I SA/Gl 444/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu 15 listopada 2005 r. A. B. dwa tytuły wykonawcze (nr [...]i [...]) i przesłał je do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z właściwością miejscową (data wpływy tytułów wykonawczych do organu egzekucyjnego 16 listopada 2005 r.). Powyższymi tytułami wykonawczymi objęto zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki za zwłokę i odsetki od zaliczek miesięcznych w tym podatku w kwocie [...]zł. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja z dnia [...] nr [...]. Odpisy wymienionych tytułów wykonawczych, wraz z zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2005 r. o zajęciu rachunków bankowych zobowiązanej w Banku A S.A. III Oddział w G. oraz B w G. doręczono zobowiązanej w dniu 5 grudnia 2005 r., natomiast banki otrzymały te zawiadomienia w dniu 21 listopada 2005 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcia, banki przesłały informację o braku możliwości realizacji zajęcia, z powodu braku środków na rachunku zobowiązanej. Pismem z dnia 22 listopada 2005 r. (wpływ do organu egzekucyjnego 23 listopada 2005 r.) wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, że w związku z nie rozpatrzeniem odwołania od decyzji, na której oparto tytuły wykonawcze, w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (ustawowy termin rozpatrzenia odwołania minął w dniu 21 listopada 2005 r.), ulega wstrzymaniu z mocy prawa wykonanie decyzji objętej ww. tytułami wykonawczymi. W konsekwencji otrzymanie powyższej informacji, organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne do tytułów wykonawczych z dnia 8 listopada 2005 r. Jednocześnie zawiadomieniami z tej samej daty wstrzymano realizację zajęć rachunków bankowych. Zobowiązana wniosła skargę na czynności egzekucyjne związane z tytułami wykonawczymi nr [...] i [...], która to skarga została oddalona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Postanowienie to utrzymane zostało w mocy postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu skargi zobowiązanej, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił m.in. uwagę na to, że odpisy tytułów wykonawczych, wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych z dnia 18 listopada 2005 r., banki otrzymały w dniu 21 listopada 2005 r. Zajęcia nie zostały zrealizowane z powodu braku środków na rachunkach. Wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa nastąpiło z dniem 22 listopada 2005 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne wobec A. B. zostało wszczęte już w dniu 21 listopada 2005 r., w dniu otrzymania przez banki zawiadomienia o zajęciu, a zarazem przed wstrzymaniem z mocy prawa decyzji podatkowej. Niezależnie od wymienionej skargi pełnomocnik zobowiązanej złożył również w Urzędzie Skarbowym w S. zarzuty do ww. tytułów wykonawczych (identycznej treści co uprzednio wymieniona skarga). W zarzutach tych podnosił, że w dniu 2 września 2005 r. zostało wniesione odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia [...] które nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nastąpiło wstrzymanie wykonania tej decyzji z mocy prawa, co w konsekwencji powoduje – zdaniem strony, że można mówić o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zarzuty te organ egzekucyjny przekazał wierzycielowi, który postanowieniem z dnia [...] uznał je za nieuzasadnione. W wyniku rozpatrzenia zażalenia od wymienionego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wierzyciela., wskazując w uzasadnieniu, że zarzut określony w art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, skierowany na badanie wymagalności obowiązku z powodu wstrzymania wykonania decyzji jest bezzasadny. Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 721/06. Ponieważ po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienia z dnia [...], stanowisko wierzyciela stało się ostateczne, organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym wnosi o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i zwrot nienależnie pobranych kwot. Rozwijając zarzuty strona wskazała, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia. Skarżąca powołuje się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1678/06) w sprawie ze skargi G. P. (NSA odrzucił skargę kasacyjną od ww. wyroku wniesioną przez Ministra Finansów), gdzie – jak zaznacza strona – w identycznym stanie faktycznym i prawnym zostało zajęte stanowisko uznające racje skarżącej. Podniesiony został zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i stosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem strony w rozpatrywanym przypadku nie została wszczęta egzekucja administracyjna. Skarżąca powołuje się tu na treść art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Podkreślono (co było już wskazywane w skardze na czynności egzekucyjne), że nie doszło do prawnego wszczęcia egzekucji z uwagi na nie spełnienie warunku doręczenia stronie tak tytułu egzekucyjnego, jak i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Podkreślono, że w niniejszej sprawie został złożony przez pełnomocnika strony zarzut określony w art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej (brak wymagalności z powodu wstrzymania decyzji z mocy prawa) przekazany został wierzycielowi, który postanowieniem z dnia [...] nr [...], uznał go za nieuzasadniony. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], a zatem stanowisko wierzyciela stało się ostateczne. Wskazano również, na Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 721/06 oddalający skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. W konsekwencji organ odwoławczy zauważył, że skoro wypowiedź wierzyciela co do zarzutów określonych w art. 33 pkt 1 – 5 ustawy egzekucyjnej jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, a w niniejszej sprawie wystąpił zarzut określony w art. 33 pkt 2 tej ustawy, to organ egzekucyjny nie mógł wydać innego orzeczenia, jak tylko zgodnego ze stanowiskiem wierzyciela. Odnosząc się do kwestii doręczenia A. B. odpisów tytułów wykonawczych z dnia 15 listopada 2005 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia ta była już przedmiotem rozpatrzenia przez organ nadzoru postanowieniem z dnia [...], nr [...], w związku ze skargą złożoną na czynności egzekucyjne, która to skarga została oddalona jako bezpodstawna. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie do Ministra Finansów, który w postanowieniu z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wskazano nadto, że przedmiotem zarzutów, zgodnie z art. 33 ustawy egzekucyjnej, nie może być podnoszona sprawa doręczeń zobowiązanej tytułów wykonawczych. W przepisie tym ustawodawca bowiem enumeratywnie wyliczył przesłanki, które mogą być podstawą zarzutów, nie wymieniając wśród nich tej, którą podnosiła strona zarówno w zarzutach, jak i zażaleniu. W dalszej kolejności podniesiono, że powoływanie się przez pełnomocnika w zażaleniu na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 12678/08), dotyczący innego zobowiązanego (G. P.), nie ma żadnego wpływu na sposób i treść rozstrzygnięcia podjętego w tej sprawie. Zauważono też, że strona w zarzutach nie podnosiła kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym, wobec tego ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie odnosił się do tych spraw. Tym samym organ nadzoru, jako organ II instancji nie jest uprawniony do orzekania w tym zakresie. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "w związku z przedawnieniem obowiązku na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i w związku z jej art. 70 § 1". Nadto zarzucono naruszenie art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej. Zaznaczono również, że zarzuty "na podstawie art. 33 pkt 1 i 6 są powiązane ze stosowaniem art. 32 K.p.a. w miejsce jego art. 40 § 2, jak również art. 26 § 5 pkt 1 i 2" ustawy egzekucyjnej. Wytknięto wreszcie rozstrzygnięciu odwoławczemu naruszenie przepisów zawartych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności, w uzasadnieniu skargi, strona zacytowała treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że wprawdzie – zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji – bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony jednakże – jak stwierdza – konieczne jest spełnienie warunku zawiadomienia podatnika i sposób prawnie skutecznym. Strona akcentuje, że do skutecznego prawnie zawiadomienia dochodzi w przypadku wypełnienia wymogów art. 40 § 2 K.p.a., z którego wynika, że pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeżeli strona go ustanowiła. Strona przy tym nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że zastosowanie ma art. 32 K.p.a. Powołując się na treść art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, który – jak stwierdza - stanowi lex specialis do zasady ogólnej wyrażonej w punkcie 1 tego przepisu, strona stwierdza, że wszczęcie egzekucji następuje a chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Następuje ono również wcześniej, gdy dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, o ile w sposób faktyczny i prawny nastąpiło późniejsze (ale przed przedawnieniem zobowiązania) doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Zdaniem strony do czasu przedawnienia zobowiązania nie wypełniono nakazu płynącego z art. 26 § 5 pkt 2, w części dotyczącej doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego. Jej zdaniem nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje natomiast w wydaniu przez ten sam organ, w tym samym dniu i w identycznym stanie faktycznym oraz prawnym odmiennych rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu zainicjowanego wniesieniem przez A. B. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], oraz [...], obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wymienione tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 15 listopada 2005 r. przez wierzyciela, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 16 sierpnia 2005 r. (decyzją tą określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r, a także odsetki od zaliczek miesięcznych na poczet tego podatku). Tytuły wykonawcze wpłynęły do organu egzekucyjnego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.) w dniu 16 listopada 2005 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w B w G., zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2005 r. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 listopada 2005 r., a zobowiązanej (wraz z tytułami wykonawczymi) w dniu 5 grudnia 2005 r. Z dniem 22 listopada 2005 r., wobec nie rozpatrzenia w terminie odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...], nastąpiło wstrzymanie jej wykonania (postanowieniem z dnia [...], zostało zawieszone postępowanie egzekucyjne). Zarzuty wniesione przez zobowiązaną na prowadzone postępowanie egzekucyjne wytykały fakt, że decyzje wymiarowe, stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały przez stronę zaskarżone, a w związku z tym, że organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania od decyzji w ustawowym terminie, wykonanie tych decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa i w związku z tym organ egzekucyjny nie powinien prowadzić w tym czasie postępowania. Niezależnie od powyższego tej samej treści pismo, z tym że nazwane skargą na czynności egzekucyjne, zostało skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że strona podniosła w zarzutach brak wymagalności obowiązku, z powodu wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej (z uwagi na przekroczenie terminu do rozpatrzenia odwołania od niej). Dotyczy to sytuacji wymienionej w art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.). W świetle tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Prawidłowy jest zatem wniosek zarówno organu egzekucyjnego, a także wierzyciela, do którego wystąpiono o zajęcie stanowiska w trybie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, iż podstawą prawną zgłoszonych zarzutów na prowadzenie egzekucji był właśnie przepis art. 33 pkt 2 ww. ustawy. Stosownie do art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykonując dyspozycję tego przepisu organ egzekucyjny przekazał wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji wierzycielowi należności podatkowej, wynikającej z decyzji wymiarowych z dnia [...], tj. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Wierzyciel, postanowieniem z [...], nr [...], uznał za nieuzasadniony zarzut z art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], oraz [...], (postanowieniem z dnia [...],. wierzyciel sprostował oczywistą omyłkę treści uzasadnienia postanowienia z dnia [...],.). Wierzyciel uznał, że termin rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...], upływał, stosownie do art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, w dniu 21 listopada 2005 r., a zatem z dniem 22 listopada 2005 r. nastąpiło wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z mocy prawa (art. 225 Ord. pod.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wskazał jednocześnie, że w dniu 18 listopada 2005 r. organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w Banku A III O/G. oraz w B O/G. Banki potwierdziły odbiór zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego w dniu 21 listopada 2005 r. Natomiast zobowiązana potwierdziła odbiór zawiadomienia o zajęciach (wraz z odpisami tytułów wykonawczych) w dniu 5 grudnia 2005 r. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne oraz regulację art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej ("wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje a chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego") wierzyciel uznał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w momencie, w którym należność podatkowa była wymagalna (tj. przed datą 22 listopada 2005 r.). Jednocześnie stwierdzono, że uwagi zobowiązanej, co do ewentualnego pominięcia pełnomocnika, jako nie wymienione w treści art. 33 ustawy egzekucyjnej, nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Powyższe postanowienie wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...],. Organ odwoławczy również uznał, że chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej, czyli w dniu 21 listopada 2005 r., nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji. Stwierdzono zatem, iż w dniu 21 listopada 2005 r. miało miejsce skuteczne prawnie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się przy tym na treść art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Godzi się też zaznaczyć, że skarga na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2006 r., została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 721/06). Wyrok ten jest prawomocny. Skoro, stosownie do treści art. 34 § 1 in fine ustawy egzekucyjnej wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5 (w tym oczywiście zarzutów opartych o art. 33 pkt 2) jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, organ ten – wydając postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej), nie mógł w przedmiotowej spornej kwestii zająć innego stanowiska, niż to, które zostało przesądzone w ostatecznym postanowieniu wierzyciela. Również uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05). Tym samym, oceniając postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej), jak i rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, które zapadło po rozpatrzeniu zażalenia na to pierwsze postanowienie, nie można zakwestionować stanowiska, że w rozpatrywanym przypadku doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu 21 listopada 2005 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia rachunków bankowych), o czym zobowiązana została zawiadomiona. W konsekwencji doszło do przerwania biegu przedawnienia na zasadach określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż w dniu 22 listopada 2005 r. nastąpiło wstrzymanie wykonania wymiarowej decyzji pierwszoinstancyjnej z mocy prawa, nie niweczy skutków wszczęcia postępowania egzekucyjnego z dniem 21 listopada 2005 r. Stosownie do art. 34 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu". Treść wymienionego przepisu, z uwagi na użycie przez ustawodawcę sformułowania "na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów", wyraźnie wskazuje, że zarówno postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej przez organ egzekucyjny, jak i przysługujący na to postanowienie środek zaskarżenia w postaci zażalenia odnosić się mogą wyłącznie do zarzutów wniesionych w terminie. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym (nawiązuje do tego wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1246/96). Zarzuty są instytucją sformalizowaną. Ich wniesienie do organu egzekucyjnego powoduje konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela, co wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania na zasadach określonych w art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Dopiero uzyskanie stanowiska wierzyciela uprawnia organ egzekucyjny do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Jeżeli więc zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej) ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego. Z tych też względów, skoro zobowiązana A. B. nie podnosiła w zarzutach podstawy tychże zarzutów wymienionej w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, tj. kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań dochodzonych egzekucyjnie, nie mógł się do tej kwestii odnieść wierzyciel, a tym samym również organ egzekucyjny. Jak już wykazano zgłoszenie powyższego, dodatkowego zarzutu dopiero w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, nie uprawniało organu II instancji do orzekania w tym zakresie, na co Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę. Za nietrafny wobec tego należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Należy też wskazać na dalsze konsekwencje przesądzenia w ostatecznym postanowieniu wierzyciela (nie zostało ono wyeliminowane z obrotu prawnego przez sąd administracyjny) o skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego 21 listopada 2005 r., w którym to dniu zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych (o czym zobowiązana została powiadomiona). Rezultatem tych czynności jest przerwanie biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczność, iż w dniu 22 listopada 2005 r. nastąpiło wstrzymanie wykonania wymiarowej decyzji pierwszoinstancyjnej z mocy prawa, nie niweczy skutków wszczęcia postępowania egzekucyjnego z dniem 21 listopada 2005 r. W efekcie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że egzekucja administracyjna może zostać wszczęta na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej. Oczywiście rację ma strona skarżąca, powołując się na art. 225 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Przy czym, co już zostało wyeksponowane, z wiążącego organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela wynikało, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte w dniu 21 listopada 2005 r., a więc w czasie, kiedy decyzja wymiarowa mogła być egzekwowana. Wierzyciel potwierdził przy tym, iż podstawą uznania prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest treść art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, stosownie do którego wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (zawiadomienie o zajęciu banki otrzymały 21 listopada 2005 r.), jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (tytuł wykonawczy doręczono zobowiązanej 5 grudnia 2005 r.). Organ egzekucyjny, ani też organ nadzoru w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył i nie mógł naruszyć przepisu art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Skarżąca podnosi również zarzut naruszenia art. 32 K.p.a., w świetle którego "strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wśród podstaw zgłoszenia zarzutów, nie wymienia kwestii ewentualnych doręczeń zobowiązanej bądź jej pełnomocnikowi tytułów wykonawczych. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, iż kwestia ta była przedmiotem oddzielnego postępowania prowadzonego przez organ nadzoru, w związku ze skargą na czynności egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał skargę za bezpodstawną. W związku z wniesieniem zażalenia na to postanowienie, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. W postanowieniu tym Minister Finansów, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, uznał za zasadne doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nie mogły natomiast naruszyć przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ regulacje te nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do art. 18 ustawy egzekucyjnej, w kwestiach nie uregulowanych w tej ustawie mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W przepisach k.p.a. można oczywiście doszukać się odpowiedników ww. regulacji Ordynacji podatkowej (są to odpowiednio: art. 6, wyrażający zasadę praworządności, art. 8, wyrażający zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, art. 7 – wyrażający m.in. zasadę prawdy obiektywnej), jednakże strona w skardze nie przybliżyła na czym konkretnie miało polegać naruszenie przez organy tychże zasad procesowych. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).