I SA/Gl 439/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Kamil Lenczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 1 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), art. 14 ust.2 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i § 6 ust.1 i ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078) określił dla B. O. wartość nie zaewidencjonowanego w 2000 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę[...] zł i ustalił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w świetle zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w 2000 r. podatnik zawarł z L. B. umowy sprzedaży części do maszyn – były to części używane do pras hydraulicznych, uszczelnienia silikonowe do tych pras, wyłączniki czasowe RDS, węże gumowe zakuwane – wysokociśnieniowe, rozdzielacze hydrauliczne, zawory elektromagnetyczne, płyty grzejne, używane pompy do pras hydraulicznych oraz używane formy do wulkanizacji. Ze wspomnianą osobą B. O. zawarł w dniu [...] 2000 r. umowę przenoszącą prawo własności wspomnianych rzeczy. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że w ewidencji przychodów za 2000 r. podatnik wskazał przychody uzyskane z tytułu sprzedaży artykułów papierniczych (rolki do kas, papier komputerowy) nie wykazał natomiast przychodu ze sprzedaży wspomnianych części do maszyn. W ocenie organu nie zostały spełnione w tej sytuacji przesłanki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%. Przyjęcie tej tezy organ argumentował faktem, iż po zmianie branży działalności gospodarczej, w wykazie środków trwałych nadal znajdowały się prasy hydrauliczne, zaś sprzedane części stanowiły części tych urządzeń. Organ podatkowy przyjął zatem, iż części te nie zostały zakupione przez podatnika na potrzeby osobiste, lecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dano przy tym wiary oświadczeniom B. O., jakoby wspomniane części nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a zakupione zostały jeszcze przed jej rozpoczęciem. Wobec tego nie uznano za dowód ewidencji przychodów za 2000 r. ze względu na fakt, iż nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego. Tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne i ustalenia stawki tego podatku na 20%. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 16 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ust.2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie wspomnianego rozstrzygnięcia w całości. Uzasadniając swoje stanowisko B. O. wskazał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla wydania finalnego rozstrzygnięcia, a wobec tego zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W szczególności nie wyjaśniono w sposób dostateczny, na jakiej podstawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że sprzedane części maszyn były składnikami majątku odwołującego się oraz że fakt ich posiadania wiązał się z prowadzeniem działalności gospodarczej określonego rodzaju. Argumentacja decyzji organu I instancji nie zawiera przekonujących twierdzeń co do tego, dlaczego oświadczeniom podatnika nie dano wiary. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 6 ust. 1 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne, art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt. 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej – utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy przeprowadzonego przed organem I instancji postępowania nie sposób stwierdzić naruszenia przez ten organ obowiązujących przepisów. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w pierwszej kolejności wskazano, że nie można podzielić stanowiska o naruszeniu przepisu art. 16 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ust.2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że odwołujący się w latach 1983 – 1994 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania artykułów z gumy. Z przedłożonego wykazu środków trwałych wynika, że po przebranżowieniu, w dalszym ciągu w wykazie tym znajdowały się prasy hydrauliczne (PH-40 – dwie sztuki, PH-80 – dwie sztuki) oraz walce. Sprzedane w 2000 r. części związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością. Twierdzenia podatnika, iż były to części nabyte na własny użytek, w kontekście ustalenia ich ilości oraz wieku, nie mogły zostać uznane za wiarygodne. W ocenie organu odwoławczego, w toczącym się postępowania, prawidłowo określono podstawę opodatkowania ([...] zł) jak również ustalono od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20% (tj. kwotę [...] zł), stosownie do art. 17 przywołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne. Postępowaniu organu I instancji nie sposób zatem zarzucić naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów, w szczególności zaś art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach B. O. zarzucił decyzji organu odwoławczego niezgodność z prawem oraz stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi opisany został dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Skarżący raz jeszcze zaakcentował fakt, iż sprzedane przez niego części nie miały żadnego związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. Organom podatkowym zarzucił brak wystarczającej wiedzy technicznej w tym zakresie, co z kolei spowodowało błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. W związku z tym, w jego ocenie, naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż w istocie w latach 1983 – 1994 prowadził działalność związaną z produkcją wyrobów gumowych, tyle tylko, że w późniejszym okresie zmienił profil prowadzonej działalności. Wobec tego zbył zakupione wcześniej części jako niewykorzystane. Rozstrzygnięcia organów obydwu instancji są, zdaniem skarżącego, obarczone błędami polegającymi zarówno na niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego jak i wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów, organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania umożliwiono podatnikowi wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący zajął stanowisko w piśmie z dnia [...] 2005 r., nie mniej jednak, pomimo kilkukrotnych prób, nie udało się go przesłuchać w charakterze świadka. Dalej podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania administracyjnego ustalono, że skarżący w latach 1983 – 1994 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania wyrobów z gumy. W tym okresie samodzielnie budował on urządzenia służące do produkcji (prasy, walcarki itp.). Po zmianie branży (handel), wśród środków trwałych jego przedsiębiorstwa nadal znajdowały się wspomniane urządzenia do produkcji wyrobów gumowych. Sprzedane w 2000 r. roku części były elementami wspomnianych urządzeń. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż ze względu na ilość oraz wiek wspomnianych elementów trudno przyjąć, że były one przeznaczone na użytek własny podatnika, co podkreślał skarżący. Wobec tego przyjęto, że sprzedane części do maszyn stanowiły składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wobec tego ich sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że nie sposób zarzucić postępowaniu organów, iż nie skorzystały z wszelkich, dostępnych źródeł dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Świadczy o tym chociażby fakt, iż w sposób dogłębny i wyczerpujący, w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniono stronie przyczyny, dla których określono okoliczności zostały uznane za udowodnione, jak również zapewniono skarżącemu możliwość swobodnego wypowiedzenia się w tej materii. Fakt, iż skarżący prezentuje odmienne stanowisko odnośnie zebranego materiału dowodowego nie przesądza jeszcze o tym, że naruszone zostały obowiązujące przepisy, w szczególności zaś art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- zwanej dalej P.p.s.a.), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), o ile zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach. Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartych, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Sednem sporu wynikłego w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe względem zawartych przez skarżącego transakcji sprzedaży części do urządzeń, a w szczególności tego, czy były one związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zarówno z treści skargi jak i pism procesowych kierowanych do organów wynika, że B. O. nie kwestionuje zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę decyzji administracyjnych wydanych w rozpoznawanej sprawie, a jedynie rodzaj i zakres ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym. Bezsprzecznym jest fakt, iż na mocy umowy, zawarte w dniu [...] 2000 r. B. O. zbył na rzecz L. B. części urządzeń na łączną kwotę [...] zł. Części te, wedle oświadczenia zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. (karta 13 akt administracyjnych) zostały nabyte przez skarżącego jako osobę prywatną i przez osobę prywatną zostały zbyte w 2000 r. Działalność gospodarcza, była prowadzona przez skarżącego od [...] 1989 r. do [...] 1994 r. Tymczasem, z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że od [...] 1997 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", której przedmiotem działalności gospodarczej był handel artykułami przemysłowymi. Natomiast, wedle oświadczenia skarżącego, zawartego w piśmie z dnia [...] 2005 r. (załącznik nr 4 do protokołu z dnia [...] 2005 r.) w latach 1983 – 1994 prowadził on działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z gumy. W związku z tą działalnością nabywał części i podzespoły do urządzeń z nią związanych. Po zakończeniu działalności podejmował kroki zmierzające do znalezienia kupców na części i urządzenia. Fakt ten stoi w ewidentnej sprzeczności z oświadczeniem zawartym we wskazanym wyżej piśmie z dnia [...] 2005 r. Wobec tego, w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe obydwu instancji, w ocenie Sądu, trafnie przyjęły, że decydujące znaczenie przy ocenie sprzedaży składników majątku związanego z działalnością gospodarczą ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie uzyskanego z tego tytułu przychodu ze źródłem jego uzyskania. Oznaczało to uznanie, że wspomniane rzeczy związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Bez znaczenia był w tym kontekście okoliczność, że w chwili sprzedaży wspomnianych maszyn i części podatnik nie prowadził już działalności gospodarczej o określonym profilu. Żaden z przywołanych wcześniej przepisów prawa materialnego nie uzależnia bowiem zaliczenia przychodu ze sprzedaży tego rodzaju części i urządzeń do podstawy opodatkowania od okoliczności prowadzenia lub zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu w tej kwestii powstają zresztą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do wiarygodności oświadczeń podatnika. Ze znajdującego się w aktach sprawy wykazu środków trwałych, sporządzonego już po zmianie branży wynika, że nadal figurowały w nim urządzenia do produkcji wyrobów gumowych, takie jak np. prasa PH-40 (2 sztuki), czy tez prasa PH-80 (2 sztuki). W tym kontekście stwierdzenia skarżącego, iż zbyte na mocy umowy zawartej w 2000 r. części i podzespoły przeznaczone były na użytek własny, trudno uznać za wiarygodne. Skarżący w żadnym miejscu nie wykazał bowiem, jakiż to użytek osobisty mógłby płynąć z faktu posiadania "dławików gumowych" w liczbie 10 sztuk (vide umowa z dnia [...] 2000 r.), pomp hydraulicznych (8 sztuk), czy też uszczelnień silikonowych do pras hydraulicznych (10 sztuk) lub też rozdzielaczy hydraulicznych (również 10 sztuk). Zarówno zasady logicznego myślenia jak i doświadczenie życiowe, którymi również niewątpliwie muszą kierować się organy administracji oraz Sąd, nie pozwalają na podzielenie stanowiska prezentowanego przez podatnika. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że z treści art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt. 8 tej ustawy. Bez znaczenia w tym miejscu jest fakt, iż składniki te związane były z działalnością, której prowadzenia podatnik już zaprzestał. Zarówno rodzaj jak i ilość części sprzedanych przez B. O. potwierdzają przyjętą przez organy podatkowe tezę, iż nie mogły być one przeznaczone do użytku własnego podatnika. Z uwagi na fakt, iż przychód uzyskany z tego tytułu nie został zaewidencjonowany w 2000 r. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tym samym słusznie podważono wiarygodność prowadzonej ewidencji przychodów, co w konsekwencji umożliwiło zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne. Prawidłowo zatem ustalona została podstawa opodatkowania ([...] zł) jak i ryczałt w wysokości 20 % ([...]). Zdaniem Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania, organy podatkowe podejmowały kroki zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, czyniąc tym samym zadość wymogowi zawartemu w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie sposób również zarzucić im naruszenia art. 121 i 124 tej ustawy, gdyż na każdym etapie postępowania administracyjnego skarżącemu zapewniono możliwość wypowiadania się odnośnie zebranego materiału dowodowego, jak również udzielano wyjaśnień, co do motywów, jaki kierowały się organy przy wydawaniu swoich rozstrzygnięć. Na zakończenie wskazać wypada, że uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji zawierają obszerny opis zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, dokładne przytoczenie podstaw prawnych oraz wyczerpujące omówienie przyczyn, dla których rozstrzygnięcia te przybrały taką, a nie inną treść. Wnioskowaniu przeprowadzonemu przez organy podatkowe nie można zarzucić zarówno naruszenia reguł poprawnej wykładni obowiązujących przepisów jak również niespójności, czy też nielogiczności. Z kolei skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż zarówno w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego, jak i w rozstrzygnięciach organów administracji zaistniały uchybienia, które dawałyby podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.