I SA/Gl 427/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. J., L. J., K. S. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 lutego 2024 r. nr SKO/F/41.4/139/2024/2545 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.003 (pięć tysięcy trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia 26 lutego 2024 r. Nr SKO.F/41.4/139/ 2024/2545 w sprawie utrzymania w mocy decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent) z dnia 28 września 2023 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie 55 641 zł. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Prezydent ww. decyzją ustalił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2023 za nieruchomość położoną w C. przy ul. [...] [...] ul. [...] [...] oraz [...] [...] ([...]) oraz lokale użytkowe [...] [...] [...] ([...]) J. J., L. J., K. S., A. S. (dalej: strona skarżąca, podatnicy). 2.2. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. W uzasadnieniu podzieliło stanowisko organu I instancji w części dotyczącej niewyodrębnionych lokali mieszkalnych płożonych w C. przy ul. [...] [...] ul. [...] [...], który za istotne uznał rodzaj prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej "G" Spółka Cywilna L. J., J. J., A. S., K. S. działalności. W konsekwencji budynek mieszkalny znajdujący się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej może być uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc objęty stawką podatkową przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1270/19). Istota funkcji mieszkalnej budynku lub jego części nie wyłącza możliwości uznania, że budynek mieszkalny lub jego części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż funkcja mieszkalna budynku jest wręcz niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowej sprawie nieruchomość została zakupiona jako współwłasność łączna wspólników spółki prawa cywilnego "G" S.C. L. J., J. J., A. S., K. S., przychody z tytułu czynszów najmu wszystkich nieruchomości są przychodem Spółki, a lokale wynajmowane są w ramach działalności gospodarczej ww. co jest zgodne z przedmiotem prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, którą stanowi w przeważającej części wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie czerpanie korzyści. Zatem przedmiotowe nieruchomości mogą być objęte stawką podatkową przewidzianą w art. 5 ust 1 pkt 1 lit, a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. ustawy z dnia 12 stycznia 1999r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U.2023.70 ze zm., dalej: u.p.o.l), a nie jak wskazują podatnicy art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit c oraz art. 5 ust. 2 lit a u.p.o.l. Stanowisko to potwierdza aktualna linia orzecznicza, w tym wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r. III FSK 123/23, III FSK 124/23, III FSK 125/23. 2.3. W skardze strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika -adwokata – zaskarżyła ww. decyzję Kolegium w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości co do 727,43 m2 powierzchni gruntów objętych stawką podatku przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli co do nadwyżki wymiaru podatku w kwocie 400,09 zł) oraz co do powierzchni 1647,88 m2 powierzchni użytkowej budynków objętych stawką podatku przewidzianą dla nieruchomości zajętych na prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli co do nadwyżki wymiaru podatku w kwocie 45.778,11 zł). Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 2a lit 1) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l., polegającym, na tym, iż powierzchnie budynku wynajęte i faktycznie zajęte na cele mieszkalne i z nimi związane wyłącznie z powodu prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej zostały przyjęte jako powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości (błędne wykładania, iż wynajem mieszkań jest zajęciem mieszkania na cele działalności gospodarczej), - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2023.2383, dalej: O.p.), polegające rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatników, a także błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie zakwalifikowania całej nieruchomości, w tym powierzchni zajmowanych na cele mieszkalne, jako związanej i zajętej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy materiał dowodowy i powołane w uzasadnieniu decyzji argumenty nie dają ku temu logicznych podstaw. Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2023 w kwocie 9.463,00 zł, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie zaskarżenia i uchylenie poprzedzającej jej decyzji Prezydenta w takim samym zakresie, zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż sporny budynek ma niewątpliwie charakter mieszkalny i jest zajęty przez mieszkańców na cele mieszkaniowe, za wyjątkiem powierzchni parteru zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Niemniej jednak organ uznał, iż ponieważ powierzchnia mieszkalna jest wynajmowana lokatorom w ramach prowadzanej działalności gospodarczej przez podatników to jest ona zajęta na prowadzenie takiej działalności. Podatnicy konsekwentnie podnoszą, iż najwyższa stawka podatku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej może dotyczyć jedynie powierzchni zajętych na prowadzenie działalności, a nie związanych z prowadzoną działalnością. W szczególności nie jest zajęciem powierzchni na cele prowadzenia działalności gospodarczej tej powierzchni jej wynajęcie na cele mieszkalne. Takie stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2023r. w sprawie III FSK 250/23 oraz w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2023r. III FSK 3831/21, co ewidentnie poświadczy o kształtowaniu się stabilnej linii orzeczniczej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. 2.5. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2024r. pełnomocnik na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał uchwałę siedmiu sędziów NSA w sprawie III FPS 2/24. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935, ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców (części dotyczącej niewyodrębnionych lokali mieszkalnych położonych w C. przy ul. [...] [...] ul. [...] [...]). Zdaniem Kolegium do nieruchomości tych należy zastosować stawkę podatku jak dla działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te są zajęte na prowadzenie działalności. Z poglądem tym nie zgadza się strona skarżąca, podnosząc, że nie jest zajęciem na cele prowadzonej działalności gospodarczej jej wynajęcie na cele mieszkaniowe. 3.3. Sąd rozpoznając sprawę jest związany, na mocy art. 269 p.p.s.a., stanowiskiem NSA zajętym w uchwale z dnia 21 października 2024r. III FPS 2/24, zgodnie z którym budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W konsekwencji stanowisko wyrażone w uchwale przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w niej argumentacją. 3.4. W tych ramach wskazać należy, że ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ww. uchwała w sprawie III FSK 2/24 w sposób wiążący dla Sądu rozstrzygnęła sporne zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali wynajmowanych przez stronę skarżącą. Jak już bowiem wskazano na wstępie istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców (części dotyczącej niewyodrębnionych lokali mieszkalnych płożonych w C. przy ul. [...] [...] ul. [...] [...]). Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium, określi prawidłową stawkę podatku od nieruchomości dla spornych nieruchomości wynajmowanych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, mając na względzie ocenę prawną przedstawioną w powyżej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 5 003 zł składa się wpis w wysokości 1 386 zł, opłata od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł ora koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3 600 zł.