I SA/Gl 419/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi H. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.) oraz na podstawie art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 2, § 4 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (Nr [...]) w przedmiocie złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne mocą którego uznano za bezzasadny zarzut H. B. (dalej jako strona lub zobowiązany) na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy [...]. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił przeciw stronie tytuł wykonawczy o numerze [...] przedmiotem podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Jako podstawę prawną należności wskazano orzeczenie z dnia [...] r. nr [...]. W dniu [...] r. tytułowi wykonawczemu nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. dokumentu zostało wszczęte w dniu 7 listopada 2012 r. poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz trzema zawiadomieniami z dnia [...] r.: [...] o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank; [...] o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank; [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Dłużnik zajętej wierzytelności wskazany w zawiadomieniu nr [...], tj. Dom Maklerski IDM Spółka Akcyjna, pismem z dnia 6 listopada 2012 r. poinformował organ egzekucyjny, iż nie jest dłużnikiem ww. z tytułu praw majątkowych. Dłużnik zajętej wierzytelności wskazany w zawiadomieniu nr [...] tj. Dom Maklerski BDM Spółka Akcyjna, pismem z dnia 7 listopada 2012 r. poinformował organ egzekucyjny, iż zobowiązana posiada rachunki bankowe. Jednak jak wynika z załączonych do pisma stanów rachunków finansowych i papierów wartościowych wykazują one wartości ujemne. Dłużnik zajętej wierzytelności wskazany w zawiadomieniu nr [...], tj. ING Bank Śląski S.A., pismem z dnia 6 listopada 2012 r. poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku bankowym zobowiązanej brak środków pieniężnych. W dniu 14 listopada 2012 r. strona złożyła zarzuty na przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, w których zobowiązana podniosła wykonanie obowiązku w części oraz niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej poprzez wskazanie zawyżonej kwoty należności pieniężnej. Zobowiązana uzasadniając zarzuty wskazał, że obowiązek określony w przedmiotowym tytule wykonawczym został już wykonany w kwocie [...] zł i do wykonania w ramach tego obowiązku pozostaje tylko kwota [...] zł, a nie jak chce wierzyciel kwota [...] zł. Powyższe zobowiązana wywiodła, przywołując m. in. przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, z faktu, iż jak ustalił organ podatkowy (będący w niniejszej sprawie również wierzycielem) w toku odrębnego postępowania, działalność gospodarcza zobowiązanej, prowadzona w formie spółki cywilnej A, była firmowana przez D. K. Strona wskazała, że D. K. dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaś, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) określił ww. wysokość tegoż zobowiązania w kwocie 0,00 zł, jednocześnie nie zwracając dokonanej wpłaty. Strona dowodziła, że wpłata dokonana przez D. K. winna być przypisana wspólnikom A s. c. w części odpowiadającej udziałom wspólników w ww. spółce Zatem, skoro zobowiązana posiada w A s. c. 45% udziałów w zyskach i stratach spółki, to część wpłaty dokonanej przez D. K. należy zakwalifikować jako wpłatę podatku należnego od zobowiązanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) rozpatrzył zarzuty i uznał je za bezzasadne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że egzekwowany obowiązek został określony mocą ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (Nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W związku z faktem, iż strona nie uregulowała ww. należności wszczęto postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez zobowiązaną, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) określono D. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 0,00 zł, nie stwierdzając jednocześnie nadpłaty. Na skutek odwołania ww. decyzja został uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie organ podatkowy prowadzi wobec D. K. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe H. B. oraz M. B. i G. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok., które zostanie zakończone po ponownym wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji określającej D. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zatem do momentu doręczenia D. K. decyzji o jej solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe H. B., D. K. nie jest zobowiązana do zapłaty zobowiązań określonych firmantowi. Tym samym bezzasadne jest żądanie strony, by pomniejszyć jej zobowiązanie o wpłatę dokonana przez D. K. Organ egzekucyjny nie uznał również zarzutu naruszenia przepisu art. 27 ustawy egzekucyjnej, gdyż sporny tytuł wykonawczy został wystawiony w sposób prawidłowy zarówno w odniesieniu do kwoty należności głównej, jak i odsetek od tej należności. W zażaleniu od ww. postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. zobowiązana powtórzyła argumenty wyartykułowane uprzednio w złożonych zarzutach, sprowadzające się do stwierdzenia, że obowiązek określony w tytule wykonawczym w kwocie [...] zł został wykonany w części, tj. w kwocie [...] zł, poprzez wpłatę dokonaną przez D. K. Zatem do wykonania z tego obowiązku pozostało jedynie [...] zł, a nie jak chce wierzyciel kwota [...] zł. Tym samym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uznanie zarzutów za uzasadnione oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego co do kwoty należności głównej w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne mocą którego uznano za bezzasadny zarzut strony na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy [...]. Organ odwoławczy po zaprezentowaniu postanowień art. 33 i 34 u.p.e.a. podkreślił, że analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zarzuty można składać tylko i wyłącznie, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z enumeratywnie wymienionych okoliczności. Podstawy prawne zarzutów wymienione w art. 33 ustawy egzekucyjnej mają różnorodny charakter, gdyż wnoszący zarzuty może m. in. kwestionować dopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego ze względów formalnych lub merytorycznych, zarzucać wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne czy też podawać w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego. Zarzuty są pierwszym środkiem ochrony interesów zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, a więc znajdują zastosowanie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i są rozpatrywane w I instancji przez organ egzekucyjny. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przekładając powyższe na rozpatrywaną sprawę stwierdził, że zarzuty podniesione przez stronę zostały wskazane w art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., które - zgodnie z powyższymi regulacjami - rozpatrzone zostały przez organ egzekucyjny poprzez wydanie postanowienia, na które następnie złożono zażalenie. Organ zwracał również uwagę na fakt, iż w niniejszym przypadku zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, zatem brak potrzeby uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Oceniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organu I instancji oraz odnosząc się do argumentów zawartych w zażaleniu z dnia 7 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podziela stanowisko organu egzekucyjnego dotyczące zgłoszonych zarzutów. W odniesieniu do zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a dotyczącego częściowego wykonania obowiązku, organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek ten został określony stronie mocą ostatecznej i wykonalnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (Nr [...]). Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że od przedmiotowego orzeczenia strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uchybieniem terminu, o czym orzekł organ II instancji w postanowieniu (Nr [...],[...]) z dnia [...] r., jednocześnie odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zatem decyzja organu podatkowego, na podstawie której wystawiono sporny tytuł wykonawczy, jest ostateczna, innymi słowy egzekwowany obowiązek istnieje. Odnosząc się do tego, że strona zobowiązana w zarzutach - jak i w zażaleniu - podniosła częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem egzekucji w związku z wpłatą dokonaną przez D. K., która winna być zaliczona na poczet zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważał, iż z akt sprawy nie wynika, by strona zobowiązana w części wykonała obowiązek określony w tytule wykonawczym z dnia [...] r. o numerze [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób również podzielić stanowiska strony zobowiązanej, by za powyższe wykonanie uznać wpłaty dokonane przez D. K. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by wobec ww. wydano decyzję o solidarnej odpowiedzialności za zaległości H. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., gdyż jak stanowi art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Organ odwoławczy zauważał, iż organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]) wydanej wobec D. K., co prawda stwierdził, "iż Pani D. K. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, tj. wspólników spółki "A" s. c. p. M. B., p. H. B., p. G. S.", jednakże ww. decyzja została uchylona do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. mocą decyzji [...] z dnia [...] r. Brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji stwierdzającej firmanctwo sprawia, iż bezzasadne jest żądanie strony, by na poczet egzekwowanej zaległości zaliczyć wpłaty D. K. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podziela zarzutu częściowego wykonania egzekwowanego obowiązku. W ocenie organu odwoławczego nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 27 ustawy egzekucyjnej przez sporny tytuł wykonawczy. Strona zobowiązana w kontekście tego ostatniego przepisu podniosła, iż tytuł wykonawczy wskazuje zawyżoną kwotę należności pieniężnej zarówno w odniesieniu do kwoty głównej, jak i kwoty odsetek. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy, w przypadku egzekucji należności pieniężnej, winien m. in. zawierać określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza treści rzeczonego tytułu wykonawczego wskazuje, iż zawiera on informacje, o których mowa powyżej, tj. kwota główna egzekwowanej należności wynosi [...] zł (co jest zgodne z orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego), od której pobiera się odsetki za zwłokę w wysokości 14,50 % od dnia 1 maja 2008 r., z przerwą w ich naliczaniu od dnia 13 czerwca 2011 r. do 16 lipca 2012 r. W skardze na postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. strona (dalej jako skarżąca) podkreślała, że postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., (Nr [...]) w wysokości [...] zł. Skarżąca wywodziła, że wskazana kwota stanowi następstwo bezzasadnego przyjęcia przez organ podatkowy, że dochody z działalności handlowej prowadzonej pod firmą "B" przez D. K. należy przypisać firmantowi tj. s.c. "A", a właściwie jej wspólnikom tj. skarżącej H. B., M. B. i G. Sz. wg udziałów w stratach i zyskach spółki tj. w wysokości odpowiednio 45%, 5 % oraz 50 %. W dalszej części uzasadnienia skarżąca wywodziła, że nawet gdyby teoretycznie założyć, że D. K. firmowała moją działalność gospodarczą w ramach s.c. "A", to nie można tracić z pola widzenia tego, że zapłaciła Ona za rok podatkowy 2007 zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu działalności gospodarczej, której rzekomo nie wykonywała, w kwocie [...] zł., która to kwota, jak wskazała strona skarżąca nie została zwrócona D. K. Strona skarżąca wskazała ponadto, że obecnie jest prowadzone w stosunku do D. K. postępowanie podatkowe w spawie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku zryczałtowanym dochodowym za rok 2007. Strona skarżąca wyjaśniała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił D. K. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości "O" zł, uzasadniając to tym, że rzekomo firmowała działalność gospodarczą s.c. "A" - decyzja ta została jednak uchylona. Strona podkreślała, że w kasacyjnej decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jednoznacznie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w żadnej mierze nie pozwala na przyjęcie, iż D. K. firmowała czyjąś działalność gospodarczą. W ocenie strony skarżącej mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której, w dacie sporządzenia niniejszej skargi, nie zostało jeszcze rozstrzygnięte czy D. K. firmowała moją działalność gospodarczą, prowadzoną w ramach spółki "A". Taki stan rzeczy oznacza, że D. K., w świetle obowiązujących przepisów prawa nadal jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu czynności, które w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej wykonywała w 2007 r. Strona skarżąca podkreślała, że złożone przez D. K. zeznanie podatkowe PIT-28 za 2007 rok nie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane oraz odwoływała się do stanowiska zawartego w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 685/10. Odnosząc powyższy wyrok NSA do sytuacji D. K., strona skarżąca stwierdzała, że dopiero gdy organ podatkowy określi jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2007 w wysokości "O" zł, to można będzie w sposób prawnie uzasadniony twierdzić, iż jako osoba firmująca działalność gospodarczą wspólników Spółki "A" nie była zobowiązana do zapłaty podatku. Dopóki takiej decyzji nie ma, to brak jest podstaw do przyjęcia, że D. K. nie była zobowiązana do zapłaty podatku, a w konsekwencji, że nie była podatnikiem, co w konsekwencji oznacza, iż organ podatkowy, określając stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2007, określił po raz drugi kwotę podatku z tytułu tych samych czynności. W ocenie strony skarżącej podjęte w stosunku do niej działania organu egzekucyjnego, w sytuacji, gdy D. K. nie została pozbawiona przymiotu podatnika i nie zwrócono jej zapłaconego zryczałtowanego podatku za rok 2007, prowadzą do tego, że z tytułu tych samych czynności Skarb Państwa otrzyma dwukrotnie podatek. Strona przypominała, że D. K. dokonała zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł - suma zaliczek miesięcznych plus kwota wynikająca z zeznania rocznego. Skarb Państwa powyższą kwotę otrzymał i mógł swobodnie nią dysponować. Zdaniem strony skarżącej jeżeli teraz zostanie wyegzekwowany od niej podatek z tytułu tych samych czynności, które opodatkowała D. K., bez uprzedniego uznania, że D. K. nie była podatnikiem z tytułu omawianych czynności, to Skarb Państwa otrzyma nienależne przysporzenie. W ocenie strony skarżącej jeżeli organ odwoławczy nadal podtrzymuje stanowisko, że należy egzekwować należności wynikające z decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe, to może to czynić jedynie w części zobowiązania podatkowego, przewyższającego kwotę [...] zł. Pogląd odmienny, tj. iż należy egzekwować całą kwotę oznaczałby, że Polska, wbrew zapisom w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie jest już demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie można bowiem uznać za zgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej pobieranie po raz drugi podatku z tytułu tej samej czynności. W zaistniałej sytuacji, w pełni uzasadnione są zarzuty: wykonania obowiązku w części, tj. kwocie [...] zł odpowiadającej wpłatom dokonanym przez D. K., działającą w ocenie wierzyciela jako firmujący moją działalność, a znajdujących się w posiadaniu wierzyciela od dnia dokonania wpłaty przez D. K. i nie zwróconych D. K. oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez wskazanie w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty należności pieniężnej, tak należności głównej (podatku) jak i kwoty odsetek, a w konsekwencji zawyżonej podstawy naliczania kosztów egzekucyjnych, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Działając na wniosek strony skarżącej, do którego przychylił się organ odwoławczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 377/13) zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 23 marca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Kontrolując zaskarżone postanowienie według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd podzielając stanowisko organów stwierdził, że nie narusza ono prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., którym uznano zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie spornego tytułu wykonawczego za nieuzasadnione. Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe przyjmuje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy obu instancji. Materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie postanowień stanowiły przepisy art. 33 i art. 34 u.p.e.a., które dotyczą możliwości wniesienia zarzutów do wystawionego tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty do tytułu wykonawczego są środkiem prawnym zwalczania przez zobowiązanego niezgodności z prawem egzekucji administracyjnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 600/12, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią środek ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna (zob. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 110). Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4. błąd co do osoby zobowiązanego; 5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10. niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 110). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a dotyczącego częściowego wykonania obowiązku, Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego stwierdza, że obowiązek ten został określony stronie zobowiązanej w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (Nr [...]). Wskazać przyjdzie, że od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z uchybieniem terminu, o czym orzekł organ II instancji w postanowieniu (Nr [...],[...]) z dnia [...] r. Ten sam organ odmówił również przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym decyzja wymiarowa organu podatkowego, na dzień wystawienia spornego tytułu wykonawczego była ostateczna, co w konsekwencji oznaczało, że w momencie wydawania spornego postanowienia istniał egzekwowany obowiązek. Na stanowisko tutejszego Sądu nie mógł też wpłynąć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3494/13. Sąd kasacyjny stwierdził jedynie, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 162 § 1 O.p., albowiem skarżący wnioskując o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Podkreślenia wymaga zatem jeszcze raz to, że na dzień wydania spornego postanowienia egzekucyjnego decyzja stanowiąca podstawę wydania spornego tytułu wykonawczego była ostateczna. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii częściowego wykonania obowiązku przed wszczęciem egzekucji z uwagi na wpłatę dokonaną przez D. K., która to wpłata według skarżącej winna być zaliczona na poczet zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Sąd wskazuje, że na dzień wydania przedmiotowego postanowienia strona zobowiązana nie wykonała w części obowiązku określonego w spornym tytule wykonawczym. Nie można też uznać za wykonanie przedmiotowego obowiązku wpłaty dokonanej przez D. K. Na dzień wydawania przedmiotowego postanowienia w obrocie prawnym nie funkcjonowała bowiem ostateczna decyzję o solidarnej odpowiedzialności za zaległości strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Co prawda organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]) wydanej wobec D. K. stwierdził, że ta "faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, tj. wspólników spółki "A" s. c. p. M. B., p. H. B., p. G. S.", to jednak decyzja ta została uchylona do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy (decyzja z dnia [...] r. Nr [...]). Powyższe przesądzało o tym, że brak było podstaw do tego by na poczet spornej zaległości zaliczyć wpłaty D. K. W konsekwencji zasadnie przyjął organ odwoławczy, że na dzień wydania spornego postanowienia brak było jakichkolwiek podstaw do podzielenia zarzutu częściowego wykonania egzekwowanego obowiązku. Mając zaś na uwadze twierdzenia strony skarżącej, że nie było podstaw do wydania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, Sąd wskazuje, że postępowanie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym nie jest postępowaniem, w którym dopuszczalne byłoby badanie prawidłowości orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Nie jest to kolejna instancja postępowania podatkowego, ani tryb nadzwyczajny zmierzający do wyeliminowania orzeczenia z obrotu. Strona zobowiązana, wnosząc zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., powinna przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Sąd ponownie wskazuje, że w dacie orzekania przez organ nadzoru, w obrocie prawnym nie funkcjonowała ostateczna decyzja wydana w stosunku do D. K. w trybie art. 113 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 113 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest firmowana. Odpowiedzialność firmującego ma charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Odnosząc się do wyżej przytoczonych przepisów prawnych Sąd wskazuje, że decyzja o odpowiedzialności firmującego za zaległości powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności jest decyzją ustalającą; ma więc charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Solidarna odpowiedzialność firmującego nie powstaje bowiem ex lege. Kwota wskazana w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być uiszczona w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, co wynika z konstytutywnego charakteru tej decyzji oraz wyraźnego odesłania do art. 47 § 1 O.p., zawartego w art. 109 § 1 O.p. Z powyższego wynika, że dopóki firmującemu nie zostanie doręczona ostateczna decyzja wydana w trybie art. 113 O.p., nie ciąży na nim odpowiedzialność solidarna za zobowiązania podatkowe firmowanego. Taka decyzja nie została D. K. doręczona do momentu wydania spornego postanowienia egzekucyjnego. Nie istniała zatem, na dzień wydania kontrolowanego postanowienia żadna podstawa prawna umożliwiająca zakwalifikowanie wpłat dokonanych przez D. K. jako zapłaty przez D. K. – jako dłużnika solidarnego - podatku określonego stronie skarżącej ww. decyzją z dnia [...] r., ze skutkiem wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego w odpowiedniej części. Wbrew przeto przekonaniu strony skarżącej, w wyniku wpłaty przez D. K. kwoty [...] zł zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., nie doszło do wygaśnięcia części jego zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie doszło również do wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego z innych powodów. Dodatkowo Sąd wskazuje, że dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą D. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 0,00 zł. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że niezasadny jest zarzut wykonania w części obowiązku, określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutu naruszenia przez sporny tytuł wykonawczy art. 27 u.p.e.a., w ramach którego strona skarżąca podnosiła, że tytuł wykonawczy opiewał na zawyżoną kwotę należności pieniężnej zarówno w odniesieniu do kwoty głównej, jak i kwoty odsetek. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy, w przypadku egzekucji należności pieniężnej, winien m. in. zawierać określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że analiza treści przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazuje, iż zawiera on informacje, o których mowa powyżej, tj. kwota główna egzekwowanej należności wynosi [...] zł (co odpowiada postanowieniom zawartym w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia spornego tytułu wykonawczego), od której pobiera się odsetki za zwłokę w wysokości 14,50 % od dnia 1 maja 2008 r., z przerwą w ich naliczaniu od dnia 13 czerwca 2011 r. do 16 lipca 2012 r. Sąd stwierdza ponadto, że zgodnie z art. 26 § 1w związku z § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy w przypadku egzekucji należności pieniężnej zawiera m.in. określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy winien zostać sporządzony według ustalonego wzoru. Wzór ten został określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia wykonawczego. Zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a., w tym m.in. w rubryce oznaczonej literą "B": dane dotyczące należności i odsetek. Odpis tytułu wykonawczego doręczony stronie zawierał wypełnioną część "B". Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej podkreślić trzeba, iż wywodzona przez nią wadliwość tytułu wykonawczego motywowana była wyłącznie twierdzeniem, że obowiązek podatkowy w części nie istnieje. Jak wyżej szczegółowo wykazano twierdzenie to jest bezpodstawne; nie znajduje oparcia ani w stanie faktycznym, ani w stanie prawnym sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że prawidłowo organ nadzoru stwierdził, iż chybiony jest zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ nadzoru prawidłowo uznał obydwa wniesione przez stronę zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony podnoszącej naruszenie zasad konstytucyjnych w świetle okoliczności, że – jej zdaniem - działania organu egzekucyjnego prowadzą do podwójnego zaspokojenia Skarbu Państwa z tego samego tytułu, Sąd wskazuje, iż system prawny zawiera regulacje pozwalające na dokonanie korekt w przypadku nienależnie pobranych podatków – z poszanowaniem zasady praworządności. Nie odbywa się to jednak w trybie postępowania w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych. W świetle zaś argumentacji opartej na wyżej wskazanych i zinterpretowanych przepisach prawa zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły odnieść pożądanego przez niego skutku. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., a zatem skargę - w oparciu o art. 151 tej ustawy – oddalił.