I SA/Gl 442/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), , Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. M. - firma "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o odmowie dokonania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 18.400 zł wpłaconej przez podatnika na podstawie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania, że z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) nie może być podstawą odmowy zwrotu w niniejszej sprawie, gdyż prawo zwrotu podatku od towarów i usług nie przysługuje jedynie podatnikom określonym w art. 14a ust. 7 u.p.t.u., a podatnik nie mieści się w kategorii ani podatników podatku akcyzowego ani też mających zaległości wobec budżetu. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 14a ust. 1 u.p.t.u. prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług ale według zasad określonych w ust. 2-6a, a właśnie w ust. 4 i 6 pkt 1 ustawodawca posłużył się pojęciami "za dany miesiąc", "po miesiącu" i "za ten miesiąc". Zdaniem organu odwoławczego ostatnio powołane regulacje wskazują, że zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług przysługuje jedynie podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej rozliczających się w okresach miesięcznych. Podatnikowi to prawo nie przysługuje, ponieważ wybrał kwartalną formę rozliczeń tego podatku. Podkreślono przy tym, że przepis art. 14a u.p.t.u. jest rodzajem ulgi polegającej na zwrocie wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, dlatego przy jego interpretacji należy opierać się na wykładni gramatycznej, a nie systemowej, czy też celowościowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik dodał, że zwrot podatku od towarów i usług nie ma charakteru ulgi podatkowej, a jest to podstawowy mechanizm funkcjonowania i rozliczania tego podatku. Wynika to z przepisu art. 21 u.p.t.u. W odniesieniu do zakładów pracy chronionej sformułowano regulację specjalną w art. 14a u.p.t.u., który zawiera przepisy techniczne dotyczące sposobu ustalenia statusu zakładu pracy chronionej, wyliczenia kwoty zwrotu i składania deklaracji podatkowych. Wyraźne wyłączenie prawa do zwrotu podatku zawiera jedynie art. 14a ust. 7 u.p.t.u., a sformułowane tam kryteria nie dotyczą skarżącego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 11 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącego wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania powołał się na wyroki tut. Sądu z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2539-2540/03, które uchyliły decyzje w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług zapadłe w identycznym stanie prawnym. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego argumentował jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1c u.p.t.u. (obowiązującego w 2003 r.) mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Definicja ustawowa małego podatnika została zawarta (od dnia 1 października 2002 r.) w art. 4 pkt 17a u.p.t.u. Podatnik, który spełniał warunki określone w ostatnio powołanym przepisie mógł wybrać kasową metodę rozliczeń lub z niej zrezygnować po uprzednim zawiadomieniu o tym naczelnika urzędu skarbowego (art. 6b u.p.t.u.). Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Chodziło o to, by pewna określona grupa podatników podatku od towarów i usług (w tym zakładów pracy chronionej), prowadzących działalność o niewielkich rozmiarach uzyskała istotne ułatwienia w rozliczaniu tego podatku. Mając na uwadze powyższe przepisy, które weszły w życie 1 października 2002 r. zachodzi pytanie, czy ustawodawca przyznając małym podatnikom pewnego rodzaju ułatwienia nie pozbawił ich praw wynikających z innych przepisów w szczególności z art. 14a u.p.t.u. mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, a dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług zakładom pracy chronionej. Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a (art. 14a ust. 1 u.p.t.u.). Przepisy wymienione w ust. 2-6a dotyczące zasad zwrotu podatku regulują kwestie: – kto może być uznany za podmiot "prowadzący zakład" (ust. 2), – wyliczenia wysokości kwoty zwrotu (ust. 3 i 4), – momentu złożenia wniosku o zwrot (ust. 5), – możliwości określenia przez naczelnika urzędu skarbowego innej wysokości kwoty do zwrotu niż wynikająca z wniosku (ust. 5a), – zwrotu kwoty nienależnie pobranej (ust. 5b), – terminu zwrotu podatku przez urząd skarbowy (ust. 6) i – możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu (ust. 6a). Zapis art. 14a ust. 7 u.p.t.u., że przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników tam wymienionych, świadczy o tym, iż określeni podatnicy podatku akcyzowego i podatnicy posiadający zaległości podatkowe tracą prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Z tym przepisem powiązane są regulacje z ust. 7a i 8, które łagodzą skutki związane z istnieniem tych zaległości. W związku z powyższym należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że istotne znaczenie dla prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu podatku od towarów i usług mają przepisy art. 14a ust. 1 i 7 u.p.t.u., które nie wskazują na ograniczenia podmiotowe w zakresie małych podatników rozliczających się kwartalnie. Przepisy te mają charakter materialnoprawny inaczej niż przepisy ust. 2-6a art. 14a u.p.t.u. Jeśliby ustawodawca chciał dokonać takiego ograniczenia nowelizowałby art. 14a ust. 7 u.p.t.u. wpisując następne wyłączenie od dnia 1 października 2002 r. wraz z zapisami o możliwości dokonywania rozliczeń kwartalnych w innych przepisach. Wykładnia gramatyczna art. 14a ust. 4 i 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazująca na pojęcia tam użyte ("za dany miesiąc" oraz "po miesiącu" i "za ten miesiąc") nie może mieć decydującego znaczenia. Wykładnia językowa nie jest jedyną wykładnią przepisów prawa podatkowego, bowiem wyróżniamy jeszcze wykładnię systemową i funkcjonalną. Zdaniem R.Mastalskiego wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów – mieć charakter filologiczny – lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Ustawodawca bowiem poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem danej normy prawnej jest cel fiskalny. Wiele norm prawa podatkowego może mieć cel społeczny – zmierzają one poprzez ulgi i zwolnienia podatkowe do rozwoju pewnych dziedzin gospodarki albo realizacji konstytutywnych zasad ochrony małżeństwa i rodziny (R.Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego" BECK, Warszawa 1995, str. 101-102). Według B.Brzezińskiego odstąpienie od wykładni językowej jest możliwe, gdy nie doprowadzi to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika (B.Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego" Gdańsk 2002, str. 24). Tym samym należy stwierdzić, że nie ma żadnych powodów by uznać, że z jednej strony ustawodawca przyznając małym podatnikom ułatwienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług równocześnie pozbawił pewną ich kategorię określonego prawa do zwrotu podatku. Pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, jakoby mali podatnicy, którzy rozliczają się kwartalnie, a spełniający wszystkie przesłanki wymienione w art. 14a u.p.t.u. byli pozbawieni prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w tym przepisie jest błędny. Sąd wychodząc poza granice zarzutów skargi pragnie stwierdzić również, że zaskarżona decyzja narusza nie tylko prawo materialne ale także przepisy postępowania art. 123 oraz art. 200 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., zwana dalej O.p.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. nie wyznaczając stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyli nie zapewniono czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych chociażby nawet same nie przeprowadziły dodatkowego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 O.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 11.07.2002 r. SA/Po 788/00; Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 6, str. 25). W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.