienia decyzji nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa. Taki zarzut, mógł być kwestionowany w drodze postępowania odwoławczego, a nie w drodze – jak uczyniono to w niniejszej sprawie – wzruszenie ostatecznej decyzji. Skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała się także w niezastosowaniu przez organ podatkowy przy określaniu zobowiązania podatkowego zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż : a. po pierwsze – jak wyżej wykazał to Sąd – postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują; b. po drugie – w odrębnym postępowaniu (oprócz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych) organ podatkowy wydał decyzję o odmowie zwolnienia podatników z podatków od środków transportowych, w której zawarł swoją ocenę co do możliwości korzystania z tego zwolnienia (art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych); c. po trzecie – jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W wyroku z dnia 17 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 513/08 WSA w Gliwicach stwierdził między innymi, że redakcja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "niewątpliwie nie jest jasna, co znacznie utrudnia jego wykładnię i stosowanie". Zatem dokonanie przez organ podatkowy odmiennej interpretacji powołanego wyżej przepisu, skutkującej opodatkowaniem strony, nie może być uznane za wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Argumentacja podatnika, dotycząca czy to interpretacji spornego przepisu, czy też istnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (co było przedmiotem osobnego postępowania), mogła być bowiem podnoszona w postępowaniu odwoławczym a następnie sądowoadministracyjnym (podatnik od decyzji pierwszoinstancyjnej nie odwołał się). Reasumując, zasadnym jest wskazanie, że nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 upol, w decyzji stanowiącej przedmiot kontroli Sądu, a to z tego tytułu, że Kolegium nie było władne dopuścić się tego naruszenia, skoro przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Rzeczą bowiem Kolegium była ocena istnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ocena zasadności określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od środka transportu. Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wcześniej – iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K., które nie dopatrzyło się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] roku, nr [...]. W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, rację należy przyznać Kolegium, że zarzut dotyczący naruszenia art. 69 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią w/w przepisu, w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi. Cytowany wyże przepis znajduje zastosowanie jedynie w przypadku konieczności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na to, że podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z uzyskanej wcześniej ulgi podatkowej. Przez ulgę podatkową należy rozumieć ulgi i zwolnienia przysługujące podatnikowi z mocy prawa i na podstawie decyzji organu podatkowego. Przepis ten dotyczy tylko zobowiązań w podatkach powstających po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zatem – jak trafnie wykazał to organ podatkowy – w sprawie dotyczącej podatku od środków transportowych, gdzie zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przepis ten nie może mieć zastosowania. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia prawa poprzez nie wskazanie w wydanej decyzji wymiarowej obojga małżonków – współwłaścicieli środka transportowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy wypełnił dyspozycję art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej doręczając każdemu ze współwłaścicieli decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego od środka transportowego za rok 2002. Nie wskazanie w treści decyzji, iż zobowiązanie jest solidarne zasadniczo nie narusza żadnych praw podatników. Ewentualne wątpliwości co do wykonania takiej decyzji doręczonej każdemu współwłaścicielowi z osobna można usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2004 roku, sygn. akt I SA/Ol 317/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 518768). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.