I SA/Gl 42/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201), po rozpatrzeniu odwołania pana S.D. (D.), dalej podatnik lub strona, od decyzji Prezydenta Miasta M. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w sprawie: 1. uchylenia w części własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł, 2. ustalenia nowego wymiaru zobowiązania podatkowego na rok 2013 na kwotę [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję ( art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Badając dopuszczalność wznowienia postępowania przez organ podatkowy SKO stwierdziło, że umowa dzierżawy spornego budynku zawarta została w dniu [...] o czym organ podatkowy został poinformowany dnia 1 sierpnia 2017 r., a więc umowa ta nie istniała w dniu wydana decyzji i nie mogła być przesłanką do wznowienia postępowania. Jednak w dniach [...] przeprowadzono oględziny, na których ustalono, iż część przedmiotowej działki utwardzona jest płytami betonowymi. W dniu 23 kwietnia 2018 r. strona złożyła oświadczenie, że wartość początkowa tej budowli (od 1994 r.) wynosi [...] zł. Podatnik nie deklarował w 2013 r. do opodatkowania budowli, dlatego SKO uznało, że jest to nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji nieznana organowi podatkowemu. Dodało, że w dniu 12 września 2018 r. strona złożyła informacje w sprawie podatku od nieruchomości, z których wynika, że w okresie od I do II 2013 r. w skład nieruchomości wchodzą: grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m², części budynków – mieszkalne o wys. pow. 2,20 m o pow. [...] m², części budynków związanych z działalnością gospodarczą o wys. pow. 2,20 m o pow. [...] m², pozostałe budynki o wys. pow. 2,20m o pow. [...] m², budowle związane z działalnością gospodarczą – wartość początkowa [...] zł. Natomiast w okresie od III do XII 2013 r. w skład nieruchomości wchodzą: grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m², części budynków mieszkalnych o pow. [...] m², części budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. [...] m², pozostałe budynki o pow. [...] m², budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości początkowej [...] zł. Dlatego też według SKO organ podatkowy prawidłowo ustalił wymiar przedmiotowego podatku. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 70 O.p. i przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i błędne zastosowanie tych przepisów oraz naruszenia art. 128 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że sporne jest czy organ zastosował środki egzekucyjne i powiadomił o tym skarżącego. Kwestia ta była kwestią sporną, którą ma rozpoznać SKO w związku z wnioskiem podatnika o ulgę w spłacie podatku od nieruchomości. Skarżący stwierdził, że w dniu [...] wyznaczony został komornik sądowy do prowadzenia łącznego obu egzekucji, a jedynym wierzycielem administracyjnym był Prezydent, który złożył do Sądu Rejonowego wniosek w trybie art. 773 k.p.c., pozostali to wierzyciele cywilni. Komornik sukcesywnie umarzał postępowania egzekucyjne wierzycieli cywilnych (ostatnie [...]). Jedynym organem mogącym prowadzić egzekucję z tytułu należności od podatku za nieruchomość, od 1 stycznia 2011 r. było Miasto M. t.j. organ podatkowy, który uważa, że jeżeli komornik sądowy prowadzi egzekucję w oparciu o postanowienie z dnia [...], to zwalnia go od stosowania środków egzekucyjnych i sukcesywnego co pięć lat przerwania biegu przedawnienia. Zdaniem skarżącego taka wykładnia art. 70 § 1 O.p. jest błędna i z dniem 1 stycznia 2019 r. nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania za 2013 r. i to z mocy prawa. Skarżący podkreślił, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Zdaniem skarżącego aby przerwać bieg terminu przedawnienia należy zastosować realny środek egzekucyjny i po 5 latach, aby kolejny raz przerwać bieg przedawnienia, należy zastosować inny środek aniżeli poprzednio i powiadomić o tym podatnika. Na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania jakie środki egzekucyjne zastosował wobec podatnika, w jakiej dacie i kiedy podatnik był zawiadomiony o zastosowaniu tych środków. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że komornik sądowy prowadzi egzekucję więc nie ma mowy o przedawnieniu, zaś sporne zobowiązanie przedawniło się z dniem 1 stycznia 2019 r. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy praktycznie nie uzasadnił swojego orzeczenia, ani nie odniósł się do jego wniosków dowodowych w tym zeznań świadków co do wiedzy organu podatkowego, że w przedmiotowym budynku prowadzony jest hostel już w dniu [...] oraz co do tego, że w dniu [...] w wyszukiwarce GOOGLE był wymieniony sporny hostel, a w dniu 5 stycznia informacja ta zniknęła ze stron Urzędu Miasta. Kolegium nie odniosło się do tych wniosków. Skarżący stwierdził, że w decyzji podatkowej za 2013 r. z dnia [...] jest pozycja pozostałe budynki o pow. [...] m² i nie są to lokale mieszkalne, a tylko lokale użytkowe, na tamtą chwilę pustostany. Organ podatkowy zmienił tę decyzję i ustalił nową stawkę podatku – 21,06 zł (poprzednio 7,35 zł), zatem, zdaniem strony skarżącej, spór dotyczy jedynie zmiany tej stawki (na lokale użytkowe, które nigdy nie były lokalami mieszkalnymi) z 7,35 zł na 21,06 zł. Błędnie przyjęto, że podatnik ukrył lokale użytkowe ([...] m²), które hipotetycznie wcześniej miały być lokalami mieszkalnymi. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana w wyniku wznowienia z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym podstawę do wznowienia stanowił nowy fakt, w postaci ujawnionego istnienia w tym roku budowli, nieznany organowi podatkowemu w chwili wydania decyzji ostatecznej. Bezsporne między stronami było, że decyzją z dnia [...], wydaną w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2013, ustalono podatnikowi sporny podatek w kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania części budynków niemieszkalnych – działalność gospodarcza – [...] m², budynki pozostałe [...]m² i grunty związane z działalnością gospodarczą [...] m². Następnie decyzją z dnia [...], wydaną po wznowieniu postępowania z urzędu, organ podatkowy uchylił swoją decyzję z dnia [...] i ustalił nowy wymiar podatku w kwocie [...] zł, przy czym jako podstawę do wznowienia postępowania organ podatkowy wskazał umowę dzierżawy budynku z dnia [...] zawartą pomiędzy podatnikiem a spółką z o.o., o czym organ podatkowy został powiadomiony przez podatnika dnia 1 sierpnia 2017 r. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, a Kolegium, decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję Kolegium podatnik wniósł skargę do tutejszego Sądu, zaś po jej otrzymaniu Kolegium decyzją z dnia [...] uwzględniło skargę w całości i uchyliło własną decyzję w całości, stwierdzając, że nie została wydana bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa oraz uchyliło w całości decyzję organu podatkowego z dnia [...] i umorzyło postępowanie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że w sprawie nie zaistniała przesłanka pozytywna do wznowienia postępowania, gdyż nowa okoliczność faktyczna, na którą powoływał się organ podatkowy (zawarcie umowy dzierżawy budynku) nie istniała w dniu wydania decyzji pierwotnej. Postępowanie sądowe w sprawie decyzji SKO uchylonej w drodze autokontroli zostało umorzone. Następnie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] po raz kolejny wznowił postępowanie w sprawie zakończonej jego decyzją z dnia [...] wskazując jako nowe okoliczności to, że część przedmiotowej działki utwardzona jest płytami betonowymi, co ustalono w wyniku oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniach [...] i oświadczenia podatnika z dnia 23 kwietnia 2018 r., w którym podał on, że wartość początkowa tej budowli (od 1994 r.) wynosi [...] zł. Ponadto jako nową okoliczność organ podatkowy uznał to, że podatnik zamieszkiwał przedmiotową nieruchomość już od początku roku 2013. Jako dowód w sprawie włączono m.in. umowę dzierżawy z dnia [...] oraz "Informację w sprawie podatku od nieruchomości" złożoną przez podatnika w dniu 11 maja 2018 r. i w dniu 12 września 2018 r. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął do opodatkowania w okresie I-II 2013 r. grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m², części budynków mieszkalnych o pow. [...] zł, część budynków niemieszkalnych – działalność gospodarcza o pow. [...] m², pozostałe budynki o pow. [...] m² oraz budowle związane z działalnością gospodarczą – [...] zł. Natomiast w okresie od III-XII 2013 r. podstawę opodatkowania stanowiły: grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m², budynki mieszkalne o pow. [...] m², części budynków niemieszkalnych – działalność gospodarcza o pow. [...] m², pozostałe budynki o pow. [...] m², budowle o wartości początkowej [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że oprócz nowych okoliczności istotnych dla sprawy (m.in. budowla), ustalając wysokość spornego podatku, wziął pod uwagę umowę dzierżawy z dnia [...], mocą której do dyspozycji dzierżawcy pozostawiono cały budynek, w którym prowadzi on hostel, zaś w części wynajmuje (biuro podatkowe). Dochody z prowadzenia hostelu i biura podatkowego stanowią dochody dzierżawcy (spółki z o.o.). Zdaniem organu podatkowego, skoro sporny budynek w całości został wydzierżawiony sp. z o.o., to nie ma znaczenia czy lokale znajdujące się w budynku mają charakter mieszkalny czy użytkowy. Ponadto budynek ten w ewidencji gruntów i budynków widnieje jako niemieszkalny. Wyjątek stanowi lokal zajęty przez stronę (podatnika) na cele mieszkaniowe. Dlatego też organ podatkowy uchylił w części swoją ostateczną decyzję z dnia [...] i ustalił nowy wymiar zobowiązania podatkowego za 2013 r. podwyższając je z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. SKO zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy to rozstrzygnięcie stwierdzając, że umowa z dnia [...] nie mogła być przesłanką do wznowienia postępowania, zaś nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] nieznaną organowi podatkowemu była budowla znajdująca się na części przedmiotowej działki (utwardzenie powierzchni płytami betonowymi), której podatnik nie deklarował za 2013 r., zaś jej istnienie ujawniono w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniach [...]. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego wynika, że przesłanką wznowienia postępowania było ujawnienie budowli, za nową okoliczność uznano również zamieszkanie przez stronę w przedmiotowej nieruchomości od początku 2013 r., jednakże do wymiaru opodatkowania, poza tymi dwoma elementami, przyjęto również ustalenia wynikające z faktu zawarcia umowy dzierżawy, która to okoliczność, mocą ostatecznej decyzji Kolegium z dnia [...], uznana została za niemogącą stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), albo odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.). "Wznawiając postępowanie z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Nie może on zatem w ramach wznowionego postępowania dokonywać analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, jak również odnosić się do innych elementów wymiaru podatku, ponieważ postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 585/18). "Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchomione na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej" (tak wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16). "Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie dokonuje kompletnej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 191/18). "Zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania w żaden sposób nie uprawnia organu do ponownej pełnej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania. W konsekwencji, zmiana wysokości podatku od nieruchomości poza zakresem przesłanki wznowienia jest niedopuszczalna. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 365/14). "Upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia" (tak wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2250/15). Jak wynika z ustaleń organów podatkowych wyłączną podstawę do wznowienia przedmiotowego postępowania była nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dacie wydania decyzji ostatecznej nieznana organowi, który wydał decyzję, w postaci budowli będącej utwardzeniem działki płytami betonowymi. Budowla ta w 2013 r., nie była deklarowana przez podatnika. Jednocześnie organ podatkowy nie wskazał, a organ odwoławczy wykluczył jako przesłankę wznowieniową fakt wydzierżawienia budynku niemieszkalnego podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą z uwagi na to, iż umowa ta zawarta została po dniu wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy postępowanie wznowieniowe. Mimo wykluczenia tej okoliczności jako przesłanki wznowienia organy podatkowe, skutki jej zawarcia uwzględniły przy wydawaniu decyzji ustalającej, po wznowieniu, wymiar spornego podatku orzekając merytorycznie w przedmiocie całego zobowiązania podatkowego, a nie tylko w zakresie elementu stanowiącego podstawę wznowienia (budowla i zamieszkiwanie). Uczyniły to w sytuacji istnienia decyzji ostatecznej eliminującej przedmiotową umowę dzierżawy z okoliczności mogących być podstawą wznowieniową. Tym samym stwierdzając prawidłową nową okoliczność faktyczną (budowla) orzekały o okoliczności niemogącej mieć tego waloru i pozostającej poza zakresem postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W ten sposób w istocie naruszono decyzją ostateczną organu odwoławczego (SKO), w której odmówiono nowości umowie dzierżawy, orzekając w jej przedmiocie wbrew tej decyzji i niezgodnie z zaistniałą w sprawie podstawą wznowieniową. W ten sposób organy naruszyły nie tylko przepisy art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 czy art. 245 § 1 pkt 1 O.p. lecz również zasady ogólne postępowania podatkowego, takie jak zasada praworządności nakazująca działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 .p.) czy zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), gdyż po wykluczeniu danego faktu, jako przesłanki wznowieniowej, skutki tego zdarzenia uwzględniły w kolejnym postępowaniu wznowieniowym. Zdarzenie (fakt) lub dowód, nieistniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej nie mogą być objęte postępowaniem wznowieniowym prowadzonym w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tego rodzaju okoliczności mogą być podstawą do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej w trybie art. 254 O.p. Dodatkowo Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów opisanych w art. 210 § 4 O.p., gdyż z jej treści nie wynika, by organ odwoławczy (SKO) w uzasadnieniu faktycznym rozstrzygnięcia wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie wyjaśnił również w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Uzasadnienie to było lakoniczne i powtarzające ustalenia organu podatkowego bez odniesienia się do zarzutów odwołania czy twierdzeń podatnika co do zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych lub prawnych. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że dopiero w skardze podatnik wskazał na naruszenie przepisu art. 70 O.p. podnosząc, że sporne zobowiązanie przedawniło się z dniem 1 stycznia 2019 r., a zastosowane środki egzekucyjne były nieskuteczne. W odpowiedzi na skargę Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja została wydana do końca 2018 r. a więc przedawnienie nie wystąpiło. Sąd orzekający nie był władny wyjaśnić tej okoliczności, gdyż z uwagi na charakter przedmiotowego zobowiązania podatkowego w zakresie przedawnienia zastosowanie mają przesłanki opisane w art. 68 O.p. określające dwa okresy przedawnienia. Okoliczność ta ma znaczenie w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione oceny prawne w zakresie stosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 254 O.p. i rozstrzygnie sprawę po uprzednim, ewentualnym uzupełnieniu dowodów, w tym co do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a wydając stosowne orzeczenie będzie miał na uwadze nie tylko wymienione wyżej zasady procesowe lecz również wymogi decyzji opisane w art. 210 § 4 O.p. Z tych przyczyn, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, w których mowa wyżej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) uchylił zaskarżoną decyzję, zaś wobec oświadczenia skarżącego, złożonego na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r., że nie domaga się zasądzenia kosztów postępowania, Sąd odstąpił od rozstrzygnięcia co do tej kwestii. mr