I SA/Gl 387/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Ewa Madej, Asesor WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i G.K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B. i G. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń zwracając w tych ramach uwagę na fakt, iż organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu, poniesionych przez spółkę cywilną "A", której wspólnikiem był G. K., wydatków w wysokości [...] złotych z tytułu realizacji umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 roku uznając, że zawarte umowy, posiadające formalne cechy umów leasingu były w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty. W związku z powyższym, opłaty wnoszone w wykonaniu tych umów, były wydatkami na nabycie środków trwałych, będących przedmiotem tych umów i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 909, poz. 416 z późniejszymi zmianami). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 123 § 1 w związku z art. 200, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż stanowisko organu podatkowego, że umowy leasingowe sporządzone zostały w celu obejścia przepisów prawa podatkowego opiera się na niewłaściwej interpretacji tych przepisów oraz art. 65 Kodeksu cywilnego. Następnie stwierdził, że G. K. zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129) nie zaliczył przedmiotu tych umów do składników majątku oraz nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, lecz kwoty czynszów leasingowych w całości zasadnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił także, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, że podatnik zawierał umowy leasingu z zamiarem faktycznego zawarcia umów sprzedaży, jak również nie wskazał przepisu, który został przez stronę naruszony. Podkreślił także, że zakwestionowane przez organ podatkowy umowy odpowiadają zawartej w Kodeksie cywilnym definicji umowy leasingu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła analizę umów zawartych przez podatnika wskazując, że : - umowa z dnia [...] 1996 roku, nr [...] została zawarta ze Spółką Akcyjną “B" w K. i dotyczyła centrali “[...]" o wartości netto [...] złotych. Umowę tę zawarto na okres 24 miesięcy tj. od [...] 1996 roku do [...] 1998 roku i obejmowała ona łącznie 24 raty oraz opłatę wstępną, stanowiącą [...]% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy, zaksięgowano w działalności Spółki z tytułu jej realizacji kwotę netto [...]złotych, która to kwota stanowiła [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Centrala ta została zakupiona przez "A" s.c. za kwotę stanowiącą [...] % jej wartości początkowej, tj. za kwotę [...] złotych netto (faktura VAT z dnia [...] 1998 roku, nr [...]), - umowa z dnia [...] 1996 roku, nr [...] została zawarta również ze Spółką Akcyjną “B" w K. i dotyczyła agregatu prądotwórczego [...] o wartości netto [...] złotych. Umowę tę zawarto na okres 12 miesięcy tj. od [...] 1996 roku do [...] 1997 roku i obejmowała ona łącznie 12 rat oraz opłatę wstępną, stanowiącą [...]% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy, zaksięgowano w działalności Spółki z tytułu jej realizacji kwotę netto [...] złotych, która to kwota stanowiła [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Agregat ten został zakupiony przez "A" s.c. za kwotę stanowiącą [...] % jego wartości początkowej, tj. za kwotę [...] złotych netto (faktura VAT z dnia [...] 1997 roku, nr [...]), - umowa z dnia [...] 1995 roku, nr [...] została zawarta ze Spółką “C" w Warszawie i dotyczyła notebooka “[...]" o wartości netto [...] złotych. Umowę tę zawarto na okres 19 miesięcy, tj. od [...] 1995 roku do [...] 1997 roku i obejmowała ona łącznie 18 rat oraz opłatę wstępną, stanowiąca [...]% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. Aneksami z dnia [...] 1997 roku oraz [...] 1998 roku przedłużono czas trwania tej umowy obniżając jednocześnie “wartość resztową" przedmiotu umowy. Ogółem przez okres trwania tej umowy, zaksięgowano w działalności Spółki z tytułu jej realizacji kwotę netto [...] złotych, która to kwota stanowiła [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Komputer ten został zakupiony przez "A" s.c. za kwotę stanowiącą [...] % jego wartości początkowej, tj. za kwotę [...] złotych netto (faktura VAT z dnia [...] 1999 roku, nr [...]), - umowa z dnia [...] 1994 roku, nr [...] została zawarta z "D" w G.i dotyczyła testera gazowego – analizatora spalin o wartości netto [...] złotych (przed denominacją). Umowę tę zawarto na okres 18 miesięcy, tj. do [...] 1996 roku i obejmowała ona łącznie 17 rat oraz opłatę wstępną, stanowiącą [...]% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. Ogółem przez okres trwania tej umowy zaksięgowano w działalności Spółki z tytułu jej realizacji kwotę netto [...] złotych (po denominacji), która to kwota stanowiła [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Tester ten został zakupiony przez M. O., wspólnika Spółki "E". W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż wyżej wymienione umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie przedmiotów tych umów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Następnie Izba Skarbowa wskazała, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych, do majątku stron tych umów, nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Przepisy tego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy (albo praw majątkowych), będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (umowa leasingu) do składników majątku jednej ze stron umowy. Aby jednak dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy niezbędnym jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest jedną z wyżej wymienionych. Kwestii zaś kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają przepisy powołanego wyżej rozporządzenia. Nie rozstrzyga jej także sama nazwa umowy, lecz jej treść z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, że nietrafne jest powoływanie się pełnomocnika podatników na art. 709 1 kodeksu cywilnego, który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania z uwagi na fakt, iż weszły w życie w dniu 9 grudnia 2000 r. Zauważono także, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach dopuszcza uznanie umowy nazwanej umową leasingu za umowę sprzedaży oraz odrzucenie przy ustalaniu skutków podatkowych zawartej umowy kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzenia, na co wskazuje m.in. uchwała podjęta w siedmioosobowym składzie z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00), w której stwierdzono, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem leasing powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią". W dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że zawarcie umów na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, uiszczenie w opłatach określonych w umowach kwot znacznie przekraczających wartość przedmiotów, fakt formalnego nabycia tych rzeczy po wygaśnięciu umów i powiązanie ceny zakupu z wartością resztową lub kaucją gwarancyjną, a także fakt powiązania wysokości opłat wstępnych z wartością rzeczy (jako ich procent) pozwala stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia przedmiotów kwestionowanych umów – w drodze zbliżonej do sprzedaży na raty, a kształtowanie treści umowy w sposób odpowiadający warunkom § 2 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia miało charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych Izba Skarbowa wskazała, iż pełnomocnik nie sprecyzował w odwołaniu na czym miało polegać to naruszenie i wyjaśniła, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, powołując art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że opłaty leasingowe stanowią spłatę przedmiotu leasingu, same zaś umowy są umowami sprzedaży na raty. Powołując art. 535 Kodeksu cywilnego stanowiący, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy stwierdził, że w umowach nie zostało zawarte takie zobowiązanie. Przewidziana w tych umowach opcja zakupu mogła być przez leasingodawcę wypowiedziana, w związku z czym podatnicy nie mieli pewności, że po zakończeniu umów będą mogli nabyć przedmioty leasingów, gdyby na to się zdecydowali. Następnie, powołując przepisy art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik strony podkreślił, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw faktycznych do przyjęcia, że w ramach dokonywania przez skarżących opłat leasingowych następowała spłata wartości przedmiotu leasingu, uniemożliwiająca zaliczenie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika, jedynym kryterium przewidzianym przez ustawodawcę do zaliczenia takich opłat jako kosztów uzyskania przychodów jest okoliczność zaliczenia przedmiotu umowy leasingowej do składników majątku leasingodawcy, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129). Powyższe więc oznacza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu tej umowy tylko wtedy, jeżeli rzecz tę zalicza się do składników majątku używającego (leasingobiorcy). W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że umowy leasingowe spełniały warunki określone w powołanym wyżej rozporządzeniu, bowiem przedmioty tych umów zaliczone były do składników majątku leasingodawcy, co tym samym umożliwiło zaliczenie opłat do kosztów uzyskania przychodów, a ponadto umowy zawarte były na czas określony i nie zawierały prawa do nabycia rzeczy, albo to prawo zawierały z możliwością jego wypowiedzenia. Zatem organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawidłowość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu opłat leasingowych, opierając się jedynie na założeniu ponoszenia wysokich opłat leasingowych oraz zbyt krótkim okresie, na jaki zostały zawarte umowy. Ponadto pełnomocnik zarzucił podwójne opodatkowanie kwoty wykazanej przez B. K. jako przychód ze stosunku pracy w sytuacji, gdy nie została zawarta umowa o pracę, a skarżąca mylnie uznała, iż wykonując pracę w firmie męża – jako osoba współpracująca – winna otrzymywać wynagrodzenie, od którego odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśniła, że zarzut podwójnego opodatkowania podniesiony został dopiero na etapie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała w tym zakresie, że B.K. otrzymała wynagrodzenie za pracę, co potwierdza wystawiona przez płatnika informacja PIT – 11, a więc uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu. Zasadnym zatem było wykazanie we wspólnym z małżonkiem zeznaniu rocznym PIT – 31, uzyskanych z tego tytułu przychodów jako przychodów ze stosunku pracy, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pismach procesowych z dnia [...] oraz [...] 2004 roku skarżący podkreślili, iż “aby ustalić wartość rynkową przedmiotu leasingu w chwili sprzedaży należało ocenić faktyczny stan zużycia, zmianę popytu na towar, tempo wymienialności asortymentowej i wiele innych czynników, których US w ogóle nie badał". Wskazali również, iż zarzut podwójnego opodatkowania skarżącej był już podnoszony na etapie postępowania podatkowego. Odpowiadając na powyższe pisma Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2004 r. oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnopodatkowych skutków zawartych przez podatnika umów, nazwanych umowami leasingu. Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, a także zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że (rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi analizę zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego) za bezpodstawne uznać należy twierdzenie strony skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zakres kognicji, określony w art. 3 § 1 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się również do stanowiska, iż zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za zasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd słusznie zauważył, że istotę sporu stanowi ocena prawnopodatkowego charakteru umów nazwanych przez strony umowami leasingu, jednakże wbrew wymogom określonym w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pominął całkowicie wyjaśnienie przyczyn, dla których uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe umowy jako umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingowe. W konsekwencji Sąd nie dokonał zatem oceny zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy dyskwalifikując zawarte umowy cywilnoprawne jako umowy leasingu operacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znajduje uzasadnienie także z uwagi na fakt, że Sąd zaniechał merytorycznej i formalnej oceny zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania przychodów B.K.. Merytoryczne stanowisko w tej sprawie zawarte jest w decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2002 r., a zarzut jego wadliwości podniesiony jest w skardze na decyzję organu odwoławczego. Zarzut ten nie został natomiast sformułowany w odwołaniu, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł w tej sprawie skonstatować, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. W podsumowaniu analizy zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak jest w nim merytorycznej i formalnej weryfikacji zaskarżonych decyzji, co stanowi obowiązek Sądu, podczas, gdy zawarto w nim szereg informacji i orzeczeń, które nie przyczyniają się do zwięzłego przedstawienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie odnotować należy, iż skarga inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w okresie, w którym obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.). Wymieniona ustawa utraciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r. i z tą datą weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do uzasadnienia wyroku na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej jest związany wykładnią prawa (materialnego i procesowego) dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny określił wymogi jakie w rozpoznawanej sprawie powinno spełniać uzasadnienie wyroku, wskazując w szczególności, że obligatoryjny element uzasadnienia tego rozstrzygnięcia musi stanowić szczegółowe przedstawienie przesłanek, na podstawie których Sąd uznał, że umowy nazwane przez strony umowami leasingu operacyjnego uznać należy za umowy sprzedaży na raty. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie zawarte w wyroku, który wydano po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, które jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w uchylonym wyroku nie narusza art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznawana skarga dotyczy decyzji, określającej B. i G. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., a także zaległość w tym podatku, odsetki za zwłokę od zaległości w tymże podatku na dzień wydania decyzji, w tym odsetki od zaliczek miesięcznych. Rozstrzygnięcie wydano na skutek ujawnienia licznych nieprawidłowości w zakresie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w 1996 r. W szczególności organy podatkowe, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu opłaty leasingowe poniesione w 1996 r. w ramach realizacji czterech umów leasingu, gdyż uznano, iż przedmiotowe umowy zawarto jako umowy leasingu w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, a nie opłat ponoszonych za czasowe użytkowanie tychże środków trwałych. Podatnicy zakwestionowali powyższe stanowisko organów podatkowych, a zatem istotę sporu stanowi przede wszystkim prawnopodatkowa ocena umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego. Przechodząc do oceny spornych umów zauważyć na wstępie należy, iż do [...] 2000 r. (pierwszą z umów zawarto w 1994 r., kolejną w 1995 r., a dwie pozostałe w 1996 r.) umowa leasingu była tzw. umową cywilnoprawną nienazwaną, gdyż regulację dotyczącą tego rodzaju umów wprowadzono do ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857). Przed 9 grudnia 2000 r. umowy leasingu zawierano zatem w oparciu o (określoną w art. 351¹ Kodeksu cywilnego), zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Treścią umowy leasingu jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. W ramach przedmiotowej umowy leasingodawca zapewnia sobie możliwość skorzystania z rzeczy (istotnej dla funkcjonowania jego przedsiębiorstwa) bez potrzeby jego nabywania. Istotą tej umowy jest zatem umożliwienie leasingobiorcy korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bez konieczności jego nabywania i z obowiązkiem wnoszenia opłat wyższych niż ekonomiczna wartość zużycia danej rzeczy (czynsz należny leasingodawcy obejmuje oprócz kosztów zużycia także zysk leasingodawcy). Czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy uiszczony przez cały czas trwania umowy leasingu wynosi w sumie mniej niż koszt nabycia tego przedmiotu. Leasigodawca natomiast jest tym podmiotem, który z założenia udostępnia poszczególne przedmioty na rzecz różnych, następujących po sobie leasingodawców, a otrzymane od nich należności stanowią refundację kosztów nabycia przedmiotu leasingu i zapewniają zysk leasingodawcy. Umowa leasingu jest zatem umową krótkoterminową zbliżoną do umowy najmu, dzierżawy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. Prawnopodatkowe aspekty umowy leasingu wyrażają się w zasadzie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, a nie zwrot kapitału własnego, jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w nabycie przedmiotu leasingu. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96). Odnosząc powyższe rozważania do treści analizowanych w niniejszej sprawie umów podkreślić na wstępie należy, iż "zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia czynności cywilnoprawnych musi wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000, sygn. akt I SA/Gd 2036/97, publ. OSP z 2001 r., z.10, poz. 153). Zatem “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy : 1) faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, 2) czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, 3) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu" (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96). Dokonując zatem oceny umowy, której przedmiotem była centrala "[...]" wskazać należy, iż wartość netto tego przedmiotu określono na kwotę [...] zł, umowę zawarto na okres 2 lat (od [...] 1994 r. do [...] 1996 r.) i obejmowała ona łącznie 24 raty oraz opłatę wstępną, stanowiącą [...]% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy poniesiono w ramach realizacji analizowanej umowy łącznie kwotę [...] zł, tj. [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Centrala ta została zakupiona przez "A" s.c. w dniu [...] 1998 r. za kwotę [...] zł stanowiącą [...] % jej wartości początkowej. Jak wynika ze zwrotnego aktu przekazania przedmiotu leasingu centrala została w dniu [...] 1996 r. przekazana leasingodawcy (nie zgłoszono zastrzeżeń co do stanu technicznego). Jak oświadczył przedstawiciel leasingodawcy przedmiot pozostawiono w siedzibie "A" s.c. do czasu znalezienia nowego leasingobiorcy lub nabywcy (poszukiwania te prowadzono w ostatnim miesiącu obowiązywania umowy, ale nie odniosły skutku). W tym czasie "A" s.c. wystąpiła z propozycją zakupu urządzenia i sfinalizowano transakcję. Opisane powyżej okoliczności faktyczne, w szczególności czasokres obowiązywania umowy, przewyższająca znacznie wartość przedmiotu leasingu kwota, jaką wydatkował leasingobiorca w ramach realizacji umowy, pozostawienie przedmiotu umowy w siedzibie leasignobiorcy po dokonaniu zwrotnego przekazania centrali leasignodawcy oraz znikoma kwota za jaką (przed upływem okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu, którego stan techniczny – jak wynika z aktu zwrotnego przekazania – nie budził zastrzeżeń) zakupiono centralę wskazują, że podatnicy zawarli pozorną umowę leasingu, podczas gdy w istocie dokonali zakupu centrali na raty. Z ekonomicznego punktu widzenia nieracjonalne było wydatkowanie kwoty przewyższającej znacznie wartość centrali, zważywszy, że w razie zakupu tego przedmiotu na raty (względnie ze środków pozyskanych z kredytu) opłaty ponoszone w ramach spłaty rat były z pewnością niższe a przynajmniej porównywalne z kwotami wydatkowanymi (miesięcznie i łącznie) na rzecz leasingodawcy. Nie sposób także uznać, że zawierając przedmiotową umowę "A" s.c. zapewniła sobie możliwość krótkotrwałego, odpłatnego korzystania z przedmiotu leasingu, skoro umowa została zawarta na okres 24 miesięcy, a po jej zakończeniu z centrali nieprzerwanie korzystała "A" s.c. Należy mieć także na uwadze, że jak wynika z zeznań podatkowych kondycja finansowa firmy umożliwiała dokonanie zakupu centrali. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że celem przedmiotowej umowy nie było oddanie rzeczy do odpłatnego używania, gdyż kontrakt został tak sformułowany, żeby w krótkim okresie w stosunku do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, nastąpiła spłata wartości przedmiotu leasingu w ratach leasingowych, a jednocześnie możliwe było zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy. Słusznie zatem, w opinii Sądu zakwestionowano zaliczenie kosztów poniesionych w ramach realizacji umowy leasingu centrali do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w istocie zawarta została umowa zakupu tego przedmiotu. Odnośnie umowy leasingu, której przedmiotem był agregat prądotwórczy [...] wskazać należy, iż wartość netto tego przedmiotu określono na kwotę [...] zł, umowę zawarto na rok (od [...] 1996 r. do [...] 1997 r.) i obejmowała ona łącznie 12 rat oraz opłatę wstępną, stanowiącą [...]% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy poniesiono w ramach realizacji analizowanej umowy łącznie kwotę [...] zł, tj. [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Agregat ten został zakupiony przez "A" s.c. w dniu [...] 1997 r. za kwotę [...] zł stanowiącą [...]% jego wartości początkowej. Jak wynika ze zwrotnego aktu przekazania przedmiotu leasingu centrala została w dniu [...] 1997 r. przekazana leasingodawcy (nie zgłoszono zastrzeżeń co do stanu technicznego). Jak oświadczył przedstawiciel leasingodawcy przedmiot pozostawiono w siedzibie "A" do czasu znalezienia nowego leasingobiorcy lub nabywcy (poszukiwania te prowadzono w ostatnim miesiącu obowiązywania umowy, ale nie odniosły one skutku). W tym czasie "A" s.c. wystąpiła z propozycją zakupu urządzenia i sfinalizowano transakcję. Opisane powyżej okoliczności faktyczne, w szczególności czasokres obowiązywania umowy, przewyższająca znacznie wartość przedmiotu leasingu kwota, jaką wydatkował leasingobiorca w ramach realizacji umowy, pozostawienie przedmiotu umowy w siedzibie leasingobiorcy po dokonaniu zwrotnego przekazania centrali leasignodawcy oraz znikoma kwota za jaką (przed upływem okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu, którego stan techniczny – jak wynika z aktu zwrotnego przekazania – nie budził zastrzeżeń) zakupiono agregat wskazują, że podatnicy zawarli pozorną umowę leasingu, podczas gdy w istocie dokonali zakupu agregatu na raty. Z ekonomicznego punktu widzenia nieracjonalne było wydatkowanie kwoty przewyższającej znacznie wartość agregatu, zważywszy, że w razie zakupu tego przedmiotu na raty (względnie ze środków pozyskanych z kredytu) opłaty ponoszone w ramach spłaty rat byłyby z pewnością niższe a przynajmniej porównywalne z kwotami wydatkowanymi (miesięcznie i łącznie) na rzecz leasingodawcy. Nie sposób także uznać, że zawierając przedmiotową umowę "A" s.c. zapewniła sobie możliwość krótkotrwałego, odpłatnego korzystania z przedmiotu leasingu, skoro umowa została zawarta na okres 12 miesięcy, a po jej zakończeniu z agregatu nieprzerwanie korzystała "A" s.c. Należy mieć także na uwadze, że jak wynika z zeznań podatkowych kondycja finansowa firmy umożliwiała dokonanie zakupu centrali. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że celem przedmiotowej umowy nie było oddanie rzeczy do odpłatnego używania, gdyż kontrakt został tak sformułowany, żeby w krótkim okresie w stosunku do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, nastąpiła spłata wartości przedmiotu leasingu w ratach leasingowych, a jednocześnie możliwe było zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy. Słusznie zatem, w opinii Sądu zakwestionowano zaliczenie kosztów poniesionych w ramach realizacji umowy leasingu agregatu do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w istocie zawarta została umowa zakupu tego przedmiotu. Trzecia z uznanych przez organy podatkowe za pozorne umów leasingu dotyczyła notebooka "[...]", którego wartość netto określono na kwotę [...]zł. Umowę zawarto na 19 miesięcy (od [...] 1995 r. do [...] 1997 r. i obejmowała ona łącznie 18 rat oraz opłatę wstępną, stanowiącą [...]% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. Aneksami z dnia [...] 1997 r. oraz [...] 1998 r. przedłużono czas trwania tej umowy (ostatecznie umowa obowiązywała 42 miesiące i tyleż uiszczono opłat) oraz obniżono "wartość resztową". W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy poniesiono w ramach realizacji analizowanej umowy łącznie kwotę [...] zł tj. [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Komputer ten został zakupiony przez "A" s.c. w dniu [...] 1999 r. za kwotę [...] zł stanowiącą [...]% jego wartości początkowej. W piśmie leasingodawcy skierowanym do leasingobiorcy w dniu [...] 1999 r. wyjaśniono, że w razie nieskorzystania z proponowanej opcji zakupu komputera konieczne będzie dokonanie zwrotu przedmiotu umowy leasingodawcy (treść oświadczenia przedstawiciela "C" sp. z o.o. złożonego na wezwanie organu podatkowego wskazuje, że zwrotne przekazanie komputera nie miało miejsca). "A" s.c. skorzystała z opcji zakupu urządzenia i sfinalizowano transakcję. Opisane powyżej okoliczności faktyczne, w szczególności czasokres obowiązywania umowy (42 miesiące), wydłużanie aneksami okresu obowiązywania umowy powiązane z obniżeniem "wartości resztowej", która to wartość – jak wnika z ogólnych warunków umowy (pkt 8 ust. 4), stanowiących integralny element kontraktu – stanowi cenę zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu obowiązywania umowy, przewyższająca znacznie wartość przedmiotu leasingu kwota, jaką wydatkował leasingobiorca w ramach realizacji umowy, zaniechanie zwrotu przedmiotu umowy leasingodawcy oraz znikoma kwota za jaką (przed upływem okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu) zakupiono komputer wskazują, że podatnicy zawarli pozorną umowę leasingu, podczas gdy w istocie dokonali zakupu komputera na raty. Z ekonomicznego punktu widzenia nieracjonalne było wydatkowanie kwoty przewyższającej znacznie wartość notebooka, zważywszy, że w razie zakupu tego przedmiotu na raty (względnie ze środków pozyskanych z kredytu) opłaty ponoszone w ramach spłaty rat byłyby z pewnością niższe a przynajmniej porównywalne z kwotami wydatkowanymi (miesięcznie i łącznie) na rzecz leasingodawcy. Nie sposób także uznać, że zawierając przedmiotową umowę "A" s.c. zapewniła sobie możliwość krótkotrwałego, odpłatnego korzystania z przedmiotu leasingu, skoro umowa została zawarta na okres 42 miesięcy, a po jej zakończeniu z komputera nieprzerwanie korzystała "A". s.c. Należy mieć także na uwadze, że jak wynika z zeznań podatkowych kondycja finansowa firmy umożliwiała dokonanie zakupu notebooka. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że celem przedmiotowej umowy nie było oddanie rzeczy do odpłatnego używania, gdyż kontrakt został tak sformułowany, żeby w krótkim okresie w stosunku do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, nastąpiła spłata wartości przedmiotu leasingu w ratach leasingowych, a jednocześnie możliwe było zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy. Słusznie zatem, w opinii Sądu zakwestionowano zaliczenie kosztów poniesionych w ramach realizacji umowy leasingu notebooka do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w istocie zawarta została umowa zakupu tego urządzenia. Organy podatkowe uznały również za pozorną umowę leasingu, dotyczącą testera gazowego-analizatora spalin, którego wartość netto określono na kwotę [...] zł (przed denominacją). Umowę zawarto na 18 miesięcy (od [...] 1995 r. do [...] 1996 r. i obejmowała ona łącznie 17 rat oraz opłatę wstępną, stanowiącą [...] % wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy poniesiono w ramach realizacji analizowanej umowy łącznie kwotę [...] zł tj. [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Analizator ten został zakupiony przez M. O. wspólnika "A" s.c. w dniu [...] 1999 r. za kwotę [...] zł stanowiącą [...] % jego wartości początkowej. Leasingodawca na wezwanie organu podatkowego przedstawił część dokumentacji związanej z przedmiotową umową (z uwagi na upływ 5-letniego archiwizacji nie przedłożono całości dokumentów), z których nie wynika, że po zakończeniu umowy analizator został zwrotnie przekazany leasingodawcy. Przesłuchany w charakterze świadka (w dniu [...] 2002 r.) M. O. zeznał, że o możliwości zakupu analizatora dowiedział się od G. K.. Oświadczył, że nie pamięta jednak dlaczego kupił to urządzenie, choć "pewnie były jakieś plany wspólnie z G. K. odnośnie używania tego analizatora". Podał także, iż analizator "nie miał być używany przez spółkę "E", w której wspólnikami byłem ja, Pan K. i J. N., która zajmowała się zabezpieczeniami antywłamaniowymi (...) i taki analizator nie był do niczego potrzebny". Świadek wyjaśnił też, że nie wszedł nigdy w posiadanie przedmiotowego urządzenia, a w 1997 r. została rozwiązana spółka "E". M.O. oświadczył także, że pozostaje w konflikcie z G. K. i nie ma prawa wstępu do siedziby byłej spółki. W świetle opisanych powyżej okoliczności Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które uznały, iż analizowana umowa nie jest w istocie umową leasingu operacyjnego. Konstatacji tej nie wyklucza fakt, że przedmiot leasingu został nabyty nie przez "A" s.c., ale M. O.. Wskazać bowiem należy, że jak wynika z zeznań M. O. nabył on analizator spalin na polecenie G. K., który był inicjatorem tej transakcji i pomysłodawcą wykorzystania urządzenia w dalszej działalności firm prowadzonych przez G. K.. Wniosek taki należy wyprowadzić, mając na uwadze, że M. O. nie miał żadnej koncepcji wykorzystania przedmiotu i nie czynił żadnych starań o wydanie mu tej rzeczy. Odnotować także należy, że zeznania M. O. wskazują, że konflikt z G. K. ujawnił się po dokonaniu analizowanej transakcji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w istocie analizator spalin został nabyty na potrzeby "A" s.c., a uczynienie nabywcą M. O. miało charakter pozorny. Mając na uwadze ten aspekt, a także czasokres obowiązywania umowy, przewyższającą znacznie wartość przedmiotu leasingu kwotę, jaką wydatkował leasingobiorca w ramach realizacji umowy, zaniechanie zwrotu przedmiotu umowy leasingodawcy (nie ujawniono dokumentu, który potwierdzałby dokonanie zwrotnego przekazania) Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które dokonując prawnopodatkowej oceny analizowanego kontraktu uznały, że jego wykonanie stanowiło w istocie nabycie środka trwałego. Zasadne pozostają również wobec tej umowy wskazane powyżej argumenty dotyczące nieracjonalności ekonomicznej wydatkowania kwoty znacznie przewyższającej wartość analizatora i wzajemna korelacja pomiędzy ogólną wartością kosztów poniesionych w ramach umowy leasingu z potencjalną ceną zakupu tego urządzenia, a także kondycja finansowa firmy, która nie wykluczała nabycia tego przedmiotu. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) postępowanie dowodowe ujawniło wszelkie okoliczności niezbędne dla prawnopodatkowej oceny umów, nazwanych przez strony umowami leasingu. Uprawnienie organów podatkowych do przeprowadzenia takiej oceny w ramach weryfikacji rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (dokonywanego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) nie może być kwestionowane, pod warunkiem, że dokonane zostało z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów, której w niniejszej sprawie nie naruszono. Uznając zatem, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie doszło do zawarcia umowy leasingu centrali, agregatu prądotwórczego, komputera oraz analizatora spalin, gdyż w istocie miał miejsc zakup tych środków trwałych na raty zanegować należy tezę pełnomocnika skarżących, zgodnie z którą uprawnienie do zaliczenia przez leasingobiorcę opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu nie może być kwestionowane, jeżeli umowa leasingu spełnia jeden z warunków wymienionych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), a przedmiot leasingu zaliczony został do składników majątku leasingodawcy. Szczegółowa analiza opisanego stanowiska strony skarżącej może być pominięta, gdyż ocena umów uznanych za umowy sprzedaży w świetle powołanego rozporządzenia nie ma racji bytu. Reasumując stwierdzić należy, że w ocenie Sądu zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 1996 r. przez "A" s.c. w ramach realizacji umów nazwanych umowami leasingu, których przedmiotem była centrala "[...] , agregat prądotwórczy [...] , komputer [...] oraz tester gazowy-analizator spalin. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania kwoty wykazanej przez B. K. jako przychód ze stosunku pracy Sąd stwierdził, że opodatkowanie tegoż wynagrodzenia nastąpiło zgodnie z obowiązującymi w 1996 r. przepisami. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (których źródłem jest m.in. stosunek pracy – art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie przepisów odrębnych. Zawarty w art. 21 powołanej ustawy zamknięty katalog przedmiotowych zwolnień od opodatkowania nie wymienia wynagrodzenia za pracę świadczoną w firmie współmałżonka, a zatem skoro - jak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy – informacji PIT – 11 B. K. uzyskała wynagrodzenie za pracę w firmie "A" zasadnym było wykazanie go w złożonym wspólnie z mężem zeznaniu podatkowym jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dyspozycja art. 23 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obligowała natomiast wspólników "A" do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz B. K.. Wskazany przepis stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalono skargę.