I SA/Gl 438/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.588.2021.1.ANK UNP: 1547412 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualna z dnia z dnia 3 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.588.2021.1.ANK UNP: 1547412, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w W. (dalej jako Wnioskodawczyni, Spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w podatku dochodowym od osób prawnych - dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla umorzonej kwoty pożyczki - było nieprawidłowe. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni w dniu 7 grudnia 2020 r. zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej wcześniej na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2016 r. Na mocy opisanej umowy doszło do warunkowego umorzenia kwoty 293.760,54 zł, tj. części pożyczki pod warunkiem przeznaczenia tej należności na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi w ramach zadania pod nazwą (...). Zgodnie z zobowiązaniem zawartym w umowie, realizacja zadania została rozpoczęta przez Wnioskodawcę w uzgodnionym terminie (od dnia 2 stycznia 2021 r.) oraz powinna być zakończona do dnia 31 grudnia 2022 r. Całkowite rozliczenie kwoty umorzenia części pożyczki winno nastąpić w terminie 15 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 15 stycznia 2023 r. W przedstawionym stanie faktycznym występuje warunek zawieszający albowiem ziszczenie się warunku, tj. wydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego daje Wnioskodawcy pewny skutek w postaci umorzenia części pożyczki, za czym przemawiają następujące zapisy umowy nr (...) z dnia 7 grudnia 2020 r. w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy nr (...) z dnia 12 lipca 2016 r., tj.: § 2. Fundusz w wyniku rozpatrzenia wniosku Pożyczkobiorcy z dnia 9 października 2020 r. oraz działając na podstawie (...) warunkowo umarza kwotę 293.760,54 zł. § 3. 1. Pożyczkobiorca zobowiązuje się kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia części pożyczki przeznaczyć wyłącznie na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi w ramach zadania pod nazwą (...) i oświadcza, że posiada zabezpieczone środki, które wraz z kwotą stanowiącą umorzenie części pożyczki, udzielone na podstawie niniejszej umowy, zapewniają pełne pokrycie kosztów zadania. 2. Pożyczkobiorca zobowiązuje się do przystąpienia do realizacji zadania określonego w ust. 1, od dnia 2 stycznia 2021 r. oraz jego zakończenia w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r., zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym z dnia 6 października 2020 r., stanowiącym Załącznik nr 1 do niniejszej Umowy. § 4. 1. W wyniku realizacji zadania zostaną osiągnięte efekty, w tym w szczególności: - efekt rzeczowy (...) - efekt ekologiczny (...) 2. Beneficjent zobowiązany jest do utrzymania trwałości przedsięwzięcia inwestycyjnego powstałego w wyniku realizacji dofinansowanego przez Fundusz zadania, przez minimum 5 lat od daty jego zakończenia. § 6. 2. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzenia części pożyczki, o której mowa w § 2, poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania, o którym mowa w § 3 ust. 1, (...) do dnia 15 stycznia 2023 r. § 7. 1. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania określonego w § 3 ust. 1, w szczególności nieterminowej realizacji zdania, nierozliczenia zgodnie z § 6 ust. 2 i 3, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego, niedopełnienia obowiązku określonego w § 4 ust. 2, Pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie, liczonych począwszy od daty zwarcia niniejszej Umowy umorzenia pożyczki do dnia zwrotu. § 10. 1. Na wniosek Pożyczkobiorcy, po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie, Fundusz wystawi Pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o której mowa w § 2. Z powyższego wynika zatem, że zawarcie w dniu 7 grudnia 2020 r. umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki ma ten skutek, że Wnioskodawca przy spełnieniu warunków umorzenia jest obowiązany do spłaty pożyczki pomniejszonej o kwotę umorzenia. Spółka zadała następujące pytanie: Kiedy - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi moment obowiązku podatkowego dla umorzonej kwoty pożyczki, czy w momencie zawarcia umowy, tj. w dniu 7 grudnia 2020 r., czy w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia, tj. najpóźniej w dniu 15 stycznia 2023 r.? Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota umarzanej pożyczki stanowić będzie dochód w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia i rozliczenia kwoty umorzenia części pożyczki, tj. w dniu 15 stycznia 2023 r. Moment umorzenia zobowiązania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został określony. Momentem, w którym Wnioskodawca zostanie zwolniony z długu wobec WFOŚiGW będzie data zrealizowania wszystkich warunków umorzenia. W tym momencie ziści się oświadczenie woli WFOŚiGW o zwolnieniu Wnioskodawcy z długu i przyjęcie przez Wnioskodawcę tego zwolnienia. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ interpretacyjny wskazał na treść art. 12 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: "u.p.d.o.p."). Zaznaczył, że pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. dlatego za zasadne uznał odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557). Organ interpretacyjny stwierdził, że skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, uznano, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawczyni uzyska bowiem przysporzenie majątkowe. Przy czym, moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW), zdaniem organu interpretacyjnego, decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia - a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym - mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Organ interpretacyjny uznał przy tym, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W jego ocenie, w takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego). Odwołując się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, organ interpretacyjny uznał, że z umowy wynika, iż z zapisów umowy wynika m.in., że: WFOŚiGW w wyniku rozpatrzenia wniosku Pożyczkobiorcy z dnia 9 października 2020 r. oraz działając na podstawie (...) warunkowo umarza kwotę (...) zł. Pożyczkobiorca zobowiązuje się kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia części pożyczki przeznaczyć wyłącznie na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi w ramach zadania pod nazwą (...) i oświadcza, że posiada zabezpieczone środki, które wraz z kwotą stanowiącą umorzenie części pożyczki, udzielone na podstawie niniejszej umowy, zapewniają pełne pokrycie kosztów zadania. Pożyczkobiorca zobowiązuje się do przystąpienia do realizacji zadania określonego w ust. 1, od dnia 2 stycznia 2021 r. oraz jego zakończenia w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r. zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym z dnia 6 października 2020 r., stanowiącym Załącznik nr 1 do niniejszej Umowy. W wyniku realizacji zadania zostaną osiągnięte efekty, w tym w szczególności: efekt rzeczowy (...), efekt ekologiczny (...). Beneficjent zobowiązany jest do utrzymania trwałości przedsięwzięcia inwestycyjnego powstałego w wyniku realizacji dofinansowanego przez Fundusz zadania, przez minimum 5 lat od daty jego zakończenia. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzenia części pożyczki, o której mowa w § 2, poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania, o którym mowa w § 3 ust. 1, (...) do dnia 15 stycznia 2023 r. W przypadku stwierdzenia WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania określonego w § 3 ust. 1, w szczególności nieterminowej realizacji zdania, nierozliczenia zgodnie z § 6 ust. 2 i 3, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego, niedopełnienia obowiązku określonego w § 4 ust. 2. pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie, liczonych począwszy od daty zwarcia niniejszej Umowy umorzenia pożyczki do dnia zwrotu. Na wniosek Pożyczkobiorcy, po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie, Fundusz wystawi Pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o której mowa w § 2. Tym samym organ interpretacyjny stwierdził, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia kwoty pożyczki przez WFOŚiGW jest data zawarcia Umowy o umorzeniu pożyczki, tj. 7 grudnia 2020 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Innymi słowy do umorzenia wskazanej we wniosku pożyczki doszło 7 grudnia 2020 r. Natomiast niedopełnienie przez Wnioskodawcę warunków tego umorzenia, spowoduje ustanie skutków umorzenia i będzie rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki. Tym samym uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni, że kwota umarzanej pożyczki stanowić będzie dochód w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia i rozliczenia kwoty umorzenia części pożyczki, tj. najpóźniej w dniu 15 stycznia 2023 r. - było nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., polegające na dokonaniu oceny stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, przy niewłaściwej ocenie powołanych postanowień umowy zwartej z WFOŚiGW w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej wcześniej na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2016 roku, z których wynika, że datą powstania po stronie Skarżącej przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki, jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. najpóźniej dzień 15 stycznia 2023 roku; 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.p.d.p., polegające na dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w odniesieniu do momentu powstania po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu przychodu dla kwoty umorzonej pożyczki. W konsekwencji powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z umową zawartą pomiędzy Skarżącą a WFOŚiGW w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej wcześniej na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2016 roku, przysporzenie majątkowe po stronie Skarżącej z tytułu umorzenia części kwoty pożyczki, powstanie dopiero w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia, tj. najpóźniej w dniu 1-5 stycznia 2023 roku. Organ dokonując oceny opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, niewłaściwie ocenił § 7.1. oraz § 10.1. umowy. Zdaniem Skarżącej powyższe postanowienia umowy wskazują, że umorzenie następuje pod warunkiem zawieszającym. Skarżąca bowiem dopiero po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, zgodnie z warunkami określonymi w umowie, uzyska umorzenie, w wyniku czego może ubiegać się o wystawienie zaświadczenia potwierdzającego definitywne umorzenie części pożyczki. Skarżąca do czasu zakończenia zadania i wypełnienia wszystkich warunków zwartych w umowie o umorzenie pożyczki, musi liczyć się z obowiązkiem zapłaty całości lub części warunkowo umorzonej kwoty wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie, liczonych począwszy od daty zwarcia umowy umorzenia pożyczki do dnia zwrotu. W świetle zapisów umowy zawartej z WFOŚiGW oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.p.d.p., datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki jest zatem data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. najpóźniej dzień 15 stycznia 2023 roku. Dopiero bowiem w tym momencie możliwe jest ustalenie czy i w jakiej wysokości Skarżąca ostatecznie uzyska umorzenie kwoty pożyczki. organ błędnie zatem uznał, że w przedmiotowym przypadku umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, gdyż zapisy umowy ustanawiają warunek zawieszający. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest odmienna ocena konsekwencji podatkowych umorzenia Spółce zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez nią w Funduszu, a przeznaczonego na realizację wskazanego zadania, tj. tego, kiedy, w związku z zawartą umową warunkową umorzenia (części) pożyczki, Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. – czy jak to zostało wskazane w umowie z datą warunkowego umorzenia tej pożyczki, tj. z datą jej zawarcia - jak uważa Organ przyjmując, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem rozwiązującym, czy też w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie, tj. 15 stycznia 2023 r., jak uważa Skarżąca przyjmując, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, b) środków na rachunkach bankowych - w bankach. Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Przypomnieć wypada, że w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 642/10, tutejszy Sąd wskazał, że "podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (...) wobec braku legalnej definicji terminu "umorzyć" należy odwołać się do jej językowego rozumienia. Oznacza ono generalnie "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, przy uzyskaniu zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług". Skutkiem zatem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że Wierzyciel (WFOŚiGW) złożył oświadczenie woli o zwolnieniu pożyczkobiorcy z długu, a pożyczkobiorca (dłużnik) to zwolnienia przyjął. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że umowa o zwolnienie z długu może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Umowa taka może odnosić się do całego zobowiązania albo do jego określonej części (L. Stecki (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 520 i n.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy zawarta została umowa pod warunkiem zawieszającym (tak twierdzi Spółka) czy też pod warunkiem rozwiązującym (takie stanowisko prezentuje organ interpretacyjny). Sąd rozpoznając powyższe zagadnienie pragnie przypomnieć, że zgodnie z art. 65 k.c. oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§1). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§2). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1619/21, w którym wskazano, że zgodnie z art. 89 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu 7 sędziów z 22 marca 2013 r., sygn. akt III CZP 85/12, OSNC 2013, nr 11, poz. 132. "Treść normatywna art. 89 k.c. obejmuje zarówno definicję legalną warunku, jak i zasadę dopuszczalności dokonania czynności prawnej pod warunkiem oraz wyjątki od niej, które mogą wynikać z ustawy bądź właściwości czynności prawnej. Warunek w rozumieniu powyższego przepisu to składnik stosunku prawnego, mający formę postanowienia jako elementu czynności prawnej, który uzależnia jej skuteczność prawną od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Postanowienie takie, nie konstytuując czynności, przybiera postać zastrzeżenia o znaczeniu accidentale negotii. Warunkowa czynność prawna skutkuje związaniem stron czynnością prawną dopóty, dopóki zdarzenie przyszłe i niepewne się nie ziści. Oznacza to, że oświadczenia stron są definitywne w chwili zawarcia umowy i tylko jej skuteczność zależna jest od spełnienia warunku. Okresowy stan zawieszenia kończy się ziszczeniem lub nieziszczeniem zdarzenia, co - bezpośrednio od tej chwili - powoduje uzyskanie, zmianę lub utratę praw lub obowiązków przez strony umowy (skutek prospektywny). Treść art. 89 k.c. przewiduje tylko jeden podział warunków - według kryterium skutków czynności prawnych - a orzecznictwo i nauka prawa, w nawiązaniu do niego, posługuje się ich utrwalonym nazewnictwem jako zawieszających (ziszczenie się powoduje powstanie skutku) i rozwiązujących (ziszczenie się powoduje ustanie skutku). Treść oświadczenia woli zastrzegającego warunek zawieszający "Jeżeli zdarzy się X (fakt przyszły i niepewny) to nastąpi Y (skutek prawny)" oddala skuteczność spełnienia świadczenia, a zastrzegającego warunek rozwiązujący "Nastąpi Y pod warunkiem X" wprowadza niepewność, czy całe świadczenie zostanie spełnione.". Jak wskazał B. Swaczyna "[w] doktrynie powszechnie przyjmuje się dopuszczalność ograniczenia warunkiem zwolnienia z długu (art. 508 k.c.)359. Należy jednak rozważyć, czy w grę może wchodzić zarówno warunek zawieszający, jak i rozwiązujący. W doktrynie kwestia ta nie została dotychczas podjęta. Wypowiedzi jej przedstawicieli ograniczają się bowiem do ogólnego stwierdzenia o dopuszczalności dokonania zwolnienia z długu pod warunkiem360 . Rozważając to zagadnienie, należy zwrócić uwagę na to, że skutkiem zwolnienia z długu jest wygaśnięcie zobowiązania, o czym wprost stanowi art. 508 k.c. Skutek ten ma charakter nieodwracalny. Dlatego też należy opowiedzieć się przeciwko dopuszczalności ograniczenia umowy o zwolnienie z długu warunkiem rozwiązującym. Umowę tę można zatem zawrzeć wyłącznie pod warunkiem zawieszającym." (B. Swaczyna, § 4. Zobowiązania [w:] Warunkowe czynności prawne, Warszawa 2012). Podobnie stanowisko zajął również B. Lackoroński wskazując, że "Autor ten [tj. B. Swaczyna w Warunkowe czynności prawne – dopisał WSA w Warszawie] trafnie wyraźnie ogranicza dopuszczalność zastrzegania warunku i terminu w umowie zwolnienia z długu tylko do warunków i terminów zawieszających" (B. Lackoroński, Skutki czynności prawnych w czasie, CH Beck, przypis nr 235)". Również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wskazany pogląd o niedopuszczalności ograniczenia umowy o zwolnienie z długu warunkiem rozwiązującym (a co za tym możliwe jest zawarcie takiej umowy wyłącznie pod warunkiem zawieszającym)". W niniejszej sprawie, we wniosku, Spółka wskazała, że zgodnie z § 2 umowy nr (...) z dnia 7 grudnia 2020 r. w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy nr (...) z dnia 12 lipca 2016 r. WFOŚiGW w wyniku rozpatrzenia wniosku Pożyczkobiorcy z dnia 9 października 2020 r. oraz działając na podstawie (...) warunkowo umarza kwotę 293.760,54 zł. Zgodnie zaś z § 3 tej umowy Pożyczkobiorca zobowiązał się kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia części pożyczki przeznaczyć wyłącznie na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi w ramach zadania (ust. 1) oraz do przystąpienia do realizacji zadania określonego w ust. 1, od dnia 2 stycznia 2021 r. oraz jego zakończenia w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r., zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym z dnia 6 października 2020 r., stanowiącym Załącznik nr 1 do niniejszej Umowy (ust. 2). Zgodnie z § 6 ust. 2 ww. umowy Pożyczkobiorca zobowiązany jest do całkowitego rozliczenia wobec WFOŚiGW kwoty umorzenia części pożyczki, o której mowa w § 2, poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania, o którym mowa w § 3 ust. 1, (...) do dnia 15 stycznia 2023 r. Natomiast w myśl § § 7 ust. 1 "W przypadku stwierdzenia przez WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania określonego w § 3 ust. 1, w szczególności nieterminowej realizacji zdania, nierozliczenia zgodnie z § 6 ust. 2 i 3, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego, niedopełnienia obowiązku określonego w § 4 ust. 2, Pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem WFOŚiGW wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie, liczonych począwszy od daty zwarcia niniejszej Umowy umorzenia pożyczki do dnia zwrotu". Na mocy § 10 ust. 1 postanowiono, że na wniosek Pożyczkobiorcy, po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie, Fundusz wystawi Pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o której mowa w § 2. Przyjmując zatem reguły wykładni wynikające z art. 65 k.c. Sąd wskazuje, że w powyższej umowie znajdują się stwierdzenia "warunkowo umarza" (§ 2), "kwoty umorzenia" (§ 6), nie zaś "warunkowo umorzona" czy "kwota umorzonej pożyczki". Zatem nie sposób uznać, że kwota wskazana w tej umowie została umorzona. Co więcej, za tym, że kwota nie została ostatecznie umorzona przemawia treść § 7 ust. 1, jak i § 10 ust. 1 tej umowy. Wynika z nich, że po pierwsze w przypadku niespełnienia warunków tej umowy Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie, liczonych począwszy od daty zwarcia niniejszej Umowy umorzenia pożyczki do dnia zwrotu. Po drugie po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie, Fundusz wystawi Pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o której mowa w § 2, na wniosek Pożyczkobiorcy. Oznacza to, że dopiero na skutek ostatecznego rozliczenia wiadomym będzie jaka kwota ostatecznie została umorzona. Niewątpliwym (zamierzonym) "skutkiem społeczno-gospodarczym" wskazanej umowy o warunkowym umorzeniu pożyczki jest zwolnienie Skarżącej z długu (umorzenie pożyczki w części) o ile spełni warunki określone w § 3 tej umowy. Innymi słowy, brak spełnienia warunków spowoduje zwrot umorzonej kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem, co wynika wprost z § 7 ust. 1 tej umowy. Zatem dopiero po ostatecznym rozliczeniu będzie wiadome jaka była kwota umorzenia, a tym samym o jaką kwotę zmniejszą się zobowiązania Spółki. Stąd też Sąd uznał, że doszło do naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę składają się: koszty zastępstwa procesowego przez pełnomocnika z wyboru – adwokata, w wysokości 480 zł, uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.