I SA/Gl 454/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A. P. (wnioskodawczyni) z dnia 5 listopada 2010r., który uzupełniono w dniach 10 i 11 lutego 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia gruntu jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został zaprezentowany następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni wraz z mężem we współwłasności ustawowej małżeńskiej nabyła dwie działki o powierzchni [...] m2 na podstawie umowy wieczystego użytkowania na 99 lat. W związku z rozbudową drogi wojewódzkiej, Zarząd Dróg Wojewódzkich wzniósł bez zgody użytkowników wieczystych ekrany dźwiękochłonne oraz urządził rów odwadniający, zabierając na ten cel [...] m2 gruntu. W dniu 12 marca 2007r. została zawarta ugoda przed Sądem Rejonowym pomiędzy stronami w przedmiocie zbycia części działki zajętej pod ekrany i rów odwadniający za cenę [...] zł (według operatu szacunkowego) po ½ dla każdego małżonka. Sprzedaż [...] m2 gruntu aktem notarialnym nastąpiła w dniu 8 stycznia 2009r. z przeznaczeniem na cel publiczny. Ponadto Zarząd Dróg Wojewódzkich wypłacił odszkodowanie za bezumowne korzystanie z gruntu w kwocie [...] zł., który nie był związany z działalnością gospodarczą. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż prawo wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu nabyła w dniu 9 września 2004r. oraz że w ww. ugodzie w przedmiocie zbycia działki zajętej pod ekrany dźwiękochłonne i rów odwadniający Sąd zobowiązał Zarząd Dróg Wojewódzkich m. in. do: wydzielenia osobnej działki zajętej pod ekrany, wykupu prawa do wieczystego użytkowania działki zajętej pod ekrany i rów odwadniający według wyceny rzeczoznawcy wskazanego przez ww. zarząd. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. pytanie o to czy otrzymane przez wnioskodawczynię środki pieniężne ze sprzedaży gruntu wypłacone na podstawie ugody sądowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też są wolne od tego podatku ? Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej kwoty z tytułu sprzedaży gruntu na cel publiczny w świetle dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku dochodowego. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczyni organ interpretacyjny podkreślał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W dalszej części interpretacji organ wyjaśniał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania w związku z powyższym należy odnieść się do Kodeksu cywilnego (Kc), z którego pomimo braku legalnej definicji odszkodowania, można wywieźć istotę tej instytucji. Organ interpretacyjny podkreślał, iż odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Z pojęciem szkody mamy do czynienia na gruncie zobowiązań umownych, gdzie dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (art. 471 Kc). Przy czym szkodą jest zarówno uszczerbek w istniejącym mieniu, jak i utrata przyszłych korzyści. Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle powyższego uznać należy, iż otrzymane przez wnioskodawczynię w wyniku zawartej ugody środki z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich w żadnym wypadku nie stanowią odszkodowania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Sąd Rejonowy zobowiązał bowiem zarząd najpierw do wydzielenia osobnej działki pod ekrany a potem do wykupu tej działki. W ocenie organu interpretacyjnego Sąd zobowiązał zatem pozwanego do określonego działania. Dopiero w wyniku zawarcia umowy sprzedaży wnioskodawczyni uzyskała środki ze sprzedaży działki. Suma uzyskana ze sprzedaży nie ma charakteru odszkodowania, gdyż takiego charakteru nie nadał tej kwocie sam Sąd, który jedynie nakazał stronom zawrzeć umowę sprzedaży. Kwota wypłacona przez Zarząd jest w ocenie organu zwykłą ceną ze sprzedaży, do której uiszczenia jest zawsze zobowiązany kupujący zgodnie z treścią art. 535 Kc. Zdaniem organu interpretacyjnego w związku z powyższym przychód ten, wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ akcentował przy tym, iż środki ze sprzedaży działki zostały wnioskodawczyni wypłacone na podstawie umowy sprzedaży a nie ugody sądowej. W ugodzie sądowej Sąd jedynie zobowiązał Zarząd Dróg Wojewódzkich do nabycia działki. W ocenie organu interpretacyjnego przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z ww. tytułu stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ interpretacyjny przypominał, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu miało miejsce w 2004r., a jego sprzedaż w 2009r., to przychód uzyskany z tej sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. oraz wskazał, że w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy). Organ dodawał także, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ interpretacyjny przywoływał także treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy oraz akcentował, iż zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Zdaniem organu interpretacyjnego mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należało, iż sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich nie nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), lecz w wyniku realizacji ugody sądowej zawartej pomiędzy wnioskodawczynią a ww. zarządem. Okoliczność ta, w ocenie organu interpretacyjnego, wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przez wnioskodawczynię przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie ma miejsce w sytuacji, gdy możliwe jest wywłaszczenie tej nieruchomości, lecz jej właściciel lub użytkownik wieczysty decyduje się na jej zbycie w celu uniknięcia przymusowego wywłaszczenia. Organ interpretacyjny wskazał, iż sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie oraz podkreślił, iż uzyskany przez wnioskodawczynię przychód, wbrew jej twierdzeniom, nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, gdyż środki uzyskane przez wnioskodawczynię nie mają charakteru odszkodowania, o którym mowa w tym przepisie. Końcowo organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe wskazał, że w związku z powyższym uznać należało, iż uzyskany przez wnioskodawczynię przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., chyba że środki ze sprzedaży zostaną wydatkowane zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawczyni podkreślał, iż organ wydający interpretację władny jest samodzielnie ocenić, czy sprzedaż była dokonana na cele uzasadniające wywłaszczenie z nieruchomości. Wzywający podkreślał, iż zgodnie z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez obiekty i urządzenia transportu technicznego należy rozumieć także ekrany dźwiękochłonne oraz wskazał, iż ocena tego czy dane działanie mieści się w zakresie ustawy o gospodarce nieruchomościami jest oceną prawa, która może być dokonana przez organ wydający indywidualną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] pełnomocnik A. P. (skarżąca) wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzucał jej błędną ocenę stanu faktycznego, na podstawie którego wywiedziono, iż skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia gruntu dokonanego na cele publiczne oraz obrazę przepisów prawa podatkowego tj., art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie, którego błędnie wywnioskowano jakoby otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej kwoty z tytułu sprzedaży gruntu na cel publiczny nie były wolne od podatku dochodowego, a w rzeczywistości uzyskana suma ma charakter odszkodowania i jako taka w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym "od osób fizycznych i prawnych stanowi kwotę wolną od podatku". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż z zaskarżoną interpretacją nie sposób jest się zgodzić albowiem wydana została w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Pełnomocnik zwracał uwagę, iż ustawodawca w przepisie tym nie uzależnił zwolnienia z opodatkowania zbycia nieruchomości od tego, aby owo zbycie odbywało się w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomości, na co wskazuje posłużenie się alternatywą i użycie zwrotu "lub". Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie na cele publiczne. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie niewątpliwie tak było, bowiem jak wynika z odpisu ugody sądowej z dnia 12. 03. 2007r., która stanowiła załącznik wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, Województwo [...] - Zarząd Dróg Wojewódzkich przyznało, iż przy rozbudowie drogi wojewódzkiej W [...] wzniosło bez zgody skarżącej pełne ekrany dźwiękochłonne oraz urządziło rów odwadniający. Pełnomocnik wskazał, iż zarówno ekrany dźwiękochłonne jak i rów odwadniający należy kwalifikować jako obiekty urządzeń transportu publicznego, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do tego przepisu celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest między innymi wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji. Pełnomocnik akcentowa, iż w przedmiotowej sprawie, z powodu wadliwego działania inwestora doszło do odwrócenia kolejności czynności, które są zwykle wykonywane przy prowadzeniu inwestycji drogowej. Najpierw bowiem zajęto część nieruchomości skarżącej pod budowę ekranów dźwiękochłonnych i rowu odwadniającego, a następnie zainteresowano się w jaki sposób uregulować stan prawny do tej części nieruchomości. Autor skargi akcentował końcowo, iż powyższe nie oznacza jednak, że grunt zajęty pod urządzenia infrastruktury technicznej drogi wojewódzkiej nie został przeznaczony na cel publiczny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na wstępie organ interpretacyjny podkreślał, iż skarżąca wnioskodawczyni w swoim stanowisko odwoływała się jedynie do postanowień art. 21 ust. pkt. 3b u.p.d.o.f. Organ akcentował także, iż wykładania literalna art. 21 ust. 1 pkt. 29 ww. ustawy nie pozostawia wątpliwości, iż zwolnieniem tym mogą być objęte tylko i wyłącznie przychody uzyskanie na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ interpretacyjny przyznając, że sam fakt, iż budowa ekranów dźwiękochłonnych i urządzeń rowu odwadniającego mogą być uznane za realizację celu publicznego, o którym mowa w art. 6 pkt. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, związanego z budową obiektów i urządzeń transportu publicznego nie przesądza jeszcze o możliwości zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. akcentował, iż aby zwolnienie mogło mieć miejsce musi zostać zachowana określona w ustawie o gospodarce nieruchomościami procedura związana z wykupem nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie lub procedura przymusowego wywłaszczenia. Na rozprawie w dniu 27. 09. 2011r. pełnomocnik skarżącej zarzucał organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. oraz podnosił, że gdyby wywłaszczenie części nieruchomości na cele publiczne zostało dokonane w sposób zgodny z przepisami prawa, wówczas skarżąca mogłaby skorzystać ze zwolnienia. Natomiast w sytuacji, gdy część nieruchomości została bezprawie zajęta, a następnie stan ten został usankcjonowany w drodze ugody, to stanowisko organu, który o braku podstaw do zastosowania zwolnienia należy uznać za błędne. Na pytanie Sądu pełnomocnik wyjaśnił, iż odpis ugody sądowej z dnia 12. 03. 2007r. nie był załączony do wniosku o interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie, przedstawione bowiem w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 21 ust. 1 pkt. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych zbycia gruntu z przeznaczeniem na cel publiczny. Prezentując stan faktyczny sprawy należy wskazać, iż jest on po części sporny i że został zaprezentowany przy okazji przedstawiana stanowisk obu stron, a zatem brak jest podstaw do jego ponownego opisywania. Przypomnieć jednak przyjdzie, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Zarząd Dróg Wojewódzkich wzniósł bez zgody skarżącej i jej męża (użytkownicy wieczyści) ekrany dźwiękochłonne oraz urządził rów odwadniający. W dniu 12 marca 2007r. została zawarta ugoda przed Sądem Rejonowym pomiędzy skarżącą i jej mężem oraz ww. zarządem w przedmiocie zbycia części działki zajętej pod ekrany i rów odwadniający, a sama sprzedaż [...] m2 gruntu miała miejsce w dniu 8 stycznia 2009r. z przeznaczeniem na cel publiczny. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż prawo wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu nabyto w dniu 9 września 2004r., a w ww. ugodzie Sąd zobowiązał ww. zarząd m. in. do: wydzielenia osobnej działki zajętej pod ekrany, wykupu prawa do wieczystego użytkowania działki zajętej pod ekrany i rów odwadniający według wyceny rzeczoznawcy. Zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy otrzymane przez wnioskodawczynię środki pieniężne ze sprzedaży gruntu wypłacone na podstawie ugody sądowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też są wolne od tego podatku, wnioskodawczyni prezentując własne stanowisko w sprawie podkreśliła, iż otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej kwoty z tytułu sprzedaży gruntu na cel publiczny w świetle dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku dochodowego. Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na to, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich nie nastąpiła na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz w wyniku realizacji ww. ugody sądowej, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przez skarżącą wnioskodawczynię przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ akcentował, iż odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie ma miejsce w sytuacji, gdy możliwe jest wywłaszczenie tej nieruchomości, lecz jej właściciel lub użytkownik wieczysty decyduje się na jej zbycie w celu uniknięcia przymusowego wywłaszczenia. Organ interpretacyjny wskazał także, iż uzyskany przychód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, gdyż środki uzyskane przez skarżącą nie mają charakteru odszkodowania, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem strony skarżącej w sprawie doszło do błędnej oceny stanu faktycznego oraz obrazy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie, którego mylnie wywnioskowano jakoby otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej kwoty z tytułu sprzedaży gruntu na cel publiczny nie były wolne od podatku dochodowego. Zatem istota sporu między stronami sprowadza się do oceny skutków prawo-podatkowych przysporzenia majątkowego i ustalenia tego czy czynność ta podlega w realiach przedmiotowej sprawy zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 b lub 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytania o to czy otrzymana przez skarżącą kwota z tytułu sprzedaży gruntu przeznaczonego na cel publiczny jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, co do tego, że przychód jaki uzyskał skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Sądu z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynikało bowiem, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły ww. przesłanki. Jednak z uwagi na to, że organ interpretacyjny sam "wyszedł" poza zakres samego odniesienia się do stanowiska strony skarżącej i stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstaw także do uznania, iż strona wnioskująca spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. przyjdzie wskazać, iż w tej części kontrolowana interpretacja podatkowa jest w ocenie składu orzekającego, co najmniej przedwczesna. Sąd podziela bowiem po części argumenty skargi co do braków w przedmiocie oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania interpretacji. Zauważyć przy tym przyjdzie, że organ interpretacyjny sam wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, jednak w wezwaniu z dnia 19 stycznia 2011r. brak było sprecyzowanych żądań, które pozwoliłby na jednoznaczną odpowiedź na pytanie o to czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. W ocenie Sądu, wobec dopuszczonej w sprawie przez sam organ interpretacyjny procedury uzupełnienia wniosku, niezbędnym jest ponowne wezwanie wnioskodawczyni o uzupełnienie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, a które pozwoli na jednoznaczną odpowiedź na stawiane we wniosku pytanie także w kontekście zapisów art. 21 ust. 1 pkt. 29 ww. ustawy. Sąd zwraca uwagę organowi interpretacyjnemu, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, a co w istocie organ przyznał dopiero w odpowiedzi na skargę, że w tym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele publiczne. W ocenie Sądu skoro organ wyszedł poza zakres stanowiska strony wnioskującej i oparł interpretację także na brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. to należało przedtem ustalić, czy w sprawie w ogóle podjęte były jakiekolwiek czynności zmierzające do realizacji procedury wywłaszczeniowej, o której mowa w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie składu orzekającego z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika bowiem, że w sprawie doszło najprawdopodobniej do "faktycznego wywłaszczenia" i to przed wszczęciem jakichkolwiek procedur, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W takiej sytuacji, w ocenie składu orzekającego, strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych braku wszczęcia i przeprowadzenia przez właściwe organy i w stosownym czasie procedur wywłaszczeniowych, które zostały najprawdopodobniej pominięte, a stan sprawy po wykonaniu przedmiotowych urządzeń w istocie prowadzić mógł tylko do usankcjonowania takiego stanu rzeczy poprzez rozstrzygnięcie sprawy przed sądem powszechnym czy zawarciem stosownej ugodę. Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, iż z pisma z dnia 9 lutego 2011r. stanowiącego uzupełnienie wniosku, jakie strona przesłała na żądanie organu interpretacyjnego wynika m. in. iż strona występowała do różnych organów administracji publicznej wnosząc o podjęcie przewidzianych przez prawo działań w zaistniałym stanie, podkreślając przy tym samowolne działania ww. zarządu dróg. Zdaniem składu orzekającego nie można w rozpatrywanym przypadku akceptować stanowiska organu podatkowego, co do literalnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. i jej prymatu. Należy bowiem w takim przypadku najpierw odpowiedzieć na pytanie o to w jaki sposób i czy w ogóle mogła zostać zachowana określona w ustawie o gospodarce nieruchomościami procedura związana z wykupem nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie lub procedura przymusowego wywłaszczenia. Po uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy, należy rozważyć i szczegółowo uzasadnić także to czy w sprawie nie doszło w istocie do odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, tym bardziej, że jak stwierdził sam organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę "budowa ekranów dźwiękochłonnych i urządzenie rowu odwadniającego mogą zostać uznane za realizację celu publicznego, o którym mowa w art. 6 pkt. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami". Po ustaleniu czy w sprawie prowadzone były jakiekolwiek czynności i procedury wywłaszczeniowe należy odpowiedzieć na pytanie, czy wobec ewentualnego "faktycznego wywłaszczenia" z pominięciem właściwych procedur nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem, zdaniem składu orzekającego przyjąć, iż wolą ustawodawcy zawartą w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f., było zróżnicowanie obowiązków podatkowych i uprzywilejowanie tylko tych podmiotów, które uzyskały odszkodowanie po przeprowadzeniu całej procedury wywłaszczeniowej, o której mowa w ww. przepisie, od podmiotów, którym de facto "wywłaszczono nieruchomość" bez ich zgody oraz wszczęcia i przeprowadzenia całej procedury wywłaszczeniowej budując na należącej do nich nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego) urządzenia i obiekty transportu publicznego, które bez wątpienia należy zaliczać do przedsięwzięć będących realizacją celu publicznego w rozumieniu art. 6 pkt. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie ma także większych wątpliwości, że w przypadku zachowania stosowanej procedury w przedmiotowej sprawie doszłoby albo do przymusowego wywłaszczenia albo do odpłatnego zbycia spornej nieruchomości przez jej użytkowników wieczystych, którzy wobec oczywistego faktu istnienia w sprawie celu publicznego mogliby dla uniknięcia przymusowego wywłaszczenia ją sprzedać, a co w istocie realizowałoby dyspozycję zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu istotne braki w stanie faktycznym sprawy i jego ocenie, a także w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz zajęte przez organ stanowisko nie dawały wystarczających podstaw do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytania i to w zakresie jaki poszerzył sam organ interpretacyjny. Wyżej zasygnalizowane uchybienia nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych uwag Sądu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 roku, nr 163, poz. 1349 ze zm.).