I SA/Gl 44/05

+Sygn. akt I SA/Gl 44/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2005 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie częściowego umorzenia zaległości podatkowej stanowiącej drugą ratę podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 75,00 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz częściowego umorzenia zaległości podatkowej stanowiącej trzecią ratę podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie 36,00 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. nr 79 z 2001 roku, poz. 856 z późniejszymi zmianami) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że A. M. pismem z dnia [...] 2002 roku zwrócił się do Wójta Gminy N. o umorzenie trzeciej raty podatku od nieruchomości za 2002 rok. Natomiast pismem z dnia [...] 2004 roku zwrócił się o umorzenie drugiej raty podatku od nieruchomości za 2004 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując sprawę wziął pod uwagę wszystkie wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 stycznia 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 3067/02. Wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął dodatkowe postępowanie wyjaśniające, aby zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy pozwalał ocenić prawidłowość podjętego przez Wójta Gminy N. rozstrzygnięcia. W tym celu organ podatkowy wystąpił do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N., aby uzyskać informacje o wysokości pomocy udzielanej podatnikowi w latach 2002 i 2004 oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. w celu otrzymania informacji o wysokości wypłacanych w tym samym okresie czasu świadczeń. Ponadto wezwał podatnika do udzielenia informacji o wszelkich dochodach oraz stanie majątkowym i zdrowotnym jego i jego rodziny. A. M. na powyższe wezwanie organu podatkowego żadnych dokumentów nie dostarczył. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności przywołało treść 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy zaznaczył, iż należy przy tym mieć na względzie, że zasadą jest płacenie podatków, a udzielanie ulg stanowi wyjątek od tej zasady. Stwierdził, że brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ocena, czy w indywidualnie określonym przypadku zachodzą wymienione w przepisie względy, pozostawiona została uznaniu organów podatkowych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Wójt Gminy N., dokonując takiej analizy wziął pod uwagę przede wszystkim sytuację podatnika i charakter okoliczności, wskutek których domagał się on umorzenia zaległości i dlatego też częściowo umorzył zaległość, natomiast w pozostałym zakresie odmówił umorzenia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego w sprawie dowodowego w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził mianowicie, że niewątpliwie podatnik korzysta z pomocy państwa i gminy, gdyż środki jakie posiada nie wystarczają na zaspokojenie w całości potrzeb podatnika i jego rodziny. Następnie organ odwoławczy zauważył, że wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" powoduje, że organ podatkowy pierwszej instancji musi na podstawie całokształtu materiału dowodowego rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie umorzenie zaległości jest możliwe, a jeśli tak, to w jakiej części. Przy czym koniecznym jest, aby rozważając wielkość udzielonej ulgi, wziąć pod uwagę również "interes publiczny", przez który należy rozumieć respektowanie wspólnych wartości dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło ponadto uwagę na fakt, że uprawnienia wynikające z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie są równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego do pozytywnego rozpatrzenia każdego wniosku i to w całości. Odnosząc się następnie do rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że A. M. od dłuższego czasu znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, uprawniającej go do korzystania z pomocy państwa lub gminy w postaci zasiłków, czyli po stronie podatnika istnieje tzw. "ważny interes". Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji przychylając się w każdym roku podatkowym do próśb podatnika i udzielając mu w związku z tym szeregu ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości lub części doprowadził do sytuacji, że podatnik uznał, iż pomoc taka bezwarunkowo mu się należy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, iż podatnik nie chce pogodzić się z myślą, że Wójt Gminy N. nie może go faworyzować względem pozostałych podatników, będących również w bardzo trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej. Dodało, iż nie można przecież twierdzić, że udzielenie w którymkolwiek roku podatkowym ulgi w postaci umorzenia zaległości powoduje, że przy niezmienionej sytuacji majątkowej w kolejnym roku umorzenie tychże zaległości jest obowiązkowe i powinno być udzielane automatycznie. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego. Stwierdził, że postępowanie to przeprowadzono prawidłowo. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń poprzez spisanie protokołu o stanie majątkowym i rodzinnym oraz analizę dochodów (łącznie z otrzymanymi z Opieki Społecznej) i wydatków całej rodziny, a następnie wyjaśnił w decyzji dlaczego umorzył określoną kwotę podatku a w pozostałem zakresie odmówił umorzenia. Kolegium stwierdziło, że zgromadzone informacje o sytuacji rodzinnej i finansowej podatników są na tyle pełne, że pozwalają na wydanie takiej decyzji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. W uzasadnieniu skargi podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest "nieuczciwe i filozoficzne", które na dodatek odbiega "od meritum sprawy, jaką jest określenie faktycznej możliwości płatniczej wymaganego z urzędu podatku". Skarżący podkreślił, iż z pomocą państwa (OPS) średni miesięczny dochód w jego rodzinie wynosi [...] złotych, czyli [...] złotych przypada na jedną osobę, przy ustawowo ustalonym minimum socjalnym wynoszącym 316,00 złotych. Wskazał również, iż w ostatnim okresie jego rodzina otrzymała pomoc państwa w postaci produktów żywnościowych na których umieszczony był napis "żywność dla najuboższej ludności [...]". W podsumowaniu wyraził pogląd, że w opisanej sytuacji dochodowej rodziny nie można "prowokacyjnie" i "z uporem" wymagać "rzeczy niemożliwych". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 3067/02 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...] i utrzymanej nią w mocy decyzji Wójta Gminy N. z dnia [...] roku, nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie. Może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, nr 44392). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem WSA (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 rok, str. 153-258 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA/1560/97, wyd. (CD) Temida maj 2001, nr 41916). Z uwagi zatem na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do konieczności zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i pozwalający na ocenę poprawności wnioskowania, które stało się podstawą rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności wskazano, że dowody znajdujące się w aktach nie dały odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy podatnik był w stanie uregulować zaległość podatkową w podatku od nieruchomości. W swych podaniach powołał się bowiem on na trwałą niezdolność do poniesienia tego ciężaru, na dowód czego wskazał na konieczność korzystania z pomocy społecznej. Ta ostatnia okoliczność nie była kwestionowana przez organ podatkowy, ale w swych rozstrzygnięciach organ ten nie przedstawił całościowej oceny sytuacji finansowej rodziny skarżącego w kontekście zakwalifikowania tej rodziny do grupy wymagającej pomocy społecznej i uprawnionej do jej otrzymania. Organ podatkowy nie dokonał w tym zakresie własnych ustaleń, które ocenę przeprowadzoną przez organ pomocy społecznej mogłyby podważyć. Jednocześnie jednak organ podatkowy wyraził w uzasadnieniu decyzji pogląd, że podatników cechuje "trwała niechęć do realizacji obowiązku podatkowego", nie rozważając, czy ta postawa nie wynika z trwałej niezdolności do uiszczenia podatku. Druga konstatacja Sądu sprowadzała się do wskazania, że organ podatkowy nie zgromadził żadnych informacji o majątku skarżącego, w szczególności w zakresie sposobu wykorzystania gruntów dla zapewnienia dochodów rodzinie podatnika, a także o ponoszonych przez niego wydatkach. Analizując stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należy przypomnieć, iż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. : ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Wbrew stanowisku skarżącego Sąd uznał, iż organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatnika, w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. W tym miejscu trzeba podnieść, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania strony i organu podatkowego. Oznacza to, iż organ jest wprawdzie obowiązany do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy (w tym wypadku sytuacji materialnej podatnika), ale sama strona nie może zachowywać się w postępowaniu biernie, jeżeli podnosi okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, a które to okoliczności wymagają weryfikacji przez organ, w ramach obowiązku wynikającego z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Strona, odmawiając udziału w postępowaniu administracyjnym, sama pozbawiła się możliwości przedstawienia organowi podatkowemu dodatkowych argumentów i dowodów, które organ podatkowy zobowiązany byłby rozpatrzyć. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy był uprawniony do podjęcia decyzji, w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy i nie można podnosić zarzutu, iż nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając częściowo wniosek strony i dokonując umorzenia zaległości podatkowej organ de facto przyjął, iż zachodziła przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie bez znaczenia dla oceny trafności zapadłego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że decyzja o umorzeniu zaległego podatku ma charakter uznaniowy i musi uwzględniać również ważny interes publiczny, a zatem interes publiczny związany ze ściąganiem należności podatkowych. Trafnie organ odwoławczy zauważył, iż gospodarkę finansową w Gminie prowadzi się na podstawie budżetu, którego podstawowym źródłem są podatki. Odmowa ich uiszczenia przez podatników dysponującymi składnikami majątkowymi podlegającymi opodatkowaniu może spowodować, że organy gmin nie będą udzielać jakichkolwiek świadczeń osobom najbardziej potrzebującym, żyjącym w skrajnej nędzy, chorym, bezradnym życiowo, czyli osobom pozbawionym nie tylko podstawowego źródła utrzymania jak np. renta inwalidzka, ale również lokalu mieszkalnego. Nie można zgodzić się również z tezą, jaka wynika z zarzutów podatnika, iż brak wolnych środków finansowych automatycznie wiązać się winien z przyznaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Powyższa okoliczność stanowić może wyłącznie podstawę oceny, czy spełnione są ustawowe przesłanki zastosowania ulgi określone w art. 67 § 1. Natomiast nawet w razie ustalenia, iż warunki takie występują, organ może podjąć decyzję odmowną, podając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stosowne motywy takiej decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono organ podatkowy, dokonując częściowego umorzenia zaległości podatkowej, przyznał iż podatnik znajduje się w sytuacji uzasadniającej udzielenie pomocy publicznej, przewidzianej art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie jednak żądania podatnika do kwoty 75,00 złotych, przy zobowiązaniu podatkowym wynoszącym 131,40 złotych (druga rata podatku od nieruchomości za 204 rok) oraz do kwoty 36,00 złotych, przy zobowiązaniu podatkowym wynoszącym 66,00 złotych (trzecia rata podatku od nieruchomości za 2002 rok), zostało we właściwy i wyczerpujący sposób uzasadnione, stąd też ocenę decyzji pierwszoinstancyjnej, dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, należy uznać za prawidłową. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).