I SA/Gl 431/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z póź. zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w dniu 24 marca 2015 r. złożyła do organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe ClT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2014, wykazując: przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód oraz dochody wolne w tej samej kwocie, tj. [...]zł. Tym samym, wykazała podatek należny w kwocie [...]zł. Do zeznania rocznego ClT-8 za 2014 r. Spółka przyjęła przychody i koszty wynikające z rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym skorygowane o przychody i koszty niepodatkowe. W 2016 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli z dnia [...]r. Następnie, w dniu 13 stycznia 2017 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8, która jedynie w części uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej, tj. w zakresie zwiększenia przychodów z tytułu rezerw w łącznej kwocie [...] zł. W skorygowanym zeznaniu CIT-8 wykazano: przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód oraz dochody wolne w tej samej kwocie, tj. [...]zł. Tym samym, wykazała podatek należny w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], wszczął z urzędu w dniu [...]r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie [...] zł. Orzeczenie było następstwem ustalenia, że w wyniku istnienia powiązań pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi oraz przeprowadzania transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych Spółka - poprzez zaniżenie przychodów w łącznej kwocie [...] zł - wykazała dochód za 2014 r. w zaniżonej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji nadał wskazanej powyżej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa (materialnego i procesowego): 1. art. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł, które to naruszenie wynikało z nieprawidłowego sporządzenia analizy porównywalności zamieszczonej w decyzji, będącego następstwem naruszeń: a) § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1268; dalej: Rozporządzenie) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji przy zastosowaniu innej metody niż zastosowana pierwotnie przez Spółkę do określenia ceny transferowej, pomimo braku istnienia stosownych przesłanek pozwalających na takie postępowanie; b) § 6 ust. 1, § 6 ust. 4 pkt 1 oraz § 6 ust. 4 pkt 4 i pkt 6 Rozporządzenia oraz art. 11 ust. 5a w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przeprowadzeniem analizy porównawczej z przyjęciem błędnych kryteriów w zakresie powiązań opartych na wskaźniku niezależności BvD i niewłaściwym zidentyfikowaniem kryterium powiązań oraz uwzględnieniem w analizie podmiotów, dla których dostępne są dane finansowe (księgowe) z okresu co najmniej 5 kolejnych lat (z pominięciem podmiotów, dla których dostępne są dane za 3 lub 4 lata), jak również przeprowadzeniem analizy porównawczej z pominięciem istotnych czynników, tj. wielkości analizowanych podmiotów oraz otoczenia gospodarczego Spółki, podczas gdy przyjęcie prawidłowych kryteriów skutkowałoby brakiem możliwości do oszacowania dochodu; c) § 6 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 1 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka pełni funkcje charakterystyczne dla producenta pełnego, a w efekcie ustalenie poziomu wskaźnika narzutu na kosztach na poziomie mediany, podczas gdy z analizy funkcjonalnej wynika, że Spółka nie pełni funkcji charakterystycznych wyłącznie dla producenta pełnego; d) § 6 ust. 4 pkt 7 w zw. z § 6 ust. 1 oraz w zw. z § 15 ust. 1 Rozporządzenia poprzez brak uwzględnienia w analizie uzyskanych danych porównawczych danych finansowych z okresu wieloletniego, co doprowadziło do określenia w sposób nieprawidłowy rynkowego przedziału zyskowności, a co za tym idzie do nieprawidłowego (zawyżonego) oszacowania dochodu Spółki; e) § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z § 7 ust. 3 oraz § 8 pkt 1 i 3 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie w dokonanej przez organ pierwszej instancji analizie porównywalności jednego z podstawowych i zasadniczych czynników porównywalności, jakim są cechy charakterystyczne dóbr będących przedmiotem transakcji oraz dokonania błędnej identyfikacji podmiotów porównywalnych, tj. przyjęcia do analizy porównywalności podmiotów prowadzących działalność w branży i w zakresie nieodpowiadającym zakresowi i przedmiotowi działalności Spółki, podczas gdy uwzględnienie czynników porównywalności skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania dochodu Spółce; f) § 15 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 3 pkt 4 w zw. z § 6 ust. 2 pkt 6 Rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie w dokonanej analizie porównywalności jednego z podstawowych i zasadniczych czynników porównywalności, jakim są warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, przez co dokonano błędnej identyfikacji danych porównawczych oraz zastosowano metodę zysku transakcyjnego, pomimo wystąpienia czynników ekonomicznych oraz organizacyjnych mających wpływ na wynik transakcji zawieranych przez Spółkę, a co za tym idzie niedokonanie poprawek na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, podczas gdy uwzględnienie czynników ekonomicznych oraz dokonanie stosownych poprawek, o których mowa § 6 ust. 2 pkt 6 Rozporządzenia, skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania dochodu Spółce; 2. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne doszacowanie dochodu Spółki, wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez Spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, podczas gdy zastosowanie tego przepisu skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania dochodu Spółce wobec braku wykazania, że powiązania spowodowały ustalenie lub narzucenie warunków transakcji różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez Spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, uzupełnieniu luk w zakresie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy domniemaniami niepopartymi dowodami, podczas gdy Spółka przedstawiała twierdzenia i dowody, których uwzględnienie doprowadziłoby do wyeliminowania tych luk, a które zostały niezasadnie pominięte przez organ pierwszej instancji, w tym w zakresie statusu Spółki jako producenta kontraktowego, ustalenia przesłanek szacowania dochodu w zakresie sprzedaży do podmiotów niepowiązanych, osiągania zysku na sprzedaży do podmiotów, z którymi transakcje były negocjowane przez grupę, wpływu powiązań na warunki transakcji oraz skutków ekonomicznych mających wpływ na warunki transakcji, a także nieuprawnionym przyjęciu, że Spółka odstępuje od wcześniejszych zarzutów dotyczących wyboru metody ustalania cen transferowych przez organ pierwszej instancji; 4. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 i art. 192 O.p. poprzez odmówienie przedstawienia Spółce niektórych dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, a do których Spółka nie miała dostępu; 5. art. 139 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w terminie i prowadzenie sprawy przez organ pierwszej instancji w sposób przewlekły. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie podjętych rozważań wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie, na dzień wydania decyzji ([...]r.), nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie mijał z dniem 31 grudnia 2020 r. Zważywszy jednak, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ostatecznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 13 lutego 2021 r. Zobowiązanie podatkowe nie uległo zatem przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował w odniesieniu do Spółki instytucję szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy prawidłowo zastosował rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Kwestią sporną w tym kontekście było wyjaśnienie, czy powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami spowodowały nierynkowe określenie warunków transakcji a w konsekwencji, czy zaistniałe zależności doprowadziły do zaniżenia przez Spółkę dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było. Przechodząc do poczynionych w toku postępowania ustaleń, organ odwoławczy wyjaśnił następująco: Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład B (dawniej C), tj. międzynarodowej grupy z sektora [...]. B prowadzi działalność za pośrednictwem przedsiębiorstw zlokalizowanych w 40 krajach i utrzymuje relacje handlowe z klientami w około 150 krajach. W ramach C (B) funkcjonuje D, prowadząca działalność w zakresie projektowania oraz produkcji podzespołów i systemów dla przedsiębiorstw konstrukcyjnych na całym świecie. W toku postępowania, Spółka oświadczyła, że jest powiązana kapitałowo z 31 podmiotami. W 2014 r. jedynym udziałowcem Spółki była spółka [...] E S.p.A. Jednocześnie Spółka w badanym okresie posiadała 100 % udziałów w F Sp. z o.o. W stosunku do pozostałych podmiotów powiązanych Spółka podkreśliła, że są to podmioty powiązane pośrednio w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. oraz, że nie posiada informacji o wielkości udziału pośredniego w odniesieniu do wskazanych podmiotów. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka wchodzi w skład grupy D S.P.A., prowadzącej działalność w zakresie projektowania oraz produkcji podzespołów i systemów dla przedsiębiorstw konstrukcyjnych na całym świecie. Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia [...] r. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. nastąpiło przekształcenie spółki G Sp. z o.o. utworzonej aktem notarialnym z dnia [...] r. w H S. A. W 2014 r. Spółka sprzedawała wyprodukowane przez siebie komponenty z tworzyw sztucznych przeznaczone do zastosowań [...] (głównie [...]oraz [...]) posiadające specyficzny charakter, ściśle dostosowany do potrzeb klienta. Głównym odbiorcą wyrobów był I S.A. w T., do którego Spółka zrealizowała 84 % sprzedaży ogółem. Pozostałe 16% sprzedaży Spółka realizowała dokonując sprzedaży swoich wyrobów innym krajowym i zagranicznym odbiorcom. Zdecydowana większość, tj. około 93% produktów produkowanych przez Spółkę, sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast produkty sprzedawane przez Spółkę do podmiotów niepowiązanych były produkowane incydentalnie. Zgodnie ze strategią gospodarczą przedstawioną w dokumentacji podatkowej, C (B)/D na rynku polskim została zorganizowana w taki sposób, aby jej członkowie mogli koncentrować się na swojej działalności podstawowej, jednocześnie powierzając wszelkie funkcje pomocnicze innym wyspecjalizowanym w ich świadczeniu podmiotom z Grupy C/D Spółka zajmowała się głównie działalnością produkcyjną, handlową oraz usługową w zakresie produkcji części [...]. Natomiast pełnienie funkcji pomocniczych, Spółka powierzała innym wyspecjalizowanym w ich świadczeniu podmiotom z Grupy C/D. Takie działanie pozwalało Spółce minimalizować koszty jej działalności oraz koncentrować się na ważnych aspektach jej funkcjonowania, w tym na stałym doskonaleniu technologii produkcji. W 2014 r. Spółka, w wyniku zawartych transakcji z podmiotami powiązanymi, uzyskała przychody z tytułu: przychodów ze sprzedaży (produkcja podstawowa), przychodów ze sprzedaży usług, przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów, pozostałych przychodów operacyjnych, przychodów finansowych oraz poniosła koszty operacyjne i finansowe. Z dokumentacji podatkowej wynika, że Spółka wyceniała wartość sprzedawanych wyrobów do odbiorców powiązanych zgodnie z metodą rozsądnej marży "koszt plus". Do wyliczeń bazy kosztowej do metody rozsądnej marży "koszt plus" zastosowano koszty standardowe/statystyczne, ustalone na podstawie przewidywanego przez dział technologii zużycia. Koszt standardowy materiałów nie uwzględniał kosztu braków i strat produkcyjnych, a także efektu zabezpieczeń kursowych na materiałach bezpośrednich. Konsekwentnie faktyczne koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów w 2014 były wyższe od ww. kosztów standardowych o kwotę [...] zł. Przedstawione przez Spółkę zestawienia nie wskazały wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych w badanym okresie, tj. bazy kosztowej, do której Spółka zastosowała marżę według dokumentacji podatkowej. Jednocześnie, w zestawieniach przychodów uzyskanych od podmiotów powiązanych, koszty materiałów, pracy i koszty maszyn wykazano średnią marżę zastosowaną przy kosztach standardowych (hipotetycznych). Zdaniem organu pierwszej instancji, zastosowanie wobec Spółki metody rozsądnej marży "koszt plus" nie było możliwe z uwagi na fakt, że zgodnie z przyjętymi zasadami ewidencji kosztów działalności operacyjnej, Spółka sporządzała rachunek zysków i strat tylko w wariancie porównawczym. W związku z tym, nie wyodrębniała takich pozycji, jak koszty zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie wymagane jest przy sporządzaniu rachunku zysku i strat w wariancie kalkulacyjnym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze konkluzje organu pierwszej instancji, treść raportu z analizy rynkowego poziomu zyskowności sporządzonego przez J sp.k. w 2017 r., na zlecenie Spółki, jak również treść przepisów Rozporządzenia, jako właściwą metodę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między Spółką a podmiotami powiązanymi należało przyjąć metodę marży transakcyjnej netto, którą wykorzystano pierwotnie do wyliczeń i analiz przedstawionych w protokole kontroli z dnia [...] r. Dalej organ odwoławczy wyjaśniał, że już na etapie kontroli podatkowej Spółka kwestionowała zasadność ustalenia przez organ kontrolujący wartości rynkowej przedmiotu transakcji stosując inną metodę, niż przyjęta przez Spółkę, tzn. metodę marży transakcyjnej netto, a nie przyjętą uprzednio przez Spółkę metodę rozsądnej marży "koszt plus". Spółka twierdziła, że organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie ustalił, iż przyjęcie metody marży transakcyjnej netto będzie właściwe do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Nie wskazał też, czy i dlaczego wybrana przez niego metoda będzie w pełni odzwierciedlać charakter badanej transakcji. Jej zdaniem organ podatkowy nie uwzględnił czynników ekonomicznych oraz organizacyjnych mających wpływ na wynik transakcji. Czynniki ekonomiczne oraz czynniki związane ze strukturą organizacyjną przedsiębiorstwa powinny być uwzględnione przez organy, w szczególności, gdy wynik transakcyjny odbiega in minus od porównywalnych (obliczonych na podstawie danych finansowych) wyników na transakcji podmiotów niezależnych. W sytuacji, gdy podmiot badany osiąga mniejsze zyski od podmiotów niezależnych, to korekta zastosowanej przez podmiot metody szacowania ceny transakcyjnej powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem wpływu warunków otoczenia ekonomicznego przedsiębiorstwa na wynik transakcyjny Spółki, w tym przede wszystkim obiektywne i zewnętrzne czynniki w postaci ograniczeń w produkcji u głównych kontrahentów Spółki. Spółka zakwestionowała następnie przyjęcie podmiotów nieporównywalnych do Spółki, do zastosowanej przez organ analizy. Wskazała, że przeprowadziła analizę rynkowego poziomu zyskowności w branży produkcji i sprzedaży wyrobów z [...] przy wykorzystaniu technik wtrysku, wtłaczania, formowania oraz rozdmuchiwania, dedykowanych dla [...] (raport J sp.k. z 2017 r.). Przedstawiając wnioski ww. analizy wyjaśniła, że w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów z [...] przy wykorzystaniu technik wtrysku, wytłaczania, formowania oraz rozdmuchiwania, dedykowanych dla przemysłu [...], pełen zakres zidentyfikowanych wartości średnich narzutów na kosztach całkowitych działalności operacyjnej wynosi pomiędzy [...]%. Zakres wartości rynkowej jest równy przedziałowi międzykwartylowemu, określonemu w przeprowadzonej analizie. Przedział międzykwartylowy zawiera się pomiędzy wartościami [...]%. Mediana ustalona dla zbioru średnich narzutów na kosztach wynosi [...]%. Narzut na koszach całkowitych działalności operacyjnej, obliczony dla głównej działalności Spółki wynosił [...]%. Spółka zauważyła, że narzut ten jest niższy od wartości dolnego kwartyla determinującego zakres rynkowych wartości zyskowności (wynoszącego 1,69% w przypadku analizy dokonanej metodą statystyczną), jest on jednak wyższy niż ustalone w analizie minimum (na poziomie 0,16%). Średni narzut na kosztach całkowitych działalności operacyjnej Spółki realizowany przez nią w okresie 2010-2014 wynosił 3,6%. Taki wynik mieści się w międzykwartylowym przedziale narzutów na kosztach realizowanych przez niepowiązane podmioty, zidentyfikowane jako porównywalne do Spółki w tożsamym okresie. W dalszej kolejności Spółka przedłożyła na potrzeby postępowania pełen raport z analizy rynkowego poziomu zyskowności w branży produkcji i sprzedaży wyrobów z [...] przy wykorzystaniu technik wtrysku, wytłaczania, formowania oraz rozdmuchiwania, dedykowanych dla przemysłu [...]. Przedmiotem badanej transakcji było wytwarzanie przez Spółkę produktów, a następnie ich sprzedaż do podmiotów należących do Grupy C (B) i D, w celu dalszej odsprzedaży na rynkach międzynarodowych. W analizie zaznaczono, że Spółka realizowała w 2014 r. narzut na kosztach całkowitych działalności operacyjnej na poziomie ok. [...]% (średnia ważona narzutu na kosztach w badanym 5-letnim okresie na poziomie [...]%). Dokonano ponadto przeglądu dostępnych metod szacowania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ostatecznie Spółka do analizy rynkowego poziomu zyskowności realizowanej przez nią transakcji wybrała metodę marży transakcyjnej netto. Równocześnie wyjaśniono, że Spółka odrzuciła możliwość zastosowania innych metod szacowania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego, metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego, metody rozsądnej marży ("koszt plus") oraz metody ceny odsprzedaży. W odniesieniu do metody rozsądnej marży ("koszt plus") zauważono, że zastosowanie tej metody w celu zbadania poziomu zyskowności osiąganego przez Spółkę w analizowanej transakcji z przyczyn obliczeniowych nie jest możliwe, gdyż niemożliwym było uzyskanie informacji na temat wysokości kosztów ogólnego zarządu podmiotów niepowiązanych. Spółka stwierdziła, że spośród wszystkich metod wymienionych w przepisach, metoda marży transakcyjnej netto dopuszcza najszerszy zakres porównywalności podmiotu badanego i porównywalnych, co m.in. umożliwia przyjęcie mniej restrykcyjnego podejścia, jeśli chodzi o porównywalność samego przedmiotu badanej i porównywalnych transakcji - jest to istotne dla niniejszej analizy, ze względu na fakt, że na polskim rynku, jak i na rynku środkowoeuropejskim nie funkcjonują podmioty wytwarzające i sprzedające towary w wystarczającym stopniu porównywalne do produktów Spółki. W podsumowaniu raportu powtórzono przywołane już powyżej dane, zgodnie z którymi w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów z tworzyw sztucznych przy wykorzystaniu technik wtrysku, wytłaczania, formowania oraz rozdmuchiwania, dedykowanych dla przemysłu [...], pełen zakres zidentyfikowanych wartości średnich narzutów na kosztach całkowitych działalności operacyjnej wynosi pomiędzy [...]% a [...]%. Zakres wartości rynkowej jest równy przedziałowi międzykwartylowemu, określonemu w przeprowadzonej analizie. Przedział międzykwartylowy zawiera się pomiędzy wartościami [...]% a [...]%. Mediana ustalona dla zbioru średnich narzutów na kosztach wynosi [...]%. W roku obrotowym kończącym się 31 grudnia 2014 r. przychody Spółki ze sprzedaży osiągnęły wysokość [...] zł. Narzut na kosztach całkowitych działalności operacyjnej obliczony dla głównej działalności spółki wynosił [...]% i był niższy od wartości dolnego kwartyla determinującego zakres rynkowych wartości zyskowności (wynoszącego [...]% w przypadku analizy dokonanej metodą statystyczną), równocześnie jednak był wyższy niż ustalone w analizie minimum (na poziomie [...]%). Zdaniem autorów raportu należało uwzględnić wpływ warunków ekonomicznych na wynik transakcyjny Spółki, w tym przede wszystkim okoliczność, iż w 2012 r. została podjęta decyzja o zakończeniu produkcji pojazdu [...] przez I S.A. w fabryce w T. Konsekwencją powyższej sytuacji była niższa ogólna liczba wyprodukowanych [...] przez I S.A. w Polsce w latach 2013 i 2014 w stosunku do lat poprzednich, tj. 2009-2011. W 2014 r. w tyskiej fabryce I wyprodukowano [...] sztuk [...], tj. o około [...]% mniej niż w 2011 r., gdy w T. odbywała się produkcja [...]. Powyższe miało bezpośrednie przełożenie na sytuację finansową Spółki, z uwagi na okoliczność, iż I S.A. była głównym odbiorcą produktów Spółki. W konsekwencji w 2014 r. Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości [...] zł, tj. prawie o [...]% niższe niż w roku 2011, gdy produkcja [...] odbywała się w T. (w 2011 r. przychody ze sprzedaży wyniosły [...]zł). Spółka podkreśliła, że w 2014 r. na skutek spadku zamówień od I S.A. była zmuszona ograniczyć produkcję, a jednocześnie ponosiła koszty stałe, co wpłynęło na spadek narzutu na kosztach stałych działalności operacyjnej Spółki w badanym okresie. Jednocześnie w raporcie wskazano, że średni ważony narzut na kosztach całkowitych działalności operacyjnej Spółki realizowany przez Spółkę w okresie 2010-2014 wynosił [...]%. Taki wynik mieści się w międzykwartylowym przedziale narzutów na kosztach realizowanych przez niepowiązane podmioty zidentyfikowane jako porównywalne do Spółki w tożsamym okresie. W tym miejscu podkreślono, że odchylenie wyniku w pojedynczym roku może wynikać z czynników, które wystąpiły tylko w jednym, badanym roku - lecz nie są reprezentatywne i zakłócają obraz rentowności danego rodzaju działalności. Organ odwoławczy wskazał następnie, że organ pierwszej instancji wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w L. o przygotowanie analizy zyskowności dla podmiotów prowadzących działalność najbardziej porównywalną do działalności Spółki w 2014 r., z uwzględnieniem kryteriów wskazanych przez Spółkę. Izba Administracji Skarbowej w L. przygotowała raport z bazy danych Orbis. Uwzględniając wyniki analizy przygotowanej przez Izbę Administracji Skarbowej w L., organ pierwszej instancji uznał, że przyjęte do porównania przez Spółkę podmioty nie są z nią porównywalne. Nie spełniają bowiem kryterium niezależności - posiadają wskaźnik niezależności "B+" do "D". Dodatkowo wybrany przez Spółkę, w przedstawionym w toku postępowania raporcie, podmiot K S.R.O. nie posiada strony internetowej w celu weryfikacji przedmiotu działalności. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że najbardziej miarodajną metodą określenia zysku transakcyjnego jest metoda marży transakcyjnej netto. Stosując tą metodę należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane. W szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności. Metoda marży transakcyjnej netto bada zysk netto osiągany w transakcji kontrolowanej (tj. z podmiotem powiązanym) w relacji do zdefiniowanej wcześniej podstawy, takiej jak koszty, obroty, aktywa itp. W ten sposób wyznaczony jest pewien współczynnik określający zyskowność transakcji kontrolowanej (marża netto). Współczynnik ten jest następnie porównywany z takim samym współczynnikiem osiąganym w transakcjach niekontrolowanych. Metoda ta nie bada marż na cenach (kosztach), lecz marże na zysku. Ponadto metoda ta jest łatwa w zastosowaniu, bowiem wymaga obliczenia przedziału, w jakim znajdują się typowe wskaźniki zyskowności stosowane przez podmioty niezależne (tzw. przedział międzykwartylowy). Wskazana metoda zapewnia wyniki wiarygodne tylko wówczas, gdy rynek, na którym działa przedsiębiorstwo, jest rynkiem konkurencyjnym. Na rynku konkurencyjnym można założyć, że ekonomiczne stopy zwrotu (z czynników produkcji) są takie same dla wszystkich przedsiębiorstw działających na tym rynku. W efekcie finansowe (lub księgowe) stopy zwrotu również powinny być takie same. Taki warunek wymaga, aby na rynku działało dużo przedsiębiorstw, z których żadne nie ma znacznego udziału w rynku, a produkty wytwarzane przez te przedsiębiorstwa były do siebie podobne oraz nabywcy tych produktów stanowili dużą liczbę. Następnie stwierdzono, że przedstawione powyżej uwarunkowania nie zachodzą dla podmiotów wskazanych przez Spółkę, zatem niespełnione jest kryterium niezależności. Opracowując analizę porównywalności uwzględniono natomiast inne wskazane przez Spółkę kryteria: w szczególności zawężono obszar prowadzonej działalności gospodarczej na rynek krajów Europy Środkowej i Wschodniej, w tym na terenie jednego z państw należących do Unii Europejskiej (tj. Bułgaria, Chorwacja, Republika Czeska, Estonia, Węgry, Łotwa, Litwa, Rumunia, Słowacja, Słowenia). W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono dla danych za 2014 r. (rok poddany analizie) przedział międzykwartylowy, który kształtował się w granicach: od [...] % do [...] %, przy uzyskanych miarach pozycyjnych: pierwszy kwartyl – [...] %, mediana – [...] %, trzeci kwartyl – [...] %. W oparciu o dokonaną analizę porównawczą stwierdzono, że wyniki Spółki za lata 2010-2014 nie mieszczą się we wskazanych powyżej przedziałach - ani w poszczególnych latach ani w średniej za ten okres. Jedynie w 2010 r. wskaźnik narzutu na kosztach operacyjnych osiągnął wynik powyżej mediany. W kolejnych latach Spółka nie osiągnęła wyniku na poziomie mediany. Co więcej, w latach 2013-2014 wynik Spółki kształtuje się poniżej minimum, a w latach 2011-2012 poniżej pierwszego kwartyla. Organ odwoławczy stwierdził w konsekwencji, że w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił rynkową wartość wskaźnika narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości [...] %, co w efekcie skutkowało koniecznością doszacowania dochodu Spółki. W związku z dokonanymi ustaleniami, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skorygowano wartość dochodu do wskaźnika [...]% (wartość mediany w 2014 r.). Ustalono zysk z działalności operacyjnej Spółki na kwotę [...]zł. Zysk z działalności operacyjnej ustalony przez Spółkę wynosił natomiast [...] zł. W konsekwencji powyższego, różnica z tytułu zaniżonego dochodu wyniosła [...]zł (według wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł). Organ odwoławczy wyjaśnił, omawiając uprzednio odpowiednie przepisy prawa, że bezspornym jest fakt powiązania kapitałowego pomiędzy pomiotem polskim - Spółką a spółką [...] E S.p.A. oraz kilkunastoma innymi jednostkami powiązanymi, wyszczególnionymi w nocie nr 35 do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., co oznacza spełnienie warunku określonego w art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5a u.p.d.o.p. Dalej wyjaśnił, że powiązania kapitałowe miały istotny wpływ na stosowane przez Spółę w 2014 r. ceny. Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi (84% produkowanych wyrobów trafiło do podmiotów powiązanych), a warunki tych transakcji odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Na ustalenie warunków transakcji odbiegających od rynkowych wpływ miały wskazane powiązania. W wyniku przeprowadzonej analizy porównywalności dla danych za 2014 r. (rok poddany analizie) organ pierwszej instancji ustalił rynkową wartość wskaźnika narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości [...]%, wykazując jednocześnie, że Spółka w tym samym okresie osiągnęła wskaźnik narzut na kosztach operacyjnych na poziomie zdecydowanie niższym, bo wynoszącym jedynie [...]%. Co więcej analizowany wskaźnik kształtował się na poziomie niższym od wykazywanego przez podmioty porównywalne i niepowiązane w okresie lat poprzednich, tj. w latach 2011-2013. Na tak niski poziom wskaźnika narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych Spółki nie mogła wpłynąć, jak to starała się argumentować Spółka, podjęta w 2012 r. decyzja o zakończeniu produkcji [...] przez I S.A. w fabryce w T., a w konsekwencji spadek zamówień oraz niższa ogólna liczba wyprodukowanych [...] przez I w latach 2013 i 2014. Gwałtowny spadek omawianego wskaźnika nastąpił bowiem w okresie poprzedzającym decyzję o zaprzestaniu produkcji [...] oraz w czasie poprzedzającym ograniczenie produkcji [...], tj. w okresie lat 2010 - 2011, gdzie z wysokiego poziomu [...]% wskaźnik narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych spadł do poziomu zaledwie [...]%. Tak gwałtownego spadku wartości wskaźnika Spółka nie wyjaśniła i nie uzasadniła w toku całego postępowania. Organ pierwszej instancji dowiódł zatem, że spadek wartości analizowanego wskaźnika nie był spowodowany pogorszeniem się warunków rynkowych tylko zaniżeniem wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę, poprzez zmianę cen transakcyjnych pomiędzy nią a powiązanymi podmiotami. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe jednoznacznie wykazały bowiem, że Spółka miała możliwość osiągnięcia wyższego dochodu. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy obszernie odniósł się do zarzutów stawianych w odwołaniu. Wyjaśnił, że analiza decyzji oraz materiału dowodowego nie dała podstaw do stwierdzenia, iż w toku postępowania organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa mogących stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaaprobowanie bezpodstawnego doszacowania dochodu Spółki wynikającego z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez Spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania dochodu Spółce wobec braku wykazania, że powiązania spowodowały ustalenie lub narzucenie warunków transakcji różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez Spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały; 2. art. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku której nieprawidłowo określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł, które to naruszenie wynika z zaakceptowania przez organ odwoławczy nieprawidłowo sporządzonej analizy porównywalności przez organ pierwszej instancji, co było skutkiem następujących naruszeń: a) § 6 ust. 1, § 6 ust. 4 pkt 1 oraz § 6 ust. 4 pkt 4 i pkt 6 Rozporządzenia oraz art. 11 ust. 5a w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w wyniku zaaprobowania analizy porównawczej przygotowanej przez organ pierwszej instancji, w której przyjęto błędne kryteria w zakresie powiązań opartych na wskaźniku niezależności BvD i niewłaściwie zidentyfikowano kryterium powiązań oraz uwzględniono w analizie podmioty, dla których dostępne są dane finansowe (księgowe) z okresu co najmniej 5 kolejnych lat (z pominięciem podmiotów, dla których dostępne są dane za 3 lub 4 lata), jak również zaakceptowaniem analizy porównawczej przygotowanej przez organ pierwszej instancji z pominięciem istotnych czynników, tj. wielkości analizowanych podmiotów oraz otoczenia gospodarczego Spółki, podczas gdy przyjęcie prawidłowych kryteriów skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania Spółce dochodu, co powinno spowodować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji; b) § 6 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 1 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za organem pierwszej instancji, że Spółka pełni funkcje charakterystyczne dla producenta pełnego, a w efekcie zaakceptowanie ustalonego przez organ pierwszej instancji poziomu wskaźnika narzutu na kosztach na poziomie mediany, podczas gdy z analizy funkcjonalnej przygotowanej dla celów sporządzenia dokumentacji cen transferowych wynika, że Spółka nie pełni funkcji charakterystycznych wyłącznie dla producenta pełnego, a ponadto poprzez brak wyjaśnienia przyczyn i podstawy prawnej uznania, że tylko mediana w przypadku Spółki wyznacza poziom ceny rynkowej, a wyniki całego przedziału międzykwartylowego należy odrzucić, podczas gdy przyjęcie wyników z przedziału międzykwartylowego z analizy przygotowanej przez Spółkę, z uwzględnieniem wskazanych przez Spółkę czynników dotyczących sytuacji Spółki, powinno skutkować brakiem możliwości doszacowania Spółce dochodu i uchyleniem decyzji organów obu instancji; c) § 6 ust. 4 pkt 7 w zw. z § 6 ust. 1 oraz w zw. § 15 ust. 1 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie analizy nieuwzględniającej uzyskanych porównawczych danych finansowych z okresu wieloletniego, co doprowadziło do określenia w sposób nieprawidłowy rynkowego przedziału zyskowności, a co za tym idzie do nieprawidłowego (zawyżonego) oszacowania dochodu Spółki, podczas gdy przyjęcie danych finansowych z okresu wieloletniego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji; d) § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z § 7 ust. 3 oraz § 8 pkt 1 i 3 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaaprobowanie stanowiska organu pierwszej instancji, które nie uwzględnia w dokonanej przez ten organ analizie porównywalności jednego z podstawowych i zasadniczych czynników porównywalności, jakim są cechy charakterystyczne dóbr będących przedmiotem transakcji oraz dokonania błędnej identyfikacji podmiotów porównywalnych, tj. przyjęcia do analizy porównywalności podmiotów prowadzących działalność w branży i w zakresie nieodpowiadającym zakresowi i przedmiotowi działalności Spółki, podczas gdy uwzględnienie czynników porównywalności skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania dochodu Spółce i powinno spowodować uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; e) § 15 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 3 pkt 4 w zw. z § 6 ust. 2 pkt 6 Rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaaprobowanie stanowiska organu pierwszej instancji, które nie uwzględnia w dokonanej przez ten organ analizie porównywalności jednego z podstawowych i zasadniczych czynników porównywalności, jakim są warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, przez co dokonano błędnej identyfikacji danych porównawczych oraz zastosowano metodę zysku transakcyjnego, pomimo wystąpienia czynników ekonomicznych oraz organizacyjnych mających wpływ na wynik transakcji zawieranych przez Spółkę, a co za tym idzie nie dokonano poprawek na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, podczas gdy uwzględnienie czynników ekonomicznych oraz dokonanie stosownych poprawek, o których mowa § 6 ust. 2 pkt 6 Rozporządzenia skutkowałoby brakiem możliwości doszacowania dochodu Spółce, i powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; II. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w związku z oparciem decyzji na wadliwych i niezgodnych z u.p.d.o.p. ustaleniach poczynionych w ramach analizy cen transferowych, a przeprowadzenie analizy zgodnie z opisanymi powyżej zasadami powinno skutkować brakiem możliwości doszacowania dochodu Spółce, a co za tym idzie powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, w której organ ten dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, uzupełnieniu luk w zakresie ustaleń do stanu faktycznego sprawy domniemaniami niepopartymi dowodami, podczas gdy Spółka przedstawiała twierdzenia i dowody, których uwzględnienie doprowadziłoby do wyeliminowania tych luk, a które zostały niezasadnie pominięte przez organ pierwszej instancji, w tym w zakresie profilu Spółki, ustalenia przesłanek szacowania dochodu w zakresie sprzedaży do podmiotów niepowiązanych, osiągania zysku na sprzedaży do podmiotów, z którymi transakcje były negocjowane przez grupę, wpływu powiązań na warunki transakcji oraz skutków ekonomicznych mających wpływ na warunki transakcji, gdy właściwe zastosowanie ww. przepisów powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych oraz przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Spółkę stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej organu i bezzasadnym odrzuceniu analizy przedstawionej przez Spółkę, podczas gdy przyznanie równej mocy dowodowej wszystkim dowodom wobec licznych błędów metodologicznych analizy przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji powinno skutkować brakiem możliwości doszacowania dochodu Spółce, a co za tym idzie powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz art. 123 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na analizie wpływu wahań koniunktury na branżę motoryzacyjną bez wskazania dowodu, z którego wynika ta analiza, w wyniku czego należy uznać, że decyzja została wydana w oparciu o okoliczności niewynikające z materiału dowodowego w sprawie, co powinno doprowadzić do jej uchylenia; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 i art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, w której odmówiono przedstawienia Spółce niektórych dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, a do których Spółka nie miała dostępu; 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 139 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, który nie załatwił sprawy w terminie i prowadził ją w sposób przewlekły; 7. niezastosowanie art. 229 O.p. poprzez brak uzupełnienia przez organ odwoławczy dowodów w sprawie, w zakresie w jakim odmówiono ich udostępnienia Spółce przez organ pierwszej instancji, w tym brak zlecenia przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w tej części organowi pierwszej instancji, podczas gdy zastosowanie tego przepisu skutkowałoby brakiem możliwości oparcia decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu odwoławczego o analizę porównawczą przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji na podmiotach wskazanych przez Spółkę, co powodowałoby konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sformułował również wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik wyjaśnił, że organy skarbowe nie mogą ograniczyć się wyłącznie do pobieżnego stwierdzenia, że w przypadku, gdy tylko istnieją powiązania pomiędzy podmiotami, w sposób automatyczny następuje przerzucenie dochodów pomiędzy tymi podmiotami, bez zbadania i udowodnienia pozostałych przesłanek, o których stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądowym podnosi się ponadto, że podmiot powiązany jako podatnik ma pozycję neutralną z punktu widzenia ustaw podatkowych, w tym sensie, że istnienie takich powiązań, nie jest w żaden sposób sankcjonowane. Dopiero działalność podmiotów powiązanych zmierzająca do modyfikacji poziomu opodatkowania stanowi naruszenie przepisów. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że wykazanie spełnienia przesłanek, o których stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. leży po stronie organu podatkowego i nie może on obowiązku dowodowego w tym zakresie przerzucać na Spółkę, prawidłowo realizującą swoje obowiązki, co do sporządzania dokumentacji, prowadzenia ewidencji i przechowywania dokumentów. Tymczasem, w ocenie Spółki, organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przerzucił na Spółkę obowiązek dowodowy, w zakresie wykazania wskazanych wyżej przesłanek. Zdaniem skarżącej organy w żaden sposób nie wykazały, iż różnica pomiędzy wynikiem poziomu zyskowności uzyskanym przez organy podatkowe a wynikiem wskazanym przez Spółkę, jest spowodowana jedynie powiązaniami istniejącymi pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Nie wzięto również pod uwagę, że to obiektywne czynniki ekonomiczne wpłynęły na dochodowość Spółki w 2014 r. Dla uznania transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., niezbędne jest nie tylko wykazanie, że przyjęte w nich ceny różnią się od stosowanych w transakcjach porównywalnych, ale także, iż różnica ta wynika z powiązań łączących strony transakcji. W konsekwencji, nieuprawnionym było doszacowanie dochodu Spółki, gdyż w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których stanowi art. 11 u.p.d.o.p. Dalej podniósł pełnomocnik, że sporządzona przez organ pierwszej instancji analiza porównywalności została oparta na błędnych kryteriach w zakresie powiązań podmiotów opartych na wskaźniku niezależności BvD i niewłaściwym zidentyfikowaniem kryterium tych powiązań. Organ pierwszej instancji, przygotowując analizę porównywalności, korzystał z komercyjnych baz danych, bez dokonywania właściwych korekt wyników, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia niewłaściwej metodologii, niemającej oparcia w przepisach prawa. Tym samym kryterium oparte o wskaźnik niezależności BvD nie mogło stanowić obiektywnego kryterium porównywalności. W ocenie pełnomocnika skarżącej, dla zastosowania kryterium niezależności, w toku prowadzonej analizy należy wyeliminować podmioty, których dane finansowe mogą być zaburzone w związku z zawieraniem transakcji z podmiotami powiązanymi - należy w związku z tym eliminować w szczególności te podmioty, które funkcjonują w międzynarodowych grupach podmiotów powiązanych. Kryterium niezależności nie powinno być sprawdzane automatycznie, lecz powinno być każdorazowo analizowane z punktu widzenia celu stosowania tego kryterium, tj. wyeliminowania podmiotów, których dane finansowe mogą być zaburzone w związku z zawieraniem transakcji z podmiotami powiązanymi. W materiale dowodowym znajdują się przykłady kwalifikacji podmiotów, które świadczą o braku uniwersalności stosowania, na potrzeby analiz porównywalności, wskaźnika niezależności BvD. Następnie omówiono poszczególne podmioty, których wykluczenie w toku analizy porównywalności doprowadziłoby do zmniejszenia doszacowanego zobowiązania podatkowego. Zwrócono także uwagę, że w analizie, którą posłużył się organ pierwszej instancji dokonywano dodatkowej weryfikacji powiązań, mimo skorzystania ze wskaźnika niezależności BvD, a zatem nawet organy podatkowe dopuszczały możliwość zaistnienia błędu w przypadku wykorzystania w kryteriach wyszukiwania rzeczonego wskaźnika. Podkreślono, że brak jest podstawy prawnej nakazującej stosowanie wskaźnika BvD przyjętego jako kryterium w analizie porównywalności. Skoro zatem, jak stanowi § 6 ust. 1 Rozporządzenia, analiza warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna być oparta o warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, celem prawidłowego przeprowadzenia analizy porównywalności powinna być weryfikacja stanu faktycznego w zakresie powiązań podmiotów przyjętych do badania. Cel ten nie może być uznany za zrealizowany, gdy możliwe jest dowiedzenie, jak uczyniła to Spółka, że część podmiotów uznanych za porównywalne przez organ pierwszej instancji, w istocie ma powiązania i nie stanowi podmiotów niezależnych. W konsekwencji wskaźnik BvD nie pozwala na rzetelne przeprowadzenie analizy porównywalności. Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę, że organy dopuściły się naruszenia przepisu art. 11 ust. 5a w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez zakwalifikowanie do analizy podmiotów posiadających udział w innych podmiotach wynoszący od 5% do 25%, podczas gdy powinny one zostać wykluczone. Natomiast organ pierwszej instancji wskazał, że kolejne kryterium polegało na wykluczeniu z analizy podmiotów, które posiadały od 0% do 100% udziałów w spółkach zależnych. W kontekście literalnego brzemienia przepisów u.p.d.o.p. posiadanie kwalifikowanego udziału w drugim podmiocie oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Ograny podatkowe niezasadnie zatem wykluczyły z przeprowadzonej analizy podmioty, które posiadały udział kapitałowy od 0% do 5%, co w rozumieniu przepisów obowiązujących w 2014 r. nie było rozumiane jako kwalifikowany udział w drugim podmiocie. Strona skarżąca zarzuciła dalej, że organy przeprowadziły analizę porównawczą przyjmując błędne kryteria tj. uwzględniając w analizie podmioty, dla których dostępne są dane finansowe (księgowe) z okresu co najmniej 5 kolejnych lat (z pominięciem podmiotów, dla których dostępne są dane za 3 lub 4 lata). Zgodnie z kryteriami przyjętymi w analizie porównywalności przez organy, do badania wzięto pod uwagę podmioty posiadające informacje finansowe (księgowe przez co najmniej 5 kolejnych lat wraz z 2014 r.). Wykluczono tym samym podmioty, które w jednym bądź dwóch latach badanego okresu nie przedstawiły danych finansowych, co według Spółki stanowi znaczące ograniczenie analizowanej próby, a w konsekwencji może prowadzić do nierzetelnego wyniku przeprowadzanej analizy porównywalności. Organ odwoławczy aprobując pominięcie przez organ pierwszej instancji podmiotów, których dane finansowe dostępne były za 3 lub 4 lata badanego okresu wykluczył istotną część badanej próby, a w konsekwencji nie pozwolił na przeprowadzenie właściwej identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne, do czego zobowiązany był na podstawie § 6 ust. 4 pkt 4 Rozporządzenia. Niewłaściwa, to jest wybiórcza identyfikacja podmiotów w analizie porównywalności, doprowadziła w efekcie do nieprawidłowej, gdyż niepełnej identyfikacji danych porównawczych, w czym Spółka dopatruje się naruszenia § 6 ust. 4 pkt 6 Rozporządzenia. Dalej autor skargi podniósł, że organy przeprowadziły analizę porównawczą z pominięciem kryterium wielkości analizowanych podmiotów. Dla prawidłowego przeprowadzenia analizy porównywalności organy zobowiązane były do ogólnej analizy informacji dotyczących Spółki i jej otoczenia gospodarczego, w tym do uwzględnienia nie tylko rodzaju, ale i skali funkcji, aktywów i ryzyk ponoszonych przez Spółkę, czego nie uczyniły, przyjmując w swojej analizie podmioty, których wielkość działalności (przychody oraz liczba zatrudnionych pracowników) była skrajnie różna od skali działalności Spółki. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej obszernie odniósł się do przeprowadzenia analizy porównawczej z pominięciem kryterium otoczenia gospodarczego. Wyjaśnił, że organy w przeprowadzonej analizie porównywalności pominęły kryterium otoczenia gospodarczego, co doprowadziło do niezastosowania przepisu nakładającego obowiązek uwzględnienia w analizie porównywalności, ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego. W efekcie, wyselekcjonowane w analizie porównywalności przez organ pierwszej instancji podmioty, operujące poza branżą motoryzacyjną, należy uznać za nieporównywalne i przez to nie mogą one stanowić punktu odniesienia do szacowania ceny w transakcjach między Spółką a podmiotami powiązanymi. Pełnomocnik skarżącej powołał się w tym kontekście na orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swojej analizie informacji dotyczących otoczenia gospodarczego Spółki (branży), czego nie zakwestionował organ odwoławczy, a w rezultacie warunki przyjęte do analizy porównywalności przedstawionej przez organ pierwszej instancji są nieporównywalne z warunkami, w jakich operowała Spółka w 2014 r. Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że w kontekście wytycznych OECD organy nieprawidłowo uznały Spółkę za podmiot najbardziej zbliżony do producenta pełnego. Wyjaśnił, że skoro organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji, iż Spółka nie jest "producentem pełnym", a jedynie "pełni funkcje najbardziej zbliżone do producenta pełnego", to organy podatkowe nie określiły precyzyjnie profilu funkcjonalnego Spółki, zatem nie powinny również dokonywać próby szacowania jej dochodu na poziomie mediany wyników, z uwagi na fakt, że ceny rynkowe wyznaczane są przez cały przedział międzykwartylowy wyników wykazanych w analizie porównywalności. Podkreślił, że w 2014 r. Spółka realizowała swoją działalność głównie na rzecz podmiotów powiązanych. Zgodnie z rachunkiem zysków i strat, przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi wyniosły [...] zł, podczas gdy udział w przychodzie podmiotów powiązanych to [...]zł, co stanowi 91,57% ogółu przychodów ze sprzedaży i zrównanych z nimi. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe błędnie oraz nieprecyzyjne ustaliły poziom wskaźnika narzutu na kosztach na poziomie mediany. Pełnomocnik skarżącej zarzucił następnie, że organ odwoławczy zaaprobował działanie organu pierwszej instancji, który na ostatnim etapie analizy porównawczej zrezygnował z ustalenia przedziału rynkowego zyskowności przy wykorzystaniu danych wieloletnich i doszacował Spółce dochód z uwzględnieniem mediany wyników jedynie z roku 2014. Wzięcie pod uwagę danych finansowych tylko z jednego roku doprowadziło do tego, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza danych porównawczych nie uwzględnia wahań koniunkturalnych, które są specyficzną cechą branży [...] i które trudno pomijać przy dokonywaniu analizy zyskowności podmiotu z tej branży. Wyjaśnił, że nawet drobne błędy metodologiczne mogą istotnie wpłynąć na wysokość doszacowanego zobowiązania podatkowego. Wobec tego błędy w analizie porównywalności przygotowanej przez organ pierwszej instancji, a zaaprobowanej bez zastrzeżeń przez organ odwoławczy, mają istotny wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Autor skargi zakwestionował również, że w przeprowadzonej analizie porównywalności organ pierwszej instancji nie uwzględnił cechy charakterystycznych dóbr będących przedmiotem transakcji oraz dokonał błędnej identyfikacji podmiotów porównywalnych. Przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja podmiotów, które organ pierwszej instancji ostatecznie zakwalifikował jako porównywalne, wykazała, że charakterystyka działalności realizowanej przez te podmioty nie pozwala uznać dokonywanych przez nie transakcji za porównywalne w zakresie ich przedmiotu działalności. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem do analizy porównywalności podmioty z pominięciem kryterium wielkości oraz rodzaju branż. Spółka rozwinęła następnie sformułowane zastrzeżenia, przedstawiając swoje uwagi w odniesieniu do poszczególnych podmiotów przyjętych do przeprowadzonej analizy porównywalności. Podsumowując tą część rozważań, strona skarżąca stwierdziła, że wyselekcjonowane przez organ pierwszej instancji podmioty nie tylko nie działają w tej samej branży co Spółka, ale również posiadają inny profil funkcjonalny, w szczególności w przypadku tych podmiotów, które oprócz działalności produkcyjnej w ramach głównego przedmiotu działalności prowadzą działalność usługową. Podmioty wyselekcjonowane przez organ pierwszej instancji prowadzą działalność nieporównywalną do działalności Spółki - tym samym ich wybór nie spełnia podstawowych założeń prowadzenia analizy porównywalności. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organy wpływu czynników ekonomicznych oraz organizacyjnych mających wpływ na wynik transakcji, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że tłem ekonomicznym kwestionowanych transakcji była sytuacja ekonomiczna głównego odbiorcy wyrobów/komponentów Spółki, tj. I S.A. (I), do którego w 2014 r. Spółka zrealizowała 84% sprzedaży. Zważywszy zatem na okoliczność, że sytuacja finansowa Spółki jest ściśle związana z podmiotem I w T., organ pierwszej instancji powinien uwzględnić warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, odnoszące się do działalności obu podmiotów, a przede wszystkim warunki panujące w kontrolowanym okresie na rynku, na którym podmioty te prowadzą swoją działalność. Natomiast Spółka m. in. w 2014 r. na skutek spadku zamówień od I, była zmuszona ograniczyć produkcję, a jednocześnie ponosiła koszty stałe, co wpłynęło na spadek marży na kosztach operacyjnych Spółki w kontrolowanym okresie. Spółka podejmowała racjonalne działania, których celem było zachowanie, a w dalszej perspektywie wzmocnienie pozycji na rynku motoryzacyjnym, m. in. poprzez podjęcie współpracy z podmiotem niepowiązanym. W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik skarżącej odniósł się do podniesionych naruszeń prawa procesowego. Stwierdził, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie odwoławcze ograniczył się jedynie do kontroli zakwestionowanej decyzji, nie rozstrzygając ponownie tej samej sprawy. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącej, stawianych przez nią w odwołaniu. Następnie pełnomocnik skarżącej zakwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, a następnie wyniki przeprowadzonej na podstawie tego materiału analizy. Stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co z kolei przełożyło się na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że wpływ naruszenia przepisów postępowania, polegający na przekroczeniu zasady równej mocy środków dowodowych, doprowadził do utrzymania w obrocie prawnym wadliwej decyzji administracyjnej. W szczególności podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił wyników przedstawionej przez skarżącą analizy porównawczej, które powinny doprowadzić do uchylenia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że naruszenie przepisów postępowania miało miejsce z powodu oparcia rozstrzygnięcia na okolicznościach niewynikających z materiału dowodowego. W szczególności przeprowadzeniu analizy wahań koniunktury w oparciu o bliżej nieokreślony środek dowodowy. Podkreślił, iż organ odwoławczy niezasadnie odmówił skarżącej przedstawienia dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wyciągu z bazy danych dla określonych podmiotów, wziętych pod uwagę w toku analizy porównawczej. Końcowo strona skarżąca wywiodła, że stoi na stanowisku, iż organ odwoławczy prowadził postępowanie odwoławcze w sposób przewlekły. Tym bardziej, że organ nie wydawał postanowień w zakresie przeprowadzenia nowych lub innych dowodów, co mogłoby uzasadniać konieczność przedłużania postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącej instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (w skrócie: Rozporządzenie). Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż postępowanie w zakresie szacowania dochodu zostało przeprowadzone prawidłowo. Natomiast skarżąca twierdzi, że szacowanie dochodu nastąpiło z uchybieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy. Istotą sporu jest zatem wyjaśnienie, czy powiązania kapitałowe pomiędzy skarżącą a kontrahentami spowodowały nierynkowe określenie warunków transakcji i w konsekwencji, czy zaistniałe zależności doprowadziły do zaniżenia przez Spółkę dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było. W konsekwencji ocenie podlega zasadność dokonanej przez organ pierwszej instancji, a zaakceptowanej przez organ odwoławczy korekty przychodów skarżącej polegającej na zaliczeniu do nich kwoty [...]zł, wynikającej z oszacowania dochodu Spółki. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. upływał w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r nr [...] dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Następnie, na podstawie tej decyzji, wydane zostało w dniu [...]r. przez wierzyciela, tj. organ pierwszej instancji zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dotyczące zobowiązań podatkowych za 2014 r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Spółce w dniu [...] r. Zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało aż do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r., tzn. do dnia 1 września 2020 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na [...] dni, a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przedawniało się z dniem [...] r. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało zatem ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p. (obowiązujący w 2014 r.), pozwalający organowi określić w drodze oszacowania dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań kapitałowych. Przy czym, mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, zarówno co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, pierwszeństwo należy przypisać zarzutom dotyczącym przepisom prawa procesowego, gdyż w istocie to wykładnia przepisów prawa materialnego określa de facto w rozpoznawanej sprawie kierunki i granice postępowania dowodowego, a tym samym ma też decydujące znaczenie m.in. dla sądowej kontroli co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, a więc zgodnie z przepisami postępowania, pozwala na przeprowadzenia prawidłowej subsumpcji przepisów w zakresie prawa materialnego. A zatem, ocenić należy, czy organy ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. oszacowania dochodu podatnika, stosownie do art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadnie okazały się zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. I tak organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji. Sąd przyjął więc za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Ponadto przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Również okoliczność, że ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organy pierwszej instancji, jest odmienna od tej jakiej oczekiwałaby strona, nie uzasadnia twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że doszło do naruszenia przepisów prawa. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p. Działały bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych oraz przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Spółkę stanowiska, szczególnie zaś, w jej ocenie, wadliwej analizie porównawczej organu i bezzasadnym odrzuceniu analizy przedstawionej przez Spółkę. Zauważyć należy, że sugerowane przez autora skargi przyznawanie przez organy szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez skarżącą stanowiska nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej zaskarżonej decyzji. Podkreślić trzeba, że zarzut przekroczenia zasady równej mocy środków dowodowych nie może opierać się wyłącznie na przekonaniu strony o innej, niż przyjął organ, wadze, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 i art. 192 O.p., poprzez odmówienie skarżącej przedstawienia niektórych dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. I tak organ pierwszej postanowieniem z dnia [...] r. (t. 2, k. 667) m.in. odmówił stronie przedstawienia wyciągu z bazy danych informacji dla podmiotów: L, M oraz N, S.R.O oraz odmówił przedstawienia zrzutu z bazy danych dla ww. podmiotów. Jednakże w dniu 22 lipca 2020 r. pełnomocnik Spółki został zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na okoliczność czego sporządzany został protokół znajdujący się w aktach sprawy (t. 2, k. 662). W treści protokołu zaznaczono, że pełnomocnik strony wykonał fotokopie części akt oraz, że otrzymał kopie pięciu płyt CD, w tym płytę z przeprowadzoną analizą zyskowności. W analizie tej na arkuszach 1 (1) i 1(4) wskazano kryteria porównywalności, które potwierdzają, że przeprowadzenie analizy zostało dokonane według kryteriów wskazanych przez stronę, a tym samym spółki L, M oraz M, S.R.O spełniają kryteria porównywalności do Spółki. Ponadto na arkuszach 1 (23) i 1 (24) przeprowadzonej analizy zyskowności znajdują się informacje o wskazanych podmiotach. W przypadku podmiotu N, S.R.O. podano również stronę internetową spółki. W obydwu przypadkach branża tych podmiotów jest określona jako [...], co - jak podkreślała sama skarżąca - jest określeniem charakterystycznym dla branży, w której działa Spółka. Zatem wszystkie informacje o ww. podmiotach, w posiadaniu jakich był organ pierwszej instancji i w oparciu o które prowadził postępowanie podatkowe, zostały Spółce udostępnione. Natomiast pozostałe informacje o ww. podmiotach są ogólnodostępne i nie wymagają przeprowadzenia dowodu w postaci zrzutu informacji z bazy danych. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz art. 123 O.p. Nie można się zgodzić z argumentacją pełnomocnika skarżącej, iż organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na analizie wpływu wahań koniunktury na branżę motoryzacyjną bez wskazania dowodu, z którego wynika ta analiza. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego przy piśmie z dnia 17 grudnia 2018 r. (t. 2, k. 525), stanowiącej odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2018 r. (t. 2, k. 422), skarżąca przesłała do organu podatkowego "Raport [...] 2015" (t. 2, k. 522-429), w tym raport "Produkcja [...] w Polsce według danych GUS, 2000-2017" (t. 2, k. 428). W raporcie zaprezentowano szczegółowo branżę motoryzacyjną w Polsce wraz z jej uwarunkowaniami oraz wskazano na jej pozycję w Europie. Zatem dokument ten stanowił podstawę do analizy wpływu wahań koniunktury na branżę motoryzacyjną. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła konieczność zastosowania przepisu art. 229 O.p., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w toku pierwszej instancji pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Z kolei, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 139 § 1 oraz art. 125 O.p., Sąd zauważa, że przedmiotem sprawy nie jest skarga na przewlekłość postępowania. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., organ odwoławczy w dniu [...] r. Okoliczność, iż postępowanie podatkowe było kilkukrotnie przedłużane znajduje uzasadnienie w przedmiocie postępowania obejmującym prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przedłużał termin zakończenia postępowania podatkowego wydając w tym zakresie stosowne postanowienia, co miało uzasadnienie w podejmowanych czynnościach procesowych, wynikających z akt sprawy. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 277/04 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przy czym szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został ustalony w Rozporządzeniu. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, tj. powiązania kapitałowego, jak ustaliły organy podatkowe obu instancji skarżąca jest podmiotem wchodzącym w skład B (dawniej C), tj. międzynarodowej grupy z sektora [...]. W zakresie określenia rodzaju powiązań, o których w art. 11 u.p.d.o.p., skarżąca oświadczyła, że jest powiązana kapitałowo z 31 wymienionymi w piśmie z dnia 30 września 2016 r. podmiotami (t. 1, k. 133), wykazanymi wcześniej w nocie nr 35 do sprawozdania finansowego za 2014 r. W 2014 r. jedynym udziałowcem skarżącej była spółka włoska E S.p.A. Jednocześnie skarżąca posiadała 100 % udziałów w F Sp. z o.o. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że powiązania kapitałowe miały istotny wpływ na stosowane przez skarżącą ceny w 2014 r. Spółka w tym okresie dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi (84% produkowanych wyrobów trafiło do podmiotów powiązanych), a warunki tych transakcji odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. W wyniku przeprowadzonej analizy porównywalności dla danych za 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił rynkową wartość wskaźnika narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości [...] %, wykazując jednocześnie, że Spółka w tym samym okresie osiągnęła wskaźnik narzutu na kosztach operacyjnych na poziomie zdecydowanie niższym, bo wynoszącym jedynie [...]%. Co więcej analizowany wskaźnik kształtował się na poziomie niższym od wykazywanego przez podmioty porównywalne i niepowiązane w okresie lat poprzednich, tj. w latach 2011 - 2013. Podkreślenia wymaga także okoliczność, że na tak niski poziom wskaźnika narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych Spółki nie mogła wpłynąć, jak to argumentowała skarżąca, podjęta w 2012 r. decyzja o zakończeniu produkcji [...] przez I S.A. w fabryce w T, a w konsekwencji spadek zamówień oraz niższa ogólna liczba wyprodukowanych [...] przez I w latach 2013 i 2014. Gwałtowny spadek omawianego wskaźnika nastąpił bowiem w okresie poprzedzającym decyzję o zaprzestaniu produkcji [...] oraz w czasie poprzedzającym ograniczenie produkcji [...], tj. w okresie lat 2010 - 2011, gdzie z wysokiego poziomu [...]% wskaźnik narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych spadł do poziomu zaledwie [...]%. Tak gwałtownego spadku wartości wskaźnika Spółka nie wyjaśniła i nie uzasadniła w toku całego postępowania. Zatem należy przyznać rację organom podatkowym, że spadek wartości analizowanego wskaźnika nie był spowodowany pogorszeniem się warunków rynkowych tylko zaniżeniem wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę, poprzez zmianę cen transakcyjnych pomiędzy nią a powiązanymi podmiotami. W świetle powyższych rozważań Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Organy podatkowe wykazały bowiem, że skarżąca miała możliwość osiągnięcia wyższego dochodu. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zastosowanie wobec skarżącej metody rozsądnej marży "koszt plus" nie było możliwe z uwagi na fakt, że zgodnie z przyjętymi zasadami ewidencji kosztów działalności operacyjnej, Spółka sporządzała rachunek zysków i strat tylko w wariancie porównawczym. W związku z tym, Spółka nie wyodrębniała takich pozycji, jak koszty zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie wymagane jest przy sporządzaniu rachunku zysku i strat w wariancie kalkulacyjnym. Sąd zauważa, że przyjęta przez organ podatkowy metoda oszacowania dochodu została zastosowana przez samą skarżącą Spółkę, która w raporcie sporządzonym w 2017 r. wybrała właśnie metodę marży transakcyjnej netto do analizy rynkowego poziomu zyskowności realizowanej przez nią transakcji, jednocześnie negując możliwość zastosowania innych metod. Co więcej autorzy raportu zanegowali możliwość zastosowania innych metod, wymienionych w Rozporządzeniu, co szczegółowo uzasadnili w treści raportu. W sporządzonym raporcie zauważono też, że spośród wszystkich metod wymienionych w przepisach, metoda marży transakcyjnej netto dopuszcza najszerszy zakres porównywalności podmiotu badanego i porównywalnych, co m.in. umożliwia przyjęcie mniej restrykcyjnego podejścia, jeżeli chodzi o porównywalność samego przedmiotu badanej i porównywalnych transakcji - jest to istotne dla analizy, ze względu na fakt, że na polskim rynku, jak i na rynku środkowoeuropejskim nie funkcjonują podmioty wytwarzające i sprzedające towary w wystarczającym stopniu porównywalne do produktów Spółki. Natomiast odrzucając możliwość zastosowania innych metod, autorzy raportu wskazali: 1. W przypadku transakcji dotyczącej wytwarzania, a następnie sprzedaży produktów przez Spółkę zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego nie jest możliwe ze względu na brak porównywalnych transakcji zawartych z podmiotami niepowiązanymi. Spółka sprzedaje bowiem produkty w zdecydowanej większości do podmiotów powiązanych (93%), produkty sprzedawane przez Spółkę do podmiotów niepowiązanych są produkowane incydentalnie i na znacznie mniejszą skałę. Brak jest też informacji na temat porównywalnych transakcji polegających na zakupie produktów przez podmioty z grupy od podmiotów niepowiązanych. 2. Mając na uwadze, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego dotyczy jedynie danych w zakresie cen stosowanych przez podmioty zajmujące się produkcją i sprzedażą takich samych produktów jak Spółka, nie może być ona zastosowana dla ustalenia rynkowego poziomu zyskowności osiąganego w branży. W analizie podkreślono, że dane takie nie są dostępne, gdyż na polskim rynku nie zostały zidentyfikowane podmioty wytwarzające oraz sprzedające towary porównywalne w odpowiednim stopniu do produktów Spółki. 3. Odnośnie zastosowania metody rozsądnej marży ("koszt plus"), w raporcie stwierdzono: "Zgodnie z Wytycznymi OECD przy stosowaniu charakteryzowanej metody porównywalna cena powinna odpowiadać porównywalnym kosztom. Zatem, ważne staje się uwzględnienie wszelkich różnic dotyczących poziomu i rodzaju kosztów ponoszonych przez pełnienie funkcji i ponoszeniu ryzyka przez strony porównywalnych transakcji. Dodatkowo, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, suma kosztów uwzględniona w bazie nie obejmuje kosztów ogólnego zarządu. W celu obliczenia wysokości marży (narzutu) niezbędny jest dostęp do sprawozdań finansowych ujmujących informację o kosztach ogólnego zarządu. (...) Sprawozdania finansowe publikowane przez podmioty, dostępne w publicznych bazach danych, przedstawiane są bez wyszczególnienia tej pozycji. Z tego powodu zastosowanie metody koszt plus w celu zbadania poziomu zyskowności osiąganej przez Spółkę w analizowanej transakcji z przyczyn obliczeniowych nie jest możliwe". 4. Odnośnie możliwości zastosowania metody ceny odsprzedaży w raporcie zauważono, że metoda ta może być zastosowana, jeżeli jeden z podmiotów nabywał towary lub usługi od podmiotu powiązanego i odsprzedawał je podmiotowi niepowiązanemu. Jest to punkt wyjścia do zastosowania powyższej metody. Natomiast Spółka nie odsprzedaje podmiotom niepowiązanym wcześniej nabytych produktów. W związku z tym, nie jest możliwe zastosowanie metody ceny odprzedaży w celu zweryfikowania rynkowego charakteru zyskowności transakcji. W ocenie Sądu, w tej sytuacji procesowej, organ pierwszej instancji zasadnie zgodnie z § 4 ust. 1 i 4 Rozporządzenia jako właściwą metodę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między Spółką a podmiotami powiązanymi przyjął metodę marży transakcyjnej netto. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. oraz wskazanych w skardze przepisów Rozporządzenia: § 6 ust. 1, § 6 ust. 4 pkt 1 oraz § 6 ust. 4 pkt 4 i pkt 6; § 6 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 1; § 6 ust. 4 pkt 7 w zw. z § 6 ust. 1 oraz w zw. § 15 ust. 1; § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z § 7 ust. 3 oraz § 8 pkt 1 i 3; § 15 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 3 pkt 4 w zw. z § 6 ust. 2 pkt 6. Należy zauważyć, że sporządzona na zlecenie organu podatkowego analiza zyskowności dla podmiotów prowadzących działalność najbardziej porównywalną do działalności Spółki w 2014 r., uwzględniała także kryteria wskazane przez Spółkę. Przy wyszukiwaniu podmiotów do analizy posłużono się bowiem następującymi kryteriami: - wykluczono podmioty, które posiadają od 0% do 100% udziałów w spółkach zależnych, - wskaźnik BvD Niezależności: A+, A, A-, tj. grupa firm, w których żaden udziałowiec nie posiada więcej niż 25 procent udziałów, bezpośrednio lub całkowicie, - firmy posiadające informacje finansowe (księgowe) przez co najmniej 5 kolejnych lat wraz z 2014 r., - tylko aktywne przedsiębiorstwa, - wykluczono podmioty, które posiadały za 3 lata lub więcej - negatywny EBIT w danym okresie; - obszar działania: Bułgaria, Chorwacja, Czechy, Estonia, Węgry, Łotwa, Litwa, Polska, Rumunia, Słowacja, Słowenia, - pozycja dostępna dla wszystkich lat: przychody (obrót), zysk/strata z działalności operacyjnej (EBIT), -branża. W następstwie przeprowadzonej weryfikacji ostatecznie zidentyfikowano 10 podmiotów prowadzących działalność porównywalną do działalności Spółki, wymienionych na str. 21-24 zaskarżonej decyzji. Co istotne organ pierwszej instancji poddał dodatkowo analizie także 6 podmiotów, wskazanych przez skarżącą w analizie porównawczej (str. 25 raportu sporządzonego przez J): tj. O S.R.O., P S.R.O, R., S S.R.O., TSp. z o.o., U Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonej analizy organ pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że przyjęte do porównania przez Spółkę podmioty nie są z nią porównywalne. Nie spełniają bowiem kryterium niezależności - posiadają wskaźnik niezależności "B+" do "D". Dodatkowo wybrany przez skarżącą w raporcie (str. 25) podmiot K S.R.O. nie posiada strony internetowej w celu weryfikacji przedmiotu działalności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ podatkowy zastosował się do postanowień Wspólnego Forum Unii Europejskiej ds. Cen Transferowych. Badaniem objęto bowiem podmioty o dostępnych danych za 5 kolejnych lat wraz z 2014 r., a więc kryterium co najmniej 3 letniego okresu posiadania dostępnych danych księgowych zostało spełnione. Nie doprowadziło to zatem do niewłaściwej identyfikacji podmiotów. Odnośnie zarzutu pominięcia kryterium wielkości analizowanych podmiotów Sąd zauważa, że skarżąca sama wskazuje na unikatowy charakter zawieranych przez nią transakcji. Pamiętać należy, że porównywalność nie oznacza identyczności. Zawężając kryteria wyszukiwania podmiotów porównywalnych nie sposób wytypować innych, niż wskazano podmiotów porównywalnych do skarżącej. Przyjęto zatem podmioty, które w sposób najbardziej obiektywny umożliwiają przeprowadzenie analizy porównawczej. Również kolejny zarzut skargi tj. wytypowania do analizy porównawczej podmiotów z pominięciem otoczenia gospodarczego i wybrania podmiotów nie działających w tej samej branży co Spółka, nie zasługuje na uwzględnienie. Organy obu instancji szczegółowo opisały w swoich decyzjach przedmiot działalności wybranych podmiotów. Dodatkowo analiza porównawcza została przeprowadzona w oparciu o kody: NACE Rev. 2 (t. 2, k. 387) wymienione w piśmie Izby Administracji Skarbowej w L., wskazane także przez skarżącą na str. 18-19 raportu z analizy rynkowego poziomu zyskowności (t. 2, k. 363-364). Tak więc identyfikując w powyższy sposób kryteria wyszukiwania w przeprowadzonej analizie porównawczej organ otrzymał podmioty działające w branży tożsamej z branżą Spółki. Z kolei zgodnie z wytycznymi BEPS, na które powołuje się strona skarżąca na str. 27 skargi, w części D. 1.40 wskazano, że różnice w cechach charakterystycznych dóbr i usług będą również miały mniejszy wpływ w przypadku metody zysku transakcyjnego oraz w części D.1.41 stwierdzono, że w praktyce analizy porównywalności oparte na wskaźnikach zysku brutto lub zysku netto często kładą większy nacisk na podobieństwo funkcjonalne niż na podobieństwo produktów. W zależności od faktów i okoliczności danego przypadku może być dopuszczalne rozszerzenie zakresu analizy porównywalności w celu włączenia transakcji niekontrolowanych obejmujących produkty, które się różnią, przy których istnieje podobieństwo funkcjonalne. Organ podatkowy nie uznał, że Spółka jest producentem pełnym. Po przeanalizowaniu ponoszonych ryzyk, pełnionych funkcji, a także biorąc pod uwagę zaangażowane aktywa organ uznał jedynie, że Spółka pełni funkcje najbardziej zbliżone do producenta pełnego. Dlatego też przyjął do wyliczeń wskaźnik narzutu na kosztach operacyjnych na poziomie mediany, a nie na poziomie 3 kwartyla - właściwego dla producenta pełnego. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia § 6 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 1 Rozporządzenia. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut konieczności odniesienia się do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty wskazane jako porównywalne w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Strona skarżąca nie uzasadniła bowiem wpływu tychże czynników na wyniki analizy porównywalności. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia § 6 ust. 4 pkt 7 w zw. z § 6 ust. 1 oraz w zw. § 15 ust. 1 Rozporządzenia - organ podatkowy uwzględnił w analizie zyskowności dane finansowe z okresu wieloletniego. Z dokonanej analizy porównawczej wynika bowiem, że wyniki Spółki za lata 2010 - 2014 nie mieszczą się w przedziałach międzykwartylowych, ani w poszczególnych latach, ani w średniej za ten okres. Wskaźnik narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych dla Spółki jedynie w 2010 r. osiągnął wynik powyżej mediany. W kolejnych latach Spółka nie osiągała wyniku na poziomie mediany. Zaś w latach 2013-2014 wynik Spółki kształtował się poniżej minimum, a w latach 2011-2012 poniżej pierwszego kwartyla. W związku z przeprowadzeniem analizy porównawczej, organ podatkowy ustalił rynkową wartość wskaźnika narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości [...] %, przyjmując dane dla 2014 r., a więc dane dla roku badanego. Powyższe działanie organu jest zgodne z wytycznymi OECD. Reasumując, Sąd zgodził się z argumentacją organów podatkowych obu instancji, że metoda marży transakcyjnej netto jest praktyczną metodą szacowania cen transferowych, zwłaszcza wtedy, gdy bezpośrednie informacje o cenach stosowanych przez podmioty niezależne są niedostępne. Dane, których wymaga omawiana metoda, są publicznie dostępne, gdyż pochodzą ze sprawozdań finansowych. Metoda ta nie bada marż na cenach (kosztach), lecz marże na zysku. Ponadto metoda ta jest łatwa w zastosowaniu, bowiem wymaga obliczenia przedziału, w jakim znajdują się typowe wskaźniki zyskowności stosowane przez podmioty niezależne (tzw. przedział międzykwartylowy). Metoda marży transakcyjnej netto obejmuje cztery etapy: wybór współczynnika, przeprowadzenie analizy porównawczej, wytypowanie podmiotów porównywalnych oraz wyznaczenie przedziału międzykwartylowego. Wskazana metoda zapewnia wyniki wiarygodne, gdy rynek, na którym działa przedsiębiorstwo, jest rynkiem konkurencyjnym. Na rynku konkurencyjnym można założyć, że ekonomiczne stopy zwrotu (z czynników produkcji) są takie same dla wszystkich przedsiębiorstw działających na tym rynku. W efekcie finansowe (lub księgowe) stopy zwrotu również powinny być takie same. Powyższe uwarunkowania nie zachodzą dla podmiotów wskazanych przez skarżącą, zatem nie zostało spełnione kryterium niezależności (w podmiotach udziały wynosiły powyżej 25% przez co nie jest możliwe do przyjęcia do prowadzenia analizy porównywalności). Natomiast organ podatkowy opracowując analizę porównywalności uwzględnił inne wskazane przez skarżącą kryteria, w szczególności zawężono obszar prowadzonej działalności gospodarczej na rynek krajów Europy Środkowej i Wschodniej, w tym na terenie jednego z państw należących do Unii Europejskiej (tj. Bułgaria, Chorwacja, Republika Czeska, Estonia, Węgry, Łotwa, Litwa, Rumunia, Słowacja, Słowenia). Zastosowanie metody zysku transakcyjnego w postaci metody marży transakcyjnej netto wymaga wyboru wskaźnika poziomu zysku. Organ podatkowy dokonał analizy zarówno poziomu wskaźnika marży operacyjnej, jak i wskaźnika narzutu na kosztach oraz rentowności sprzedaży. W wyniku analizy określony został m.in. przedział międzykwartylowy dla każdego wskaźnika zyskowności. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono dla danych za 2014 r. przedział międzykwartylowy, który kształtował się w granicach: od [...] % do [...] %; przy uzyskanych miarach pozycyjnych: pierwszy kwartyl – [...] %, mediana – [...] %, trzeci kwartyl – [...] %. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej, ustalił rynkową wartość wskaźnika narzutu na całkowitych kosztach operacyjnych dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości [...] %, co skutkowało doszacowaniem dochodu Spółki. Analizując przyjętą metodę szacowania dochodu Spółki oraz przyjęte kryteria doboru podmiotów porównywalnych Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i uznał, że została ona prawidłowo zastosowana. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił.