I SA/Gl 406/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant ref. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. S. i T. S./S./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących A.S. i T.S. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] /[...]/ złotych, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] skierowaną do państwa A. i T.S. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy wskazując, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Firmie Handlowej "A" prowadzonej przez pana T.S. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zaewidencjonowanie zakupu komputera z wyposażeniem i wpisanie go do ewidencji wyposażenia oraz dokonano weryfikacji zeznania podatkowego podatników za rok 1998 i zakwestionowano odliczenia dotyczące renty. W wyniku tych ustaleń organ podatkowy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, który wyrokiem z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 953/021 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Konsekwencją tego wyroku było ponowne przeprowadzenie przez urząd postępowania, które zakończyło się decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji uznał za koszt uzyskania przychodu zakup spornego komputera w dalszym ciągu kwestionując odliczenie dotyczące renty ustanowionej nieodpłatnie na rzecz rodziców pana T.S. W odwołaniu od tej decyzji strony zarzuciły rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji rażące naruszenie prawa podatkowego w tym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 k.c., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zawarte umowy nie stanowią renty ze względu na brak "przyczyny prawnej przysporzenia majątkowego", art. 24b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że jedynym skutkiem podatkowym zawartych umów renty było zaniżenie zobowiązania podatkowego, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej decyzji wszelkich obligatoryjnych elementów prawidłowej decyzji podatkowej oraz wszechstronnego uzasadnienia decyzji, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania strony podniosły, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie uwzględnia zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszające jednocześnie wskazane w odwołaniu przepisy prawa materialnego. W ocenie odwołujących się, to nie okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do podjęcia decyzji o zawarciu umowy renty stanowią podstawę prawną czynności prawnej, lecz wyłącznie wola nieodpłatnego przysporzenia majątkowego na rzecz osoby trzeciej stanowi causę zawartej umowy renty /causa dowodi/. Zaś odmowa szczegółowego podania potrzeb na jakie przeznaczone zostały otrzymane świadczenia rentowe nie ma znaczenia dla oceny skuteczności zawartej umowy renty. W konkluzji odwołujący się wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że wiodącym przedmiotem rozbieżności stanowisk organu podatkowego i strony była dopuszczalność odliczenia przez podatników kwot świadczonych na podstawie umów rent ustanowionych bez wynagrodzenia w formie aktów notarialnych, lecz bez wykazania w postępowaniu przyczyny – "causy" ustanowienia. Wskazał, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 i następne k.c., że umowa kreująca stosunek prawny między stronami może być uznana za umowę renty wówczas, gdy zawiera "trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń rentowych" polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych, regulowanych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Organ podatkowy zauważył, że umowy rent, na podstawie których odwołujący się odliczyli w zeznaniu za rok 1998 kwotę [...] zł na rzecz ojca i kwotę [...] zł na rzecz matki podatnika zostały zawarte wprawdzie nie na okres jednego roku podatkowego, lecz na z góry określony okres do końca 2001 r. W akcie notarialnym skapitalizowana została z góry wielkość tych rent odpowiednio w kwocie [...] zł i [...] zł. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te przemawiają przeciwko możliwości uznania spornych wydatków za świadczenie o trwałym charakterze. Wyjaśnił ponadto, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało niewątpliwie, że renty ustanowione w dniu [...] r. na rzecz rodziców podatnika nie spełniały swych funkcji alimentacyjnych, nie stanowiły swoistego rodzaju wspomożenia uprawnionych. Z treści tych umów wynikało bowiem, że rentobiorcy nie znajdują się w niedostatku i posiadają przychody wystarczające na pokrycie kosztów utrzymania. Wskazanie zaś w toku postępowania podatkowego celu – zaspokojenie osobistych potrzeb – nie spełniało zdaniem organu odwoławczego celu renty. W ocenie organu drugiej instancji oświadczenie woli zostało złożone przez podatników dla ukrycia innej czynności prawnej przy czym charakterystyczne było, iż płatności raty rent ustanowionych w okresie od 1997 r. do 2001 r. ustalono na grudzień każdego roku co służyło niewątpliwie do obniżenia zobowiązania podatkowego podatników a nie wspomożeniu rodziców. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził również, że wbrew twierdzeniom podatników organ podatkowy nie dokonał błędnej wykładni art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej bowiem jedynym skutkiem podatkowym zawartych umów rent w świetle okoliczności faktycznych, było obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego stron. Natomiast dla oceny tej sytuacji prawnej nie ma znaczenia fakt powstania zobowiązania po stronie rentobiorców. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie cechy wymienione w art. 210 § 1 tej ustawy, a jej uzasadnienie określa wszystkie okoliczności faktyczne i prawne. W skardze na to rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo A. i T. małżonkowie S. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 kodeksu cywilnego, art. 24b § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 207 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że wbrew zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 22 maja 2003 r., którym Sąd uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego wydaną w sprawie, organy podatkowe obu instancji nie dokonały żadnych dodatkowych czynności zmierzających do wykazania konkretnych okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż umowy renty zostały zawarte dla pozoru. Jednocześnie uzasadnienie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska ogranicza się do powtórzenia dotychczasowych argumentów, które były prezentowane w toku poprzedniego postępowania podatkowego. Tym samym nie sposób stwierdzić, aby organ podatkowy wykazał, że został udowodniony fakt zawarcia powyższych umów dla pozoru. Zdaniem skarżących organy podatkowe w sposób błędny interpretują pojęcie "przyczyny prawnej" /causy/ czynności prawnej, co w rezultacie prowadzi do wniosków sprzecznych z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, iż w powyższym zakresie argumentacja organów podatkowych jest niekonsekwentna, gdyż organ podatkowy zamiennie posługuje się pojęciem przyczyny przysporzenia, po pierwsze jako causy /przyczyny prawnej/ i po drugie jako przesłanki jaką kierowała się strona skarżąca zawierając kwestionowane umowy. Według skarżących bezsprzeczny w przedmiotowej sprawie był fakt, iż przyczyną prawną zawartej umowy renty była wola przysporzenia majątkowego na rzecz osób trzecich bez żadnego ekwiwalentu. Strona skarżąca nie zgodziła się z poglądem organów podatkowych jakoby zawarte umowy renty stanowiły czynność pozorną bądź by pod pozorem zawartej umowy renty strony ukryły inną czynność prawną, gdyż w tym przypadku organy podatkowe powinny wykazać okoliczności wynikające z art. 83 § 1 k.c. oraz ustalić jaką czynność prawną strony ukryły pod formą umowy renty. Skarżący podkreślili, że jedynym skutkiem podatkowym zawarcia umowy renty, a w konsekwencji realizacji świadczeń rentowych, jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego albowiem otrzymanie świadczeń rentowych rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanego przychodu. Czym innym bowiem jest skutek podatkowy czynności prawnej, a czym innym skutek podatkowy skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Zdaniem skarżących w przedmiotowej sprawie nie sposób przyjąć, aby strony zawartej umowy w taki sposób ułożyły jej treść, aby ograniczyć skutki podatkowe z niej wynikające, gdyż zawarta umowa renty zawiera wszelkie przedmiotowo istotne warunki umowy renty uregulowanej w art. 903 k.c. Dlatego też według skarżących nie można przyjąć, aby zawarte umowy renty stanowiły obejście przepisów prawa podatkowego, gdyż skutki podatkowe ich zawarcia i realizacji w sposób jednoznaczny wynikają z ich treści i powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego nie wynika z samego faktu dokonania czynności prawnej /art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej/, lecz z faktu skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż zawarcie umowy renty na z góry określony czas oraz określenie w akcie notarialnym z góry wielkości rent powoduje, iż przedmiotowe umowy nie stanowiły umów rent, o których mowa w art. 903 k.c. Wskazała, że określenie całkowitej kwoty świadczeń rentowych zostało dokonane dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych /opłaty skarbowej/. Reasumując skarżący stanęli na stanowisku, że organ podatkowy nie wykazał, iż zawarte umowy nie były umowami renty, co mogłoby stanowić jedyną przyczynę, dla której podatnik nie mógłby skorzystać z uprawnień wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze, że decyzja ta została wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 22 maja 2003 r. /I SA/Ka 953/02/ - dotyczącej tej sprawy – decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. W myśl art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. /.../, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Przepis ten stanowi odpowiednik wcześniej obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./, zgodnie z którym "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sadu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Treść tych przepisów w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wskazuje na to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez Sąd i organ, będą one związane oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu Sądu w tej sprawie "Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej" /wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98/. Pomimo zmiany stanu prawnego i wprowadzenia dwuinstacyjnego sądownictwa administracyjnego nadal zachowuje swoją aktualność pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31 lipca 2003r. sygn. akt III RN 17/03, iż pojęcie "ocena prawna" zawarta w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./ należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd administracyjny znaczenia przepisów prawnych co nie wyklucza formułowania wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej" /OSNP 2004/11/186/. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2003 r. rozstrzygając po raz pierwszy sprawę, dokonał analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stwierdził – co do zarzutów dotyczących zakwestionowania renty, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych pod kątem danin publicznych oraz wskazał, że aby uznać, iż dana czynność prawna została dokonana dla pozoru należy wskazać na konkretne okoliczności o tym świadczące i należycie swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnić, gdyż w innym przypadku można mówić o dowolnej ocenie materiału dowodowego, to tym samym nie tylko dokonał oceny prawnej tej kwestii lecz także wskazał sposób dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność przestrzegania rygorów art. 191 Ordynacji podatkowej. Tak więc Sąd orzekający w sprawie jak i organ odwoławczy rozstrzygający sprawę ponownie związany był oceną prawną wyrażoną w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tak co do oceny przedmiotowych umów renty pod kątem "podatkowym" jak i co do konieczności ponownego, prawidłowego ustalenia i wykazania charakteru tych umów przy zachowaniu wymogów obowiązującej procedury. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego obejmującego przedmiotowe umowy, a tym samym obowiązkiem Sądu i organu podatkowego było podporządkowanie się ustaleniom i ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego były dwie umowy renty zawarte w dniu [...]r. w formie aktu notarialnego przez skarżących A. i T. małżonków S. pierwsza z panią A.S. a druga z panem K.S. rodzicami skarżącego, na z góry określony czas do końca 2001 r., na podstawie których świadczenia miały nastąpić pod tytułem darmym /nieodpłatnie/, jako renta roczna w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł płatnych w terminie do 30 grudnia każdego roku poczynając od roku ich ustanowienia przy czym skapitalizowana wartość rent wyniosła odpowiednio [...] zł oraz [...] zł i kwoty te stanowiły podstawę do pobrania wynagrodzenia notariusza. W treści tych umów strony zawarły oświadczenia, że otrzymujący te świadczenia nie znajdują się w niedostatku i posiadają dochody wystarczające na pokrycie ich kosztów utrzymania oraz że ustanowione tymi aktami renty nie są darowiznami w rozumieniu art. 888 kodeksu cywilnego. Kwoty wynikające z tych umów zostały uprawnionym wypłacone, a na ich podstawie skarżący odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1998 r. odpowiednie sumy. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – obecnie tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty /art. 903 i nast. k.c./ . W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik zatem, tylko w takim wypadku nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami. W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie, czy analizowane umowy z dnia [...] r. były umowami renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy były świadczeniem okresowym i stanowiły trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma takiej umowy. Ten ostatni element nie był podnoszony w toku postępowania, gdyż przedmiotowe umowy zawarto w formie aktu notarialnego. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu /periodycznie/ uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cytowanego przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie /powinność/ oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu /por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2001 r. sygn. akt II SA 1404/00/. Przepisy kodeksu cywilnego nie określają również w jakich konkretnie powtarzających się okresach czasu zobowiązany ma spełniać swoje świadczenia, a także jaka ma być ich liczba. Stosownie do przepisu art. 903 k.c. nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony. Oddzielnym problemem jest ocena formy prawnej zawartych umów rent. Strony spisały je w formie aktu notarialnego, a stanowiące jej przedmiot świadczenia ustanowione zostały bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku, stosownie do art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno było zostać złożone w formie aktu notarialnego. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że gdyby nawet umowy renty zostały zawarte na czas określony bez zachowania formy notarialnej, ale wszystkie przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, można by było uznać, iż nastąpiła ich sanacja. W świetle powyższych wywodów, sposób uregulowania obowiązku rentodawców wobec rentobiorców w umowach z dnia [...] r. wskazuje, że treść tych aktów została ukształtowana w sposób odpowiadający instytucji umowy renty regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. Należy przy tym zauważyć, że zobowiązanie do ponoszenia określonych świadczeń przez skarżących podatników na rzecz tego samego rentobiorcy nastąpiło na okres 5 lat /od 1997 r. do 2001 r./, co należy ocenić jako długotrwały, a co za tym idzie trwały ciężar po stronie tych podatników. Istotną okolicznością było wyjaśnienie, czy przy zawieraniu powyższych umów nie doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy objęte umowami oświadczenie woli zostało złożone przez podatników dla ukrycia innej czynności prawnej. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy /art. 65 § 2 kodeksu cywilnego/. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, że dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie w materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego /np. wpisanego do umowy celu renty/. Jednak ingerencję organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu. W badanej sprawie ustalono, że przedmiotowe świadczenia zostały wypłacone uprawnionym w 1998 r. Nie było okolicznością sporną fakt, czy uprawnieni wykazali dochód z renty w zeznaniu rocznym. Nie kwestionowano również wykazywanej przez skarżących okoliczności, że przedmiotowe umowy zostały zrealizowane w kolejnych latach, w okresie na jaki umowy te zostały zawarte. Bezsporne było, że uprawnieni będący osobami bliskimi /rodzice, teściowe/ zobowiązanych nie znajdowali się w niedostatku, gdyż posiadali odpowiednie własne środki na swoje utrzymanie. Na zobowiązanych nie ciążył więc obowiązek alimentacyjny wobec uprawnionych. Przy takich ustaleniach faktycznych organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotowe umowy w swej istocie nie były umowami renty, gdyż zostały zawarte wprawdzie nie na okres jednego roku podatkowego lecz na z góry ustalony okres do końca 2001 r. przy czym skapitalizowana z góry wielkość rent została określona w aktach notarialnych co przemawia przeciwko możliwości uznania spornych wydatków za świadczenia o charakterze trwałym. Ponadto organy podatkowe uznały, że renta, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna mieć charakter alimentacyjny co z kolei ma wpływ na ocenę przyczyny przysporzenia – causę, a przedmiotowe renty nie spełniały swoich funkcji alimentacyjnych, nie stanowiły "swoistego rodzaju wspomożenia uprawnionych". Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że sposób ustalenia rat służył niewątpliwie do obniżenia zobowiązania podatkowego podatników, a nie wspomożenie rodziców co przemawia za wnioskiem, że oświadczenie woli zostało złożone przez podatników dla ukrycia innej czynności prawnej. Strona skarżąca natomiast twierdziła, że przedmiotowe umowy były zgodne z treścią art. 903 i 907 kodeksu cywilnego, gdyż zawarte zostały w formie aktu notarialnego i przewidywały świadczenia okresowe, które zrealizowano. Strona skarżąca twierdziła również, iż to nie okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do podjęcia decyzji o zawarciu umowy renty stanowią podstawę prawną czynności prawnej, lecz wyłącznie wola nieodpłatnego przysporzenia majątkowego na rzecz osoby trzeciej stanowi causę zawarcia umowy renty. Skarżący uznali za bezpodstawne stwierdzenie o pozorności przedmiotowych umów podnosząc, że organ podatkowy nigdy nie wskazał, jakiego rodzaju czynność prawną strony zawartych umów miałyby ukryć pod formą umowy renty. Twierdzili, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wskazanych wyżej kwestii spornych należy zauważyć, że powołany w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa został na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K. 4/03 uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji i z dniem 31 maja 2004 r. utracił moc. Nastąpiło to po wydaniu zaskarżonej decyzji i wniesieniu skargi /w dniu [...] r./ przy czym strona skarżąca nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej z uwagi na istniejący stan prawny i ustalony stan faktyczny sprawy zbędne stało się dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu i stanowisk stron w tym przedmiocie. Warto jedynie przywołać pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. FSA 3/03 zgodnie, z którym "Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym, ta nowelizacja ma charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych /ONSA 2004/2/44/. Należy również wskazać, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, iż renta roczna jest również rentą w rozumieniu art. 903 k.c. Tak więc nawet jedno świadczenie wypłacone w danym roku podatkowym w wykonaniu umowy renty nie traci charakteru renty. Sąd w składzie orzekającym podziela to stanowisko. Oceniając przedmiotowe umowy organy podatkowe błędnie uznały, że renta, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. a skreślonym z dniem 1 stycznia 2001 r., musi mieć charakter alimentacyjny wyznaczający "causę" przyczynę tej umowy. Pogląd taki nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w przepisach podatkowych ani przepisach prawa cywilnego regulujących umowy renty. Na gruncie prawa podatkowego – z uwagi na treść powołanego wyżej przepisu – dla skorzystania z uprawnienia odliczenia od dochodu określonych kwot – konieczne było faktyczne poniesienie w danym roku wydatku, z którym przepis ten wiązał taką możliwość. Odliczeniu podlegały bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Kolejnym warunkiem dopuszczalności tego odliczenia było ustalenie zgodności zawartej umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Dlatego też należało zaaprobować pogląd, iż treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty /tak wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 160/00/. Renta, o ile ustanowiona została bez wynagrodzenia z istoty rzeczy stanowi świadczenie /powinność/ oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu, którego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika, w ciągu oznaczonego czasu. Renta, w odróżnieniu od świadczenia alimentacyjnego, ma charakter dobrowolny bowiem nie wynika z przymusu wykazanie istnienia obowiązku alimentacyjnego względem uprawnionego i ustalenie, że pozostaje on w niedostatku wyklucza możliwość uznania wydatków poniesionych przez zobowiązanego za wynikające z umowy nazwanej umową renty. Dlatego też jeżeli między zobowiązanym a uprawnionym z danego stosunku prawnego istnieje więź rodząca obowiązek alimentacyjny to tym samym łożone świadczenia stanowią w istocie wykonanie tego obowiązku, a nie świadczenie renty. Alimenty takie, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, również podlegały odliczeniu lecz jedynie w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Skoro z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy cytowanej wyżej oraz art. 903 k.c. i następnych nie wynika, że umowy renty muszą mieć charakter alimentacyjny, by przyczynę zawarcia takich umów stanowiła jedynie niekorzystna sytuacja finansowa, bytowa czy osobista rentobiorcy to tym samym nie można uznać, że zawarcie takiej umowy w innym "celu" niż "alimentacyjny" uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do stosownego odliczenia bądź zmieniło treść zawartej umowy. Charakter alimentacyjny renty powoduje jedynie ten skutek, że renta o takim charakterze staje się prawem niezbywalnym i nie może być przeniesiona w drodze przelewu na inną osobę. Należy jednak zauważyć, że renta nieodpłatna jest rodzajem darowizny dlatego też do umów takich stosuje się przepisy o darowiźnie /art. 906 § 2 k.c./, a tym samym nie są obojętne pobudki jakimi kierował się zobowiązany z takiej umowy przy jej zawieraniu. Cel prawny przysporzenia nie musi być wymieniony w umowie. Ma on jednak decydujący wpływ na ważność umowy. Dlatego też słusznym zdaje się pogląd, że przyczyna /causa/ zawarcia umowy renty bez wynagrodzenia musi istnieć i nie może być sprzeczna z obowiązującym porządkiem prawnym. Umowa renty musi mieć swoja przyczynę i nie może być czynnością pozorną /art. 83 § 1 k.c./. "Każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu" /patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. w tym o sygn. III RN 193/99 – OSNP 2000/8/297/. Tym samym "Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego /art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c./, nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /patrz wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. FSA 4/01 – ONSA 2002/3/96/. Ustanowienie renty w celu zaspokojenia osobistych potrzeb uprawnionych nie dyskwalifikuje takiej umowy o ile cel ten i zaspokajane potrzeby nie są sprzeczne z ustawą bądź nie służą jedynie do obejścia jej zapisów Czynność prawna aby wyraziła skutek prawnopodatkowy musi być "ważna nie tylko w sensie pozytywnym tj. zawierać elementy niezbędne dla jej zaistnienia /essentialia negotii/ lecz również w sensie negatywnym nie może być bowiem sprzeczna z ustawą albo mieć na celu jej obejście. Nie może być również czynnością pozorną tj. czynnością charakteryzującą się tym, że doszło do złożenia oświadczenia woli drugiej stronie jedynie dla pozoru i to za zgodą adresata oświadczenia woli na to, że czynność nie wywrze żadnego skutku prawnego. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób /lub organów/ w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. Strony udają więc, że dokonują jakiejś czynności prawnej, a pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, jak i wtedy, gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej rzeczywistej i zamierzonej czynności prawnej /tak wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r. sygn. akt V CKN 1547/00/. Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną. Dopiero jej udowodnienie daje organowi podatkowemu możność powoływania się na nieważność pozornej czynności prawnej. Nie można przyjąć jednak pozorności oświadczeń woli przy zawarciu umowy renty w sytuacji, gdy umowa dotyczy zobowiązania do świadczeń okresowych w pieniądzu, ma formę aktu notarialnego, została zawarta za zgodą uprawnionego, a wynikające z niej świadczenia zostały wypłacone przez zobowiązanego i odebrane przez uprawnionego w oznaczonych terminach. Wykazanie pozorności umowy renty to nie tylko ustalenie, że raty rent ustanowionych w okresie od 1997 r. do 2001 r. płatne były w grudniu każdego roku a przez to stwierdzenie, że taki sposób ustalenia rat służył niewątpliwie do obniżenia zobowiązania podatkowego podatników, a nie wspomożeniu rodziców. Konieczne jest udowodnienie, że na gruncie prawa podatkowego zachowanie się stron takiej umowy wyczerpuje znamiona pozorności dokonanej czynności prawnej. Wykazanie "nieważności" czynności prawnej lub "zdziałania" jej w celu obejścia prawa to nie tylko ustalenie, że ustanowiona renta nie ma charakteru alimentacyjnego i że w umowie zawartej w postaci aktu notarialnego określono skapitalizowaną wartość tego świadczenia, a przez to stwierdzenie, że przedmiotowe umowy nie mogą być uznane za świadczenie o charakterze trwałym. Konieczne jest bowiem stanowcze i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym wskazanie faktów i okoliczności, które przemawiałyby za stwierdzeniem, że podjęta przez podatników czynność jest "nieważna", a więc nieskuteczna na gruncie prawnopodatkowym. Fakt, że zobowiązany i uprawniony z umowy renty znajdują się w dobrej sytuacji materialnej nie jest okoliczność powodująca "nieważność" tej czynności prawnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wskazał na konieczność wykazania konkretnych okoliczności świadczących o "pozorności" przedmiotowych czynności prawnych oraz obowiązek organów podatkowych należytego uzasadnienia swojego stanowiska w tej kwestii. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera treści, z której by wynikało, iż wskazania sądu administracyjnego zostały zrealizowane. Rozstrzygając ponownie sprawę organu podatkowego przeprowadzi postępowanie w celu ustalenia okoliczności niezbędnych dla wydania prawidłowego orzeczenia i przy uwzględnieniu opisanych wyżej reguł interpretacyjnych zastosowanych w sprawie przepisów oraz przesłanek wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów zapisanej w art. 191 Ordynacji podatkowej i warunkujący prawidłowość dokonania takiej oceny. Należy bowiem pamiętać, że "Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności" /patrz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99/. Oczywiście, organy podatkowe zawsze muszą badać, czy umowa stron nie jest pozorna i czy nie zmierza do obejścia przepisów podatkowych tym niemniej stawiając takie zarzuty organy podatkowe muszą udowodnić zaistnienie tych faktów. Obowiązek gromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie podatkowym. Realizowana w postępowaniu podatkowym zasada współdziałania oznacza jedynie, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt to na podatniku ciąży obowiązek wykazania swoich racji. Natomiast zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Z tych przyczyn nie znajduje racjonalnego uzasadnienia pogląd, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatniku. Jeżeli strona w trakcie postępowania podatkowego składa dokument stanowiący umowę cywilnoprawną, którego autentyczność nie została podważona, przy czym treść i forma tego dokumentu /w postaci umowy/ odpowiada wymogom obowiązującego prawa, a celem jego złożenia jest udowodnienie okoliczności niezbędnych dla uzyskania skutków prawnopodatkowych /dotyczących reguł opodatkowania/, to o ile dowód ten jest kwestionowany na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że rzeczywista treść i charakter tych umów jest inna niż ujawniona w dokumencie bądź, że przedmiotowe czynności prawa – chociaż dopuszczalne, ważne i skuteczne z punktu widzenia prawa cywilnego, nie wywołują skutków podatkowych, do których dążyły strony tych czynności. Umowa renty nieodpłatnej zawarta w formie aktu notarialnego, na czas oznaczony, ustanawiająca raty roczne z ustaleniem ich płatności na koniec każdego kolejnego roku i nie mająca charakteru alimentacyjnego, a jedynie przysparzający, w której dla potrzeb pobrania stosownego wynagrodzenia /taksy notarialnej/ przez notariusza określono skapitalizowaną wartość tego świadczenia nie traci cech renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznana, tylko z uwagi na ujętą w dokumencie treść tej umowy za czynność pozorną, sprzeczną z prawem, a tym samym zmierzającą do obejścia przepisów prawa podatkowego szczególnie w sytuacji, gdy świadczenie z niej wynikające zostało spełnione. Dopiero ustalenie, że treść tej czynności, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i jej celu, jest inna niż dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności upoważnia organ podatkowy do uzasadnionego twierdzenia, że strony zawierając umowę nazwaną umową renty dokonały w istocie czynności, która nie stanowi renty. Dla wykazania obejścia prawa podatkowego, nie ma potrzeby ustalenia obejścia prawa cywilnego co powoduje, że organy podatkowe nie mają obowiązku badania skuteczności tej umowy na gruncie prawa cywilnego, czy kwestionowania jej zgodności z normami prawa cywilnego. Konieczne jest natomiast wykazanie, że zmierzała ona jedynie i wyłącznie do obejścia prawa podatkowego. Ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej i jej skutki w obszarze prawa podatkowego organy podatkowe nie są zobowiązane do stwierdzenia, że strony dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną. Okoliczność ta podlega udowodnieniu jedynie w przypadku, gdy organy podatkowe z "ukrytej" czynności prawnej wywodzą skutki podatkowe. Nie ma to miejsca w sytuacji, gdy skutki podatkowe mają być osiągnięte przez nadużycie prawa cywilnego i takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, które same w sobie zmierzają wyłącznie do uchylania się od opodatkowania, bądź zmniejszenia jego zakresu w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały analizy przedmiotowej umowy w sposób jednostronny bez uwzględnienia tego, że między stronami przedmiotowych czynności prawnych istniał stosunek zobowiązaniowy mogący mieć cechy trwałości i wynikający z umowy renty oraz bez szczegółowego zbadania i prawidłowego wykazania by wiążące strony umowy miały na celu jedynie obejście prawa podatkowego. Z tych przyczyn Sąd uwzględnił skargę wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., orzekł o kosztach postępowania – na mocy art. 200 tej ustawy, a zgodnie z treścią art. 152 ustawy p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.