I SA/Gl 407/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] 60/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1999 r. oraz za luty 2000 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzjami z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł odpowiedzialność podatkową skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług J. K. wraz z odsetkami za: - maj 1999 r. [...] zł, - czerwiec 1999 r. [...] zł, - lipiec 1999 r. [...]zł, - październik 1999 r. [...] zł, - listopad 1999 r. [...] zł i - luty 2000 r. [...]zł. Łączna kwota zaległości wynikająca z tych decyzji wynosiła [...] zł a odsetek [...] zł. Odsetki były naliczone począwszy od ustawowego dnia płatności tego podatku do dnia [...] 2000 r., tj. do dnia otwarcia spadku. Decyzje te zostały doręczone dnia [...]r. Termin 14 dni na uiszczenie tych należności zgodnie z pouczeniami zawartymi w decyzjach upłynął dnia [...] r. Dnia [...].2003 r. skarżąca wpłaciła w kasie organu podatkowego pierwszej instancji następujące kwoty stosownie do powyższych decyzji: - [...]zł, - [...] zł, - [...]zł, - [...] zł, - [...] zł i - [...] zł. W pokwitowaniach wpłat wypełniona została rubryka "Odsetki za zwłokę". Organ podatkowy wpłaty te zarachował na poczet zaległości podatkowych w wysokości [...] zł oraz na poczet należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Następnie upomnieniami z dnia [...] 2003 r. organ podatkowy wezwał skarżącą do zapłaty pozostałej kwoty zaległości podatkowej ([...] zł), odsetek za zwłokę ([...] zł) i kosztów upomnienia ([...] zł), które zostały uiszczone w całości dnia [...].2003 r. Jednocześnie w tym samym dniu skarżąca złożyła wniosek w sprawie udzielenia ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu wpłaconych zaległości podatkowych wraz z odsetkami podatkowymi ze względu na ważny interes publiczny. Wnioskodawczyni podała, że trzy dni przed upływem terminu zapłaty zgłosiła się do pracownika Urzędu Skarbowego Pani B. celem uzyskania informacji o sposobie liczenia odsetek. Od tej osoby uzyskała odpowiedź, że zapłaci odsetki za okres od następnego dnia po upływie terminu zapłaty do dnia faktycznej zapłaty. Jak wskazała we wniosku, w dniu zapłaty Pani K. K. oraz Pani B. naliczyły jej odsetki za zwłokę wpisując ich wysokość na oryginałach decyzji. Dowód wpłaty otrzymała na drukach urzędowych. Do wniosku o umorzenie zostały dołączone kserokopie tych dokumentów. Na przednich stronach decyzji widniały odręcznie naniesione kwoty. Uzasadniając naruszenie interesu publicznego skarżąca we wniosku zaznaczyła, że gdyby była poinformowana w sposób prawidłowy, że elektem uchybienia terminu jest taka wielkość odsetek jak wynika z otrzymanych upomnień wówczas dołożyłaby wszelkich starań, łącznie ze sprzedażą rzeczy osobistych aby je uregulować. Uważa, że dołożyła należytej staranności aby zapobiec negatywnym skutkom naruszenia terminu. Jej zdaniem nastąpił ewidentny błąd ze strony pracowników Urzędu, a za ten błąd nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Ponadto wskazała, że z chwilą wpłaty gotówki w kasie Urzędu i otrzymania pokwitowań na drukach urzędowych nastąpiła zapłata zgodnie z art. 60 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwana dalej O.p.). W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy ustalił, że: - strona uzyskuje jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy w Sp. z o.o. "A" w wysokości netto [...] zł miesięcznie, - nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, - pozostaje w związku małżeńskim z Panem M. B., jednak z uwagi na fakt, iż miejsce pobytu męża jest jej nieznane, nie można określić źródła i wysokości dochodu uzyskiwanego przez małżonka, - wg oświadczenia nie posiada żadnych wartościowych składników majątkowych jedynie posiada 6 udziałów po [...] zł w firmie, w której jest zatrudniona jako księgowa, - podatniczka nie posiada nikogo na utrzymaniu, sama korzysta z pomocy finansowej teściów z uwagi na miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, które kształtują się na poziomie [...] zł. Odmawiając umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w oparciu o zebrany materiał argumenty, jak i zarzuty przedstawione we wniosku o ulgę nie stanowią szczególnych okoliczności będących podstawą pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatniczki. Trudno jest stwierdzić, zdaniem organu, jakie informacje w tej sprawie uzyskała podatniczka od pracownika Urzędu, a w otrzymanych decyzjach niewątpliwie została pouczona prawidłowo o konsekwencjach niezapłacenia w terminie 14 dni kwot tam określonych z podaniem podstawy prawnej. Natomiast jeśli chodzi o interes publiczny, to organ uznał, że polega on na obowiązku płacenia podatków, z których formowany jest budżet Państwa. Rozpatrując odwołanie organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał na uznaniowy charakter decyzji ulgowej i konieczność przeprowadzenia w każdym przypadku wszechstronnego postępowania pozwalającego na obiektywną ocenę wszystkich aspektów sprawy. Organ ten stwierdził, że w interesie publicznym leży regulowanie podatków w terminie i we właściwej wysokości. Każdy wniosek wyczerpuje przesłankę interesu strony stojąc w sprzeczności z właściwie pojmowanym interesem publicznym. O obowiązku zapłaty podatku w terminie 14 dni wnioskodawczyni została prawidłowo pouczona, dlatego organ mógł pobrać ustawowo określone odsetki za zwłokę. W skardze strona zarzucając naruszenie art. 60 § 1 i art. 67 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. jeszcze raz powołała się na okoliczności faktyczne i dowody powołane we wniosku o umorzenie podkreślając, że to organ państwa popełnił błąd i to on był zobowiązany do jego naprawienia, a fundamentalną zasadą prawa jest zasada zaufania obywateli do organów państwa. Zaskarżona decyzja pominęła najważniejszy dowód w sprawie, a mianowicie naliczenie odsetek na decyzjach przez pracowników organu podatkowego oraz dowód zapłaty z dnia [...].2003 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że prawidłowości działania organu pierwszej instancji w niniejszym przypadku nie może podważać powoływanie się przez skarżącą na ustne, odmienne uzgodnienia, poczynione w siedzibie Urzędu na temat wysokości odsetek za zwłokę, gdyż zasady obliczania odsetek wyraźnie zostały sprecyzowane w uzasadnieniu decyzji, do których to zasad winna zastosować się skarżąca. Na rozprawę dnia 14 stycznia 2005 r. w imieniu skarżącej zgłosił się pełnomocnik doradca podatkowy, który wnosił i wywodził, jak w skardze żądając równocześnie o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego argumentował, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. W niniejszej sprawie strona wnioskowała o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek ze względu na istnienie interesu publicznego uiszczając te zaległości w dniu złożenia wniosku. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd stoi na stanowisku, iż zapłacenie podatku w trakcie postępowania nie czyni go bezprzedmiotowym (zob. wyrok SN z 6.02.2002 r. III RN 198/00, Mon. Pod. 2002/6/46; A. Nita glosa do wyroku SN z 6.02.2002 r., Glosa 2003/2/37). Przesłanki umorzenia wymienione w art. 67 § 1 O.p., będącym podstawą rozstrzygnięcia, w postaci "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" mają charakter równorzędny. Są to swoiste klauzule generalne odsyłające do ocen pozaprawnych. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "interesu publicznego" określa dyrektywę wyboru organu podatkowego, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod tą klauzulą. Należy zgodzić się z poglądem reprezentowanym w orzecznictwie, że nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § 1 O.p., oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji (wyrok NSA z 12.02. 2003 r. III S.A. 1838/01, Mon. Pr. 2003/7/43). Jeśliby przyjąć, że ten interes wiąże się z obowiązkiem płacenia podatków, jak wskazują organy podatkowe, to tak rozumiany nie mógłby być w swej istocie podstawą umorzenia zaległości, a przecież jest to właśnie alternatywny warunek zastosowania tej ulgi. Wprawdzie ocena dokonywana przez organ podatkowy, co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o umorzeniu, oparta na elementach natury słusznościowej (uznaniowej) w tym zakresie nie podlega kontroli sądowej, jak przyjęto w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 26.09.2002 r. III SA 659/01, ONSA 2003/3/105 oraz z 24.04.2001 r. I SA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001/45/14), to jednak kontrolą objęta jest poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji w świetle przepisów art. 122 i art. 187 O.p. W tym zakresie należy zgodzić się z zarzutami skargi, jeśli chodzi o nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w ramach wyżej rozumianego interesu publicznego, jako wartości ogólnej w postaci zaufania do organów administracji. Organy podatkowe poprzestały jedynie na przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego sytuację materialną i możliwości finansowe strony. Nie przesłuchano pracowników wymienionych z nazwiska, którzy, jak twierdzi skarżąca, udzieli informacji o sposobie liczenia odsetek na okoliczność wystąpienia tych zdarzeń oraz momentu zapłaty należności i wystawienia dowodów wpłaty w kwocie wyższej niż wynikającej z decyzji. W szczególności, czy wyższe kwoty były naliczone przez pracowników organu jako zaległe odsetki, czy były wprost podane jako wpłaty przez skarżącą. Reasumując, organy dokonały błędnej wykładni "interesu publicznego" i nie wyjaśniły okoliczności sprawy w tym zakresie. Uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności (wyrok NSA z 26.06.2003 r. III SA 3118/01 POP 2004/4/77). Sąd wychodząc poza granice zarzutów skargi pragnie stwierdzić również, że zaskarżona decyzja narusza także przepisy postępowania art. 123 oraz art. 200 w zw. z art. 235 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. nie wyznaczając stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyli nie zapewniono czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych chociażby nawet same nie przeprowadziły dodatkowego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 O.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 11.07.2002 r. SA/Po 788/00; Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 6, str. 25). W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ostatnio powołanej ustawy.