I SA/Gl 384/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.118 (trzynaście tysięcy sto osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. w K., obecnie A S.A. w B. (dalej strona, podatnik lub Spółka), od decyzji Burmistrza Miasta L. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił nieujęcie do opodatkowania budowli "dołowych" oraz innych przedmiotów opodatkowania szczegółowo wymienionych w decyzji. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego. Kolegium uznało te zarzuty za niezasadne wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję podatkową. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: przepisów postępowania podatkowego tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że w dniu 19 grudnia 2011 r. organ podatkowy wydał decyzję, w której określił Spółce sporne zobowiązanie, zaś decyzja ta została uchylona przez SKO decyzją z dnia 2 października 2012 r. Następnie organ podatkowy wydał 4 kolejne decyzje określające sporne zobowiązanie (w 2013, dwukrotnie w 2014 r. oraz 2015 r.) jednakże w każdym przypadku decyzja była uchylana przez Kolegium, które przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. W wyniku kolejnego przeprowadzenia postępowania organ podatkowy wydał decyzję z dnia 2 czerwca 2016 r. którą SKO utrzymało w mocy. Zdaniem skarżącej decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 O.p., gdyż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia spornego zobowiązania w związku z czym SKO miało obowiązek uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąca zauważyła, że pierwsza decyzja podatkowa w sprawie została wydana w dniu 19 grudnia 2011 r. Decyzji tej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji. Jednakże w dniu 2 października 2012 r. SKO uchyliło tę decyzję co oznaczało zniweczenie wszelkich skutków wiążących się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu podatkowego, zarówno procesowych jak i materialnoprawnych – łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu postępowania. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło wskutek przedawnienia z dnia 31 grudnia 2011 r. Co do pozostałych zarzutów Spółka wskazała, że nie doszło do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak samodzielnego rozpoznania sprawy przez SKO, opinia w sprawie została sporządzona przez osobę nieuprawnioną, zaś przedmiot opodatkowania określono nie w decyzji, a w opinii biegłego, wyrobiska górnicze nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu, a obudowa górnicza jest elementem wyrobiska, a nie budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko, przy czym nie odniosło się do prezentowanego w skardze zarzutu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że kwestią sporną (podniesioną w skardze) była między innymi ocena skutków prawnych uchylenia, w toku postępowania podatkowego, przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, skierowanego do egzekucji, w trakcie której zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny. Zdaniem strony skarżącej uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której doszło do wszczęcia egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonej należności, gdyż usunięcie z obrotu prawnego takiej decyzji eliminuje taki skutek. Sąd zauważa, że uznanie za uzasadniony zarzut przedawnienia powoduje brak podstaw do rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi skoro upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością rozpoznania sprawy danego zobowiązania i koniecznością umorzenia prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego. Należy zatem wskazać, że kwestią przedawnienia zobowiązania zajmował się kilkukrotnie Naczelny Sad Administracyjny i tak w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika., na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Rozpoznając sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjęto następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwały i ich uzasadnienia wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo jak, długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. organ podatkowy określił Spółce wysokość spornego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Jednocześnie postanowieniem tego organu decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania tej decyzji. Decyzja organu podatkowego z dnia 19 grudnia 2011 r. została uchylona decyzją Kolegium z dnia 2 października 2012 r., a sprawa została przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie postępowanie w sprawie zostało zakończone decyzja organu podatkowego z dnia 2 czerwca 2016 r. utrzymaną w mocy decyzją Kolegium z dnia 11 stycznia 2017 r. będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Z powyższego wynika, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. została ostatecznie określona skarżącej dopiero w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego z dnia 2 czerwca 2016 r. zaskarżoną decyzją Kolegium, tj. w dniu 11 stycznia 2017 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, które nastąpiło z końcem 2011 r. Jednocześnie w oparciu o wyżej powołane uchwały siedmiu sędziów NSA, należało uznać, że uchylenie przez Kolegium w dniu 2 października 2012 r. decyzji organu podatkowego z dnia 19 grudnia 2011 r., zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych w 2011 r. na podstawie ostatecznego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia. Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., że "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone". Z powyższych względów decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 i § 4 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 P.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 2.700 zł (1/4 wynagrodzenia), ustalonego na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018. 265) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi.